Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1972/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1972/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 927/15 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. III SA/Wa 927/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 oraz 14.477 zł z tytułu umów depozytu nieprawidłowego zawartych w dniach 27 i 31 maja 2010 r., mocą których brat skarżącego oddał skarżącemu i jego żonie na przechowanie środki pieniężne w kwocie 1.000 i 723.840 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Podał, że skarżący wraz z żoną prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej (dalej: spółka), w której posiadają po 50% udziałów w zyskach i stratach. W latach 2008-2010 na dwa rachunki bankowe skarżącego i jego żony wpływały środki pieniężne z rachunku bankowego brata skarżącego, w tym w dniach 27 i 31 maja 2010 r., w kwotach: 1.000 i 723.840 zł, bez podania danych wydającego dyspozycję. Brat skarżącego jako rolnik ryczałtowy w latach 2008-2010 był dostawcą dużej ilości owoców miękkich do spółki i ustanowił skarżącego pełnomocnikiem do rachunku bankowego, z którego przelano na rachunek skarżącego i jego żony kwoty 1.000 i 723.840 zł. Brat skarżącego zeznał, że środki pieniężne, które wpływały na jego rachunek za faktury VAT RR wystawione przez spółkę były następnie przelewane na rachunki osobiste należące do skarżącego i jego żony tytułem zaliczek na poczet kupna gospodarstwa rolnego, którego właścicielem był zmarły syn skarżącego. Nie pamiętał, jaki charakter miało wydanie w dniach 27 i 31 maja 2010 r. dyspozycji przelewów kwot 1.000 i 723.840 zł. Skarżący potwierdził, że w latach 2008-2011 był pełnomocnikiem do rachunku bankowego swego brata, z którego dokonywał przelewów jako zaliczek na poczet zakupu przez brata ww. gospodarstwa rolnego, które wycenia na 10.000.000 zł. Nabył je w 2009 r. od synowej (wdowy po zmarłym w dniu 8 maja 2008 r. synu). Wyjaśnił, że nie zawierał z bratem umów pożyczki ani innych umów. Skarżący pismem z dnia 2 października 2014 r. poinformował, że: 1) wpłaty dokonywane przez brata skarżącego na rzecz skarżącego i jego żony dotyczyły zaliczki za zakup ww. gospodarstwa rolnego, 2) wpłaty dokonywane przez brata skarżącego na rzecz skarżącego i jego żony dotyczyły zwrotu pożyczki uprzednio mu udzielonej, 3) umowa sprzedaży ww. gospodarstwa rolnego przez brata skarżącego nie została zawarta. Pismem z dnia 17 października 2014 r. w uzupełniająco wyjaśnił, że wpłaty dokonywane przez jego brata na jego i żony rzecz dotyczyły zaliczki na zakup ww. gospodarstwa rolnego, a w poprzednim wyjaśnieniu pojawił się błąd w pkt 2 (pożyczka była dokonana na rzecz M. S.).

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że umowa sprzedaży gospodarstwa rolnego do dnia dzisiejszego nie została zawarta. Skarżący i jego żona otrzymane środki pieniężne wydatkowali na różne cele - lokaty, przesunięcia, zasilenia kont osób fizycznych. Podkreślił, że z rachunków bankowych skarżącego i jego żony nie dochodziło do przelewów na rzecz syna i synowej, wobec czego nie dał wiary twierdzeniom skarżącego i jego brata, co do przeznaczenia środków na zakup gospodarstwa rolnego. Za niewiarygodne uznał również twierdzenia, że środki pieniężne były przekazywane na poczet kupna gospodarstwa bez umowy - na zasadzie dokonywania przelewów i bez wskazania w opisie ich tytułów. Zachowań tych nie uznał za zasadę grzecznościową czy zwyczajową - nawet w kręgu rodziny. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora UKS, skarżącego i jego żonę z bratem skarżącego łączył stosunek prawny w postaci depozytu nieprawidłowego, na mocy którego brat skarżącego oddał skarżącemu i jego żonie na przechowanie środki pieniężne, którymi mogli dysponować.

