Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1970/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1970/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 925/15 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 925/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Wobec skarżącej i jej męża wszczęto 4 marca 2013 r. postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za lata 2008-2010. W kontrolowanym okresie małżonkowie prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: P. Spółka jawna, w której posiadają po 50% udziałów w zyskach i stratach. W latach 2008-2010 na dwa rachunki bankowe skarżącej i jej męża w Banku [...] wpływały środki pieniężne z rachunku bankowego M.W. (brata męża skarżącej) w Banku [...], w tym 18 lutego 2010 r., 26 lutego 2010 r., 14 maja 2010 r., 23 grudnia 2010 r. i 30 grudnia 2010 r., w łącznej wysokości 868.290 zł (bez podania danych wydającego dyspozycję).

5 Skarżąca, w związku z wyznaczeniem jej terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji wymiarowej, wyjaśniła, że wpłaty dokonywane przez brata męża na jej i męża rzecz dotyczyły zaliczki na zakup gospodarstwa rolnego w H. Wskazała też, że umowa kupna-sprzedaży ww. gospodarstwa rolnego nie została zawarta.

6 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że skarżąca i jej mąż otrzymane środki pieniężne wydatkowali na różne cele (lokaty, przesunięcia, zasilenia kont osób fizycznych) i mieli uprawnienia do korzystania ze środków pieniężnych oddanych im na przechowanie i z uprawnienia tego faktycznie korzystali. Na tej podstawie przyjęto, że skarżącą z bratem męża łączył stosunek prawny w postaci depozytu nieprawidłowego, na mocy którego brat męża skarżącej oddał na przechowanie środki pieniężne, którymi mogli dysponować, a obowiązek podatkowy powstał w dacie zaksięgowania środków na rachunku bankowym skarżącej i jej męża, gdyż z tą chwilą nabyli oni uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Od stwierdzonych depozytów nieprawidłowych nie dokonano samoobliczenia i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

7 W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 7 listopada 2014 r. określił A.W. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokościach 2.824 zł, 4.312 zł, 478 zł, 2.468 zł i 7.283 zł z tytułu umów depozytu nieprawidłowego zawartych w dniach: 18 lutego 2010 r., 26 lutego 2010 r., 14 maja 2010 r., 23 grudnia 2010 r. i 30 grudnia 2010 r., na mocy której M.W. oddał skarżącej i jej mężowi na przechowanie środki pieniężne wysokościach odpowiednio 141.220 zł, 215.610 zł, 23.900 zł, 123.400 zł oraz 364.160. Organ kontroli skarbowej wskazał też, że mąż skarżącej jest solidarnie zobowiązany do zapłaty ww. podatku.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 12 lutego 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne. Wskazał, iż umowa depozytu nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c." i w zakresie stwierdzenia czy doszło do przekazania środków pieniężnych między stronami i czy ww. umowa była depozytem nieprawidłowym oraz podlegała opodatkowaniu, należało sięgnąć do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

9 Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora UKS uznał za niewiarygodne twierdzenia stron, że 868.290 zł przekazane przez brata męża skarżącej w dniach 18 lutego 2010 r., 26 lutego 2010 r., 14 maja 2010 r., 23 grudnia 2010 r. i 30 grudnia 2010 r. na rachunek skarżącej i jej męża były zaliczką przekazaną na poczet kupna ww. gospodarstwa rolnego. Przekazanie środków pieniężnych bez umowy - na zasadzie przelewu i bez wskazania w opisie jego tytułu - nie było wykonaniem zobowiązania z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Podkreślono, iż w świetle doświadczenia życiowego trudno przyjąć, że przekazując środki pieniężne z tytułu zawarcia umowy cywilnoprawnej, nawet w kręgu rodziny, nie określa się w tytule przelewu tej umowy. Nie można uznać takich zachowań za zasadę grzecznościową czy zwyczajową, nawet wśród bliskich osób. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż skarżąca i jej mąż dopiero na podstawie "Warunkowej umowy sprzedaży i umowy sprzedaży" z dnia 17 grudnia 2009 r. oraz "Umowy przeniesienia własności" z dnia 23 grudnia 2009 r. nabyli od E.W. gospodarstwo rolne położone w H. o łącznej pow. 84.810 ha za cenę 2.000.000 zł, a na "zaliczkowy" charakter przedmiotowych wpłat wskazywali również odnośnie lat 2008-2009. Organ odwoławczy wskazał też, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji do skutku nie doszła umowa sprzedaży tej nieruchomości między skarżącą i jej mężem a bratem męża - co potwierdza, że powołanie się na umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości jest czynnością pozorną, wskazaną w celu uniknięcia obowiązku podatkowego i uchylenia się od zapłacenia p.c.c.

