Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1372/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1372/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 356/15 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 356/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 984 zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 4 lutego 2009 r., na mocy której M.W. (brat męża Skarżącej) oddał Skarżącej i jej mężowi na przechowanie środki pieniężne w kwocie 49 200 zł. Wskazał także, że mąż Skarżącej jest solidarnie zobowiązany do zapłaty ww. podatku.

4 W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zaznaczył, że wobec Skarżącej i jej męża wszczęto w dniu 4 marca 2013 r. postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za lata 2008-2010. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżąca i jej mąż prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, a na ich dwa rachunki bankowe wpłynęły środki pieniężne z rachunku bankowego brata męża Skarżącej z tego samego banku, w tym w dniu 4 lutego 2009 r. - 49 200 zł (bez podania danych wydającego dyspozycję).

5 Skarżąca - w związku z wyznaczeniem jej terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji wymiarowej - wyjaśniła, że wpłaty dokonywane przez brata męża na jej i męża rzecz dotyczyły zaliczki na zakup gospodarstwa rolnego w H. Wskazała też, że umowa kupna-sprzedaży ww. gospodarstwa rolnego nie została zawarta.

6 Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przepływy na rachunkach bankowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca i jej mąż otrzymane środki pieniężne wydatkowali na różne cele - lokaty, przesunięcia, zasilenia kont osób fizycznych - oraz mieli uprawnienia do korzystania ze środków pieniężnych oddanych im na przechowanie i z uprawnienia tego faktycznie korzystali. Na tej podstawie przyjął, że Skarżącą i jej męża z bratem męża łączył stosunek prawny w postaci depozytu nieprawidłowego, na mocy którego brat męża oddał Skarżącej i jej mężowi na przechowanie środki pieniężne, którymi mogli dysponować, a obowiązek podatkowy powstał w dacie zaksięgowania środków na rachunku bankowym Skarżącej i jej męża, bowiem z tą chwilą nabyli oni uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że od stwierdzonych depozytów nieprawidłowych nie dokonano samoobliczenia i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

7 Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Podkreślił, że umowa depozytu nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", natomiast w zakresie stwierdzenia, czy doszło do przekazania środków pieniężnych między stronami i czy ww. umowa była depozytem nieprawidłowym i podlegała opodatkowaniu, należało sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dale jako "k.c."

8 Zważywszy na zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał twierdzenia stron, że przekazana przez brata męża Skarżącej w dniu 4 lutego 2009 r. na rachunek Skarżącej i jej męża kwota, była zaliczką przekazaną na poczet kupna ww. gospodarstwa rolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przekazanie środków pieniężnych bez umowy - na zasadzie przelewu i bez wskazania w opisie jego tytułu - nie było wykonaniem zobowiązania z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Dodał, że w świetle doświadczenia życiowego, trudno przyjąć, iż przekazując środki pieniężne z tytułu zawarcia umowy cywilnoprawnej, nawet w kręgu rodziny, nie określa się w tytule przelewu tej umowy oraz że nie można uznać takich zachowań za zasadę grzecznościową czy zwyczajową, nawet wśród bliskich osób. Nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż w lutym 2009 r. Skarżąca i jej mąż nie byli jeszcze właścicielami tego gospodarstwa - stali się nimi na mocy "warunkowej umowy sprzedaży" z dnia 17 grudnia 2009 r. i "umowy przeniesienia własności" z dnia 23 grudnia 2009 r. (nabycie od synowej). Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił też, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji do skutku nie doszła umowa sprzedaży ww. nieruchomości między Skarżącą i jej mężem a bratem męża - co potwierdza, że powołanie się na umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości jest czynnością pozorną, wskazaną w celu uniknięcia obowiązku podatkowego i uchylenia się od zapłacenia u.p.c.c.

9 W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

10 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest tytuł prawny otrzymania na rachunek bankowy środków pieniężnych przez Skarżącą i jej męża od brata męża.

11 W ocenie Sądu, pomimo podnoszonych zarzutów Skarżąca nie starała się przedłożyć jakichkolwiek dokumentów potwierdzających czynności zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gospodarstwa rolnego, którego właścicielem nie była, gdy doszło do przekazania ww. środków pieniężnych na jej rachunek bankowy, a jej mąż ograniczył się jedynie do twierdzenia, że do takiej umowy doszło. Skarżąca pismem z dnia 2 października 2014 r. poinformowała, że: 1) wpłaty dokonywane przez brata męża na jej rzecz i męża dotyczyły zaliczki za zakup ww. gospodarstwa rolnego; 2) wpłaty te dokonywane przez brata męża dotyczyły zwrotu pożyczki uprzednio mu udzielonej, 3) umowa "kupna sprzedaży" ww. gospodarstwa rolnego przez brata męża nie została zawarta.