6 2.2. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. Odwołując się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. oraz art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: k.c.) stwierdził, że czynność prawna przekazania przez brata skarżącego środków na rachunek bankowy skarżącego stanowi depozyt nieprawidłowy. Za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego i jego brata, że przekazane środki stanowiły zaliczkę na poczet zakupu gospodarstwa rolnego. W ocenie Dyrektora IS, przekazanie środków pieniężnych bez umowy - na zasadzie przelewu i bez podania w opisie jego tytułu, nie było wykonaniem zobowiązania z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Podkreślił, że w dacie przelewu skarżący i jego żona nie byli jeszcze właścicielami gospodarstwa. Stali się nimi zawierając z synową "warunkową umowę sprzedaży" z dnia 17 grudnia 2009 r. i "umowy przeniesienia własności" z dnia 23 grudnia 2009 r. Podkreślił, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji skarżący i jego żona nie zawarli z bratem skarżącego umowy sprzedaży gospodarstwa.

7 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

8 3.1. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

9 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

10 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

11 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Akcentując brak współpracy skarżącego z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia charakteru przekazanych środków i dokładnego wyjaśnienia sprawy, za nieuzasadnione uznał sformułowane w skardze zarzuty. W ocenie WSA w Warszawie, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wykładni prawa materialnego. Odwołując się do art. 845 k.c. podkreślił, że o możliwości uznania konkretnej czynności za umowę depozytu nieprawidłowego decydują przepisy szczególne, umowa stron lub okoliczności, w których dokonano czynności. Zdaniem WSA w Warszawie, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności przekazania środków i możliwość swobodnego dysponowania nimi przez skarżącego, przemawiają za uznaniem dokonanej czynności za depozyt nieprawidłowy. W konsekwencji prawidłowe było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

12 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

13 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

14 (I) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

15 (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dowolne ustalenia faktyczne, wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję; (2) art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy gdyż prowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego a także prowadziło do błędnej subsumpcji prawa materialnego. Stanowisko WSA w Warszawie pomija istotę postępowania sądowoadministracyjnego wyrażoną w art. 1 p.p.s.a a to z związku z oczekiwaniem, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący może skutecznie przedstawić dowody w sprawie, co jest niedopuszczalne (poza sytuacją unormowaną w art. 106 p.p.s.a); (3) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia polegające na przedstawieniu stanowiska Sądu zbyt lakonicznie, w sposób niepozwalający na odzwierciedlenie toku rozumowania w związku z brakiem odniesienia do argumentacji i zarzutów skargi; (4) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn; (6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

16 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 18 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

17 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarżący sformułował w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

19 6.2. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego.

20 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie pierwszym i drugim części wstępnej skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a także art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c w p.p.s.a. związku z art. 123, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 o.p., należy zauważyć, że zarzuty te, pomimo licznych wymienionych w nich przepisów sprowadzają się w rzeczywistości do zarzutu naruszenia art. 200 o.p. Skarżący daje temu wyraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że jego zdaniem doszło do naruszenia art. 200 o.p., co skutkowało naruszeniem art. 123, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji powinno było spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzut skargi naruszenia art. 200 o.p. w związku z art. 123, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko to należy zaaprobować, ponieważ w konkretnym przypadku trudno uznać zarzut o pozbawieniu skarżącego uprawnień poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznaczeniu mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący wielokrotnie był wzywany do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z otrzymaniem w badanym roku podatkowym od swojego brata środków pieniężnych na rachunek bankowy i z tego prawa skorzystał. Postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. skarżącemu wyznaczony został również termin 7-dniowy do zapoznania się z materiałem dowodowym i skarżący w piśmie z dnia 17 października 2014 r. złożył odpowiednie wyjaśnienia. Trafnie WSA w Warszawie zwrócił również uwagę, że nawet niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką uznania, że nastąpiło pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu, co stanowiłoby podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Przyznał jednocześnie, że wprawdzie naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednakże wspomniane naruszenie musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Skarżący takiego wpływu na wynik sprawy nie wykazał, nie wskazał jakichkolwiek istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, ograniczając się do stwierdzenia, że "naruszenie uprawnienia strony prowadzi bowiem do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i tym samym prowadzi do błędnej subsumcji prawa materialnego".

21 Nietrafny jest zarzut nr 3 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenie przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach, z którymi w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany.