10 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie w sprawie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną podkreślając, że skarżąca, mimo podnoszonych zarzutów, nie starała się przedłożyć jakichkolwiek dokumentów potwierdzających czynności zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gospodarstwa rolnego, którego właścicielem nie była, gdy doszło do przekazania ww. środków pieniężnych na jej rachunek bankowy, a mąż skarżącej ograniczył się jedynie do twierdzenia, że do takiej umowy jednak doszło. Skarżąca pismem z 2 października 2014 r. poinformowała, że: 1) wpłaty dokonywane przez brata męża na jej rzecz i męża dotyczyły zaliczki za zakup ww. gospodarstwa rolnego, 2) wpłaty te dokonywane przez brata męża dotyczyły zwrotu pożyczki uprzednio mu udzielonej, 3) umowa "kupna sprzedaży" ww. gospodarstwa rolnego przez brata męża nie została zawarta.

12 Następnie Sąd pierwszej instancji powołując przepisy art. 845 i art. 720 § 1 K.c. stwierdził, iż o tym czy daną umowę można potraktować jako stosunek prawny depozytu nieprawidłowego, czy też jako pożyczkę, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Brat męża skarżącej, składając środki pieniężne na przechowanie na rachunku bankowym skarżącej i jej męża, zabezpieczył własny interes, a jednocześnie przechowawcy (skarżąca i jej mąż) uzyskali prawo dysponowania tymi środkami według własnego uznania. Z protokołu kontroli z 14 października 2014 r. wynika, że skarżący przekazywali otrzymane środki finansowe na różne cele (lokaty, zasilenia kont). W ocenie Sądu potwierdza to stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca mogła i swobodnie dysponowała środkami przelanymi na jej rachunek bankowy przez brata męża skarżącej, bez określenia w treści przelewu jakiej konkretnie czynności cywilnoprawnej ww. przelew dotyczy. Uznanie w związku z tym przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie zostały wypełnione esentialia negotii charakterystyczne dla depozytu nieprawidłowego, unormowanego w art. 845 k.c. – w ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości. Tym samym za prawidłowe uznano zastosowanie w sprawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., jak również przepisu art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

13 Sąd pierwszej instancji stwierdził też, iż powoływanie się przez stronę skarżącą przed organami podatkowymi na okoliczność otrzymania prawa do dysponowania przelanymi na jej rachunek środkami pieniężnymi – jako zaliczki, bądź zadatku w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (gospodarstwa rolnego w H.) - nie mogło być uznane za prawidłowe, gdyż takich dowodów nie przedstawiono w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, ani w toku postępowania sądowego.

14 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy zarzuty skargi o pozbawieniu strony skarżącej uprawnień wynikających z przepisów art. 200 O.p. w związku z art. 123, art. 122 i art. 187 O.p. – przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji bez wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania kontrolnego strona skarżąca była wzywana 29 sierpnia 2014 r. oraz ponownie 19 września 2014 r. do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z otrzymaniem w 2010 r. środków pieniężnych na rachunek bankowy (868.290 zł). Dyrektor UKS postanowieniem z 14 października 2014 r. wyznaczył także stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się materiałem dowodowym. Z prawa tego strona skorzystała i w piśmie z 17 października 2014 r. złożyła wyjaśnienia. W ocenie Sądu, nie sposób więc przyjąć, że zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czemu przeczy także analiza treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano jakie dowody przyjęto do analizy, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn miało to miejsce.