12 Następnie, odwołując się do treści art. 845 i art. 720 § 1 k.c., Sąd stwierdził, że o tym czy daną umowę można potraktować jako stosunek prawny depozytu nieprawidłowego, czy też jako pożyczkę, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Dodał, że brat męża Skarżącej składając środki pieniężne na przechowanie na rachunku bankowym Skarżącej i jej męża, zabezpieczył własny interes, przy jednoczesnym uzyskaniu przez przechowawców - Skarżącą i jej męża, prawa do dysponowania tymi środkami według własnego uznania. Sąd zauważył też, że z protokołu kontroli z dnia 14 października 2014 r. wynika, że otrzymane środki finansowe przekazywano na różne cele, m.in. lokaty i zasilenia kont. W ocenie Sądu, potwierdza to stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca mogła i swobodnie dysponowała środkami przelanymi na jej rachunek bankowy przez brata męża, bez określenia w treści przelewu, jakiej konkretnie czynności cywilnoprawnej ww. przelew dotyczy. W świetle powyższego, Sąd doszedł do wniosku, że uznanie przez organy podatkowe, że w sprawie zostały wypełnione esentialia negotii charakterystyczne dla depozytu nieprawidłowego z art. 845 k.c., nie może budzić wątpliwości.

13 Sąd przyjął również, że powoływanie się przez Skarżącą przed organami podatkowymi na okoliczność otrzymania prawa do dysponowania przelanymi na jej rachunek środkami pieniężnymi - jako zaliczki bądź zadatku w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (gospodarstwa rolnego w H.) - nie mogło być uznane za wiarygodne, gdyż dowodów na to nie przedstawiono ani w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, ani w toku postępowania sądowego.

14 W ocenie Sądu, nie miały też istotnego wpływu na wynik sprawy zarzuty skargi o pozbawieniu Skarżącej uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123, art. 122 i art. 187 tej ustawy, poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji bez wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego Skarżąca była wzywana - w dniu 29 sierpnia 2014 r. oraz ponownie w dniu 19 września 2014 r. - do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z otrzymaniem w 2009 r. środków pieniężnych na rachunek bankowy (49 200 zł). Dodał też, że postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się materiałem dowodowym. Z prawa tego Skarżąca skorzystała i w piśmie z dnia 17 października 2014 r. złożyła wyjaśnienia. Zdaniem Sądu, nie sposób więc przyjąć, że zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

15 W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

16 1) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.;

17 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

18 a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dowolne ustalenia faktyczne, wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był - stosownie do ww. przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - uchylić zaskarżoną decyzję;

19 b) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż prowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego, a także prowadziło do błędnej subsumpcji prawa materialnego; stanowisko Sądu pomija istotę postępowania sądowoadministracyjnego wyrażoną w art. 1 P.p.s.a., a to w związku z oczekiwaniem, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca może skutecznie przedstawić dowody w sprawie, co jest niedopuszczalne (poza sytuacją unormowaną w art. 106 P.p.s.a);

20 c) art. 141 § 4 w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wady uzasadnienia polegające na przedstawieniu stanowiska Sądu zbyt lakonicznie, w sposób niepozwalający na odzwierciedlenie toku rozumowania w związku z brakiem odniesienia do argumentacji i zarzutów skargi;

21 d) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody;

22 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu podatkowego, który korzystnym dla Skarżącej dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn;

23 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 1.

24 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarżąca sformułowała w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

27 W świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak sposób ich sformułowania nie jest prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania Skarżąca nie podała, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego.

28 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie 2a) i 2b) części wstępnej skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że zarzuty te, pomimo licznych wymienionych w nich przepisów, sprowadzają się w rzeczywistości do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca daje temu wyraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że jej zdaniem doszło do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 123, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji powinno było spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, Sąd pierwszej instancji ocenił jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko to należy zaaprobować, ponieważ w konkretnym przypadku trudno uznać zarzut o pozbawieniu Skarżącej uprawnień poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznaczenia jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wielokrotnie wzywano Skarżącą do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z otrzymaniem w badanym roku podatkowym od brata jej męża środków pieniężnych na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. wyznaczono jej też termin 7-dniowy do zapoznania się z materiałem dowodowym i Skarżąca w piśmie z dnia 17 października 2014 r. złożyła odpowiednie wyjaśnienia. Jednocześnie trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że nawet niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką uznania, że nastąpiło pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu, co stanowiłoby podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Przyznał przy tym, że wprawdzie naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jednakże wspomniane naruszenie musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Skarżąca takiego wpływu na wynik sprawy nie wykazała, nie wskazała jakichkolwiek istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, ograniczając się do stwierdzenia, że "naruszenie uprawnienia strony prowadzi bowiem do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i tym samym prowadzi do błędnej subsumcji prawa materialnego".