22 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w punktach 4 i 5 części wstępnej skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., należy uznać je za bezzasadne. Skarżący motywował przekazywanie środków finansowych przez swojego brata tytułem zaliczki na zakup gospodarstwa rolnego synowej skarżącego. To zasadnicze wyjaśnienie skarżącego stało się przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i WSA w Warszawie. Zgodnie stwierdzono, co należy zaaprobować, że w lutym 2009 r., kiedy doszło do przekazania pierwszych środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego, tenże nie był nawet jeszcze właścicielem (współwłaścicielem) tego gospodarstwa. To podważa wiarygodność zawartej jakoby wówczas między skarżącym (a także jego żoną) i bratem skarżącego umowy przedwstępnej sprzedaży tego gospodarstwa rolnego. Prawidłowe było więc uznanie przez organy podatkowe obu instancji, co trafnie zaaprobował WSA w Warszawie, że w sprawie doszło – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - w chwili przekazania przez brata skarżącego pierwszych środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego i każdych następnych środków pieniężnych do zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Umowa depozytu nieprawidłowego - stosownie do art. 845 w związku z art. 835-844 i art. 720 § 1 k.c. - doszła do skutku z chwilą przekazania pieniędzy na rachunek bankowy skarżącego i jego żony. Słusznie zwrócono uwagę, że w opisach przelewów - przekazania ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego lub jego żony - nie wskazano z jakich tytułów jest on dokonywany. Prawidłowo uznał WSA w Warszawie, że w świetle doświadczenia życiowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) trafne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że trudno przyjąć, iż przekazując znaczne środki pieniężne z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, nawet w kręgu rodziny w tytule przelewów nie wskazuje się, że dotyczą one umowy przedwstępnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zaaprobować ocenę przedstawioną w zaskarżonym wyroku, że powoływanie się przez skarżącego na okoliczność rzekomego zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów z tego zakresu, stanowiło jedynie przyjętą linię obrony w celu uchronienia się przed opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście uznanie przez organy podatkowe, że ww. wyjaśnienia strony skarżącej są niewiarygodne, nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 o.p. Organy obu instancji w swoich decyzjach w sposób należyty wyjaśniły ponadto przesłanki, którymi kierowały się rozpatrując sprawę, a przede wszystkim, z jakich względów w sprawie doszło do uznania, że strony łączyła umowa depozytu nieprawidłowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. W decyzjach organów obu instancji – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze oraz w skardze kasacyjnej – zawarto więc zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów zarówno prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, które miały zastosowanie w sprawie, jak również wskazano fakty, które uznano za udowodnione. Organy podatkowe obu instancji podały też przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności stanowisku skarżącego o zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z bratem skarżącego. Uzasadnienie decyzji zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bezzasadny jest w związku z tym również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.

23 6.3. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że zarzut ten nie tylko nie został sformułowany (zostały jedynie wymienione przepisy i wskazane ich naruszenie, tj. niewłaściwe zastosowanie), ale także – wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. - nie został uzasadniony. Należy zwrócić uwagę, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są zwarte w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. np. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08).

24 Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wiele odniesień do poszczególnych elementów postępowania i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i ich oceny dokonanej przez WSA w Warszawie. Nie można jednak, w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uzasadniać naruszenia prawa materialnego polemiką z oceną ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, bądź uchybień proceduralnych - zdaniem skarżącego - popełnionych przez WSA w Warszawie. Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego świadczy o tym, że na tle prawa materialnego, które zostały zdaniem skarżącego naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w rozpatrywanej sprawie. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10). W konsekwencji za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA w Warszawie do wydania wyroku.

25 Niezależnie od wskazanej wadliwości wypada skonstatować, że skoro art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. stanowi, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, to podstawę opodatkowania stanowi kwota depozytu, zaś stawka podatku wynosi 2%, przy czym obowiązek podatkowy w myśl art. 4 pkt 7 w związku z art. 5 u.p.c.c. spoczywa na przechowawcy, tj. skarżącym i jego żonie. Z uwagi na nieskuteczne niezakwestionowanie oceny stanu faktycznego przez skarżącego, należy podzielić ocenę WSA w Warszawie, że w sprawie zostały wypełnione esentialia negotii charakterystyczne dla depozytu nieprawidłowego, unormowanego w art. 845 k.c. Według tego przepisu, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie m.in. pieniędzmi, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, zaś czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (zob. na ten temat m.in. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz, Warszawa 2015, s. 102-104; S. Bogucki, Umowa depozytu nieprawidłowego, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 68-72). W konkretnym przypadku skarżący był uprawniony do rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi. Konsekwentnie miały zatem zastosowanie w sprawie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c., jak również art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

26 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Warto zauważyć, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny - w tym samym składzie - oddalił skargę skarżącego (zob. wyroki z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1373/16 oraz II FSK 1971/16) oraz jego żony (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1372/16 oraz II FSK 1970/16). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).