15 W skardze kasacyjnej pełnomocnik A.W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

17 - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych;

18 - art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dowolne ustalenia faktyczne, wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był - stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - uchylić zaskarżoną decyzję;

19 - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż naruszenie przepisów Ordynacji miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż prowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego, a także prowadziło do błędnej subsumpcji prawa materialnego. Stanowisko Sądu pomija istotę postępowania sądowoadministracyjnego wyrażoną w art. 1 p.p.s.a. w związku z oczekiwaniem, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca może skutecznie przedstawić dowody w sprawie, co jest niedopuszczalne (poza sytuacją unormowaną w art. 106 p.p.s.a);

20 - art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, poprzez wady uzasadnienia polegające na przedstawieniu stanowiska Sądu zbyt lakonicznie, w sposób niepozwalający na odzwierciedlenie toku rozumowania w związku z brakiem odniesienia do argumentacji i zarzutów skargi;

21 - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji, przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody;

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla skarżącej dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn;

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie I.

24 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną dopiero w dniu 18 maja 2018 r., w której wniósł o jej oddalenie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarżący sformułował w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

27 W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego.

28 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w punkcie pierwszym i drugim części wstępnej skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w p.p.s.a. związku z art. 123, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 O.p., należy zauważyć, że zarzuty te, pomimo licznych wymienionych w nich przepisów sprowadzają się w rzeczywistości do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. Skarżąca daje temu wyraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że jego zdaniem doszło do naruszenia art. 200 O.p., co skutkowało naruszeniem art. 123, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji powinno było spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzut skargi naruszenia art. 200 O.p. w związku z art. 123, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko to należy zaaprobować, ponieważ w konkretnym przypadku trudno uznać zarzut o pozbawieniu skarżącego uprawnień poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznaczeniu mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca wielokrotnie była wzywana do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z otrzymaniem w badanym roku podatkowym od brata męża środków pieniężnych na rachunek bankowy i z tego prawa skorzystała. Postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. skarżącej wyznaczony został również termin 7-dniowy do zapoznania się z materiałem dowodowym i skarżąca w piśmie z dnia 17 października 2014 r. złożyła odpowiednie wyjaśnienia. Trafnie WSA w Warszawie zwrócił również uwagę, że nawet niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką uznania, że nastąpiło pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu, co stanowiłoby podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Przyznał jednocześnie, że wprawdzie naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednakże wspomniane naruszenie musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Skarżąca takiego wpływu na wynik sprawy nie wykazała, nie wskazała jakichkolwiek istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, ograniczając się do stwierdzenia, że "naruszenie uprawnienia strony prowadzi bowiem do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i tym samym prowadzi do błędnej subsumcji prawa materialnego".

29 Nietrafny jest zarzut nr 3 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenie przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach, z którymi w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany.

30 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w punktach 4 i 5 części wstępnej skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., należy uznać je za bezzasadne. Skarżąca motywowała przekazywanie środków finansowych przez brata męża tytułem zaliczki na zakup gospodarstwa rolnego. To zasadnicze wyjaśnienie skarżącej stało się przedmiotem oceny zarówno organów podatkowych, jak i WSA w Warszawie. Zgodnie stwierdzono, co należy zaaprobować, że w lutym 2009 r., kiedy doszło do przekazania pierwszych środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej, ta nie była nawet jeszcze właścicielem (współwłaścicielem) tego gospodarstwa. To podważa wiarygodność zawartej jakoby wówczas między skarżącą (a także jej mężem) i bratem męża umowy przedwstępnej sprzedaży tego gospodarstwa rolnego. Prawidłowe było więc uznanie przez organy podatkowe obu instancji, co trafnie zaaprobował WSA w Warszawie, że w sprawie doszło – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - w chwili przekazania przez brata męża skarżącej pierwszych środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej i każdych następnych środków pieniężnych, do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Umowa depozytu nieprawidłowego - stosownie do art. 845 w związku z art. 835-844 i art. 720 § 1 k.c. - doszła do skutku z chwilą przekazania pieniędzy na rachunek bankowy skarżącej i jej męża. Słusznie zwrócono uwagę, że w opisach przelewów - przekazania ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej - nie wskazano z jakich tytułów jest on dokonywany. Prawidłowo uznał WSA w Warszawie, że w świetle doświadczenia życiowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) trafne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że trudno przyjąć, iż przekazując znaczne środki pieniężne z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, nawet w kręgu rodziny w tytule przelewów nie wskazuje się, że dotyczą one umowy przedwstępnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zaaprobować ocenę przedstawioną w zaskarżonym wyroku, że powoływanie się przez skarżącą na okoliczność rzekomego zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów z tego zakresu, stanowiło jedynie przyjętą linię obrony w celu uchronienia się przed opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście uznanie przez organy podatkowe, że ww. wyjaśnienia strony skarżącej są niewiarygodne, nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 O.p. Organy obu instancji w swoich decyzjach w sposób należyty wyjaśniły ponadto przesłanki, którymi kierowały się rozpatrując sprawę, a przede wszystkim, z jakich względów w sprawie doszło do uznania, że strony łączyła umowa depozytu nieprawidłowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. W decyzjach organów obu instancji – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze oraz w skardze kasacyjnej – zawarto więc zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów zarówno prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego, które miały zastosowanie w sprawie, jak również wskazano fakty, które uznano za udowodnione. Organy podatkowe obu instancji podały też przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności stanowisku skarżącej o zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z bratem męża skarżącej. Uzasadnienie decyzji zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bezzasadny jest w związku z tym również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

31 Przechodząc do oceny zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że zarzut ten nie tylko nie został sformułowany (zostały jedynie wymienione przepisy i wskazane ich naruszenie, tj. niewłaściwe zastosowanie), ale także – wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. - nie został uzasadniony. Należy zwrócić uwagę, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są zwarte w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. np. wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08).

32 Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wiele odniesień do poszczególnych elementów postępowania i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i ich oceny dokonanej przez WSA w Warszawie. Nie można jednak, w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., uzasadniać naruszenia prawa materialnego polemiką z oceną ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, bądź uchybień proceduralnych - zdaniem skarżącej - popełnionych przez WSA w Warszawie. Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego świadczy o tym, że na tle prawa materialnego, które zostały zdaniem skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w rozpatrywanej sprawie. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10). W konsekwencji za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA w Warszawie do wydania wyroku.

33 Niezależnie od wskazanej wadliwości wypada skonstatować, że skoro art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. stanowi, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego, to podstawę opodatkowania stanowi kwota depozytu, zaś stawka podatku wynosi 2%, przy czym obowiązek podatkowy w myśl art. 4 pkt 7 w związku z art. 5 u.p.c.c. spoczywa na przechowawcy, tj. skarżącej i jej mężu. Z uwagi na nieskuteczne niezakwestionowanie oceny stanu faktycznego przez skarżącą, należy podzielić ocenę WSA w Warszawie, że w sprawie zostały wypełnione esentialia negotii charakterystyczne dla depozytu nieprawidłowego, unormowanego w art. 845 k.c. Według tego przepisu, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie m.in. pieniędzmi, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, zaś czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (zob. na ten temat m.in. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz, Warszawa 2015, s. 102-104; S. Bogucki, Umowa depozytu nieprawidłowego, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 68-72). W tym konkretnym przypadku skarżąca była uprawniona do rozporządzania oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi. Konsekwentnie miały zatem zastosowanie w sprawie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c., jak również art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

34 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Warto zauważyć, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny - w tym samym składzie - oddalił skargę skarżącego (zob. wyroki z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1971/16 oraz II FSK 1972/16) oraz jego żony (por. wyroki NSA z dnia 25 maja 2018 r., II FSK 1372/16 oraz II FSK 1970/16). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.).