29 Nietrafny jest też zarzut sformułowany w punkcie 2c) skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach, z którymi w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, tj. (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 781/09). Powołanie samego art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym, w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany.

30 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w punktach 2d) i 2e) części wstępnej skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać je za bezzasadne. Skarżąca motywowała przekazywanie środków finansowych przez brata męża tytułem zaliczki na zakup gospodarstwa rolnego. To zasadnicze wyjaśnienie Skarżącej stało się przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji. Zgodnie stwierdzono, co należy zaaprobować, że w lutym 2009 r., kiedy doszło do przekazania pierwszych środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej, nie była ona jeszcze właścicielem (współwłaścicielem) tego gospodarstwa. To podważa wiarygodność zawartej jakoby wówczas między Skarżącą i jej mężem z bratem męża - umowy przedwstępnej sprzedaży gospodarstwa rolnego. Prawidłowe było więc uznanie przez organy podatkowe, co trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - w chwili przekazania przez brata męża Skarżącej pierwszych środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej i każdych następnych środków pieniężnych, do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. Umowa depozytu nieprawidłowego - stosownie do art. 845 w zw. z art. 835-844 i art. 720 § 1 k.c. - doszła do skutku z chwilą przekazania pieniędzy na rachunek bankowy Skarżącej i jej męża. Słusznie zwrócono uwagę, że w opisie przelewu - przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej - nie wskazano z jakiego tytułu jest on dokonywany. Zasadnie także nadmieniono, że w świetle doświadczenia życiowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) trafne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że trudno przyjąć, iż przekazując znaczne środki pieniężne z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, nawet w kręgu rodziny, w tytule przelewów nie wskazuje się, że dotyczą one umowy przedwstępnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zaaprobować ocenę przedstawioną w zaskarżonym wyroku, że powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność rzekomego zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów z tego zakresu, stanowiło jedynie przyjętą linię obrony w celu uchronienia się przed opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uznanie przez organy podatkowe, że wyjaśnienia Skarżącej są niewiarygodne, nie budzi zatem zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W swoich decyzjach organy podatkowe w sposób należyty wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się rozpatrując sprawę, a przede wszystkim, z jakich względów w sprawie doszło do uznania, że strony łączyła umowa depozytu nieprawidłowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. W decyzjach organów podatkowych - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze oraz w skardze kasacyjnej - zawarto zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów zarówno prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, które miały zastosowanie w sprawie, jak również wskazano fakty, które uznano za udowodnione. Organy podatkowe podały też przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności stanowisku Skarżącej o zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z bratem jej męża. Uzasadnienie decyzji zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bezzasadny jest w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

31 Przechodząc do oceny zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że zarzut ten nie tylko nie został sformułowany (zostały jedynie wymienione przepisy i wskazane ich naruszenie, tj. niewłaściwe zastosowanie), ale także - wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. - nie został uzasadniony. Należy zwrócić uwagę, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są zwarte w art. 176 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 815/08).

32 Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wiele odniesień do poszczególnych elementów postępowania i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Nie można jednak, w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., uzasadniać naruszenia prawa materialnego polemiką z oceną ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, bądź uchybień proceduralnych - zdaniem Skarżącej - popełnionych przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego świadczy o tym, że na tle prawa materialnego kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1151/10). W konsekwencji, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wydania wyroku.

33 Niezależnie od wskazanej wadliwości wypada skonstatować, że skoro art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, to podstawę opodatkowania stanowi kwota depozytu, zaś stawka podatku wynosi 2%, przy czym obowiązek podatkowy w myśl art. 4 pkt 7 w zw. z art. 5 u.p.c.c. spoczywa na przechowawcy, tj. Skarżącej i jej mężu. Z uwagi na nieskuteczne niezakwestionowanie oceny stanu faktycznego przez Skarżącą, należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zostały wypełnione esentialia negotii charakterystyczne dla depozytu nieprawidłowego, unormowanego w art. 845 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie, m.in. pieniędzmi, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, zaś czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (zob. na ten temat, m.in. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz, Warszawa 2015, s. 102-104; S. Bogucki, Umowa depozytu nieprawidłowego, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 68-72). W tym konkretnym przypadku Skarżąca była uprawniona do rozporządzania oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi. W sprawie miały zatem zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., jak również art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

34 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

35 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., zasądzając je od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.).