Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1608/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1608/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania i umorzenia postępowania w sprawie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. wydał decyzję w dniu 4 listopada 2011 r. w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 11 lutego 2011 r. ustalającej Skarżącemu wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2011. Od decyzji tej skarżący w dniu 5 grudnia 2011 r. wniósł odwołanie.

4 W dniu 9 grudnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W.-P. wpłynął wniosek skarżącego w sprawie "wyłączenia pracownika organu", tj. M. P. z postępowania międzyinstancyjnego, o którym mowa w art. 226 i art. 227 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jako podstawę prawną swego żądania skarżący wskazał art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż ww. osoba brała udział we wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, jego prowadzeniu, a następnie wydaniu decyzji z dnia 4 listopada 2011 r., a to świadczy o "osobistym stosunku wnioskowanego pracownika do sprawy". Ponadto, w ocenie skarżącego, wyłączenie ww. osoby od udziału w postępowaniu podatkowym w związku z wniesieniem odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 4 listopada 2011 r. umożliwiłoby zakończenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie "wyłączenia pracownika Organu". Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 4 listopada 2011 r., która na skutek jej zaskarżenia została przekazana w dniu 14 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do rozpatrzenia zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził wystąpienia okoliczności załatwienia odwołania w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, jak również przesłanek do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wyłączenie wskazanego pracownika.

6 Na skutek wniesionego zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 16 stycznia 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy po przytoczeniu treści art. 165 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a Ordynacji podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawą bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o sytuacje, w których w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub niestateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony i ma charakter formalny. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. uwzględniając fakt, iż odwołanie od decyzji z dnia 4 listopada 2011 r. przekazane zostało wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego w dniu 14 grudnia 2011 r., a tym samym zostało zakończone postępowanie, z udziału którego skarżący żądał wyłączenia wskazanego pracownika Urzędu Skarbowego W.-P., winien wydać orzeczenie o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. jako bezprzedmiotowego. Analiza akt sprawy wykazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r. na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zebranego "w toku postępowania podatkowego wszczętego na wniosek skarżącego z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie wyłączenia pracownika organu". Powyższe działanie organu podatkowego pierwszej instancji należy uznać za nieuzasadnione w świetle wydanego w dniu 16 stycznia 2012 r. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego z dnia 9 grudnia 2011 r. Dodatkowo wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia 5 grudnia 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 4 listopada 2011 r., decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 16 stycznia 2012r. i umorzył postępowanie w sprawie.

7 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżone postanowienie w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie w istocie sankcjonuje bezprawność działania organu pierwszej instancji, a co więcej pozbawia stronę istotnego środka dowodowego w sprawie, jakim w jednolitym poglądzie doktryny, pozostaje dokument określony przez art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

8 Skarżący pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 16 stycznia 2012 r. jak również o zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie skarżącego B. M., która podpisała postanowienie pierwszej instancji nie posiadała upoważnienia, o którym mowa w art. 143 Ordynacji podatkowej, do wydania postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu. Natomiast nieuchylenie przez organ nadrzędny aktu dotkniętego wadą braku legalności stanowi rażące naruszenie prawa.

9 Sąd na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów przesłanych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. (arkusz zakresu czynności Wicedyrektora Izby Skarbowej w Warszawie A. P. i udzielonych mu upoważnień tj. upoważnienia nr [...], [...], [...], [...] oraz arkusz zakresu czynności Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. B. M. jak również Regulamin Organizacyjny Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego W. P.) oraz z dokumentów zawartych w aktach podatkowych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1580/12.

10 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Na wstępie sąd pierwszej instancji rozpatrzył zarzut nieważności (podpisanie postanowienia przez osobę nieupoważnioną), jako że zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności wydanych w sprawie postanowień i wynikającą stąd niemożnością oceny ich merytorycznej zasadności. Zdaniem sądu pierwszej instancji wskazywana przez skarżącego okoliczność nie stanowi w niniejszej sprawie podstawy stwierdzenia nieważności zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z dnia 16 stycznia 2012 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że B. M. Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego była uprawniona do podpisania ww. postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Skarbowego określił zakres kompetencji swoich zastępców, przy czym w § 18 upoważniając swoich zastępców do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych, niezastrzeżonych w niniejszym regulaminie do ostatecznej aprobaty Naczelnika wskazał, że w szczególności do Zastępcy Naczelnika do spraw Postępowań Podatkowych należy podpisywanie postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o odmowie wszczęcia postępowania (§ 18 ust. 1 pkt 1 lit. e Regulaminu Organizacyjnego). Również ze złożonych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej dokumentów; zakresu czynności Wicedyrektora Izby Skarbowej A. P. oraz Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że podpisujący zaskarżone postanowienie z dnia 16 marca 2013r. A. P. był osobą uprawnioną do jego podpisania. Zgodnie z § 36 pkt 2 Regulaminu organizacyjnego wprowadzonego Zarządzeniem nr 42/2010 Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010r. w sprawie nadania Izbie Skarbowej w Warszawie regulaminu organizacyjnego Wicedyrektor do spraw nadzoru w szczególności podejmuje rozstrzygnięcia w sprawach objętych właściwością nadzorowanych komórek organizacyjnych. Natomiast z zakresu czynności z dnia 3 stycznia 2011 r. wynika, iż A. P. pełniący stanowisko Wicedyrektora pionu nadzoru upoważniony jest do podejmowania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w granicach zakreślonych regulaminem Izby, rozstrzygnięć w sprawach objętych właściwością nadzorowanych komórek organizacyjnych, w tym dotyczących decyzji i postanowień wydawanych na podstawie Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego.

11 Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż należy umorzyć postępowanie w sprawie wniosku skarżącego z dnia 9 grudnia 2011r. o wyłączenie pracownika jako bezprzedmiotowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. powinien bowiem uwzględnić fakt, iż odwołanie od decyzji z dnia 4 listopada 2011 r. przekazane zostało zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego w dniu 14 grudnia 2011 r. (k. 20-25 akt podatkowych w sprawie III SA/Wa 1580/12). Tym samym zostało zakończone postępowanie przed organem pierwszej instancji związane ze złożonym odwołaniem określone w art. 226 Ordynacji podatkowej, z udziału którego skarżący żądał wyłączenia wskazanego pracownika Urzędu Skarbowego W.-P. W związku z powyższym organ pierwszej instancji winien wydać orzeczenie o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

12 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

13 - błędne ustalenie stanu faktycznego - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez błędne ustalenie, że wydający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego jako organ odwoławczy postanowienie z dnia 16 marca 2012 r. wicedyrektor Izby Skarbowej A. P. posiadał stosowne upoważnienie wydane w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna funkcji organu panią G. A.;

14 - dokonanie błędnych ustaleń prawnych – naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z przepisami art. 143 Ordynacji podatkowej - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - polegające na przyjęciu, że sam status wicedyrektora Izby Skarbowej stanowił dla pana A. P. ekwiwalent upoważnienia do wydawania decyzji i postanowień w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej;

15 - błędne ustalenie stanu faktycznego - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez błędne ustalenie, że wydająca w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. działającego jako organ I instancji, postanowienie z dnia 16 stycznia 2012 r., zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego pani B. M., posiadała stosowne upoważnienie wydane w trybie przepisów art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna funkcji organu panią B. S.;

16 - dokonanie błędnych ustaleń prawnych - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 143 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - polegające na przyjęciu, że sam status zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowił dla pani B. M. ekwiwalent upoważnienia o którym mówią przepisy art.143 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji i postanowień w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego;

17 - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. – poprzez nie stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień w sytuacji wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1 albo 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy oba zaskarżone akty zostały wydane przez osoby nie posiadające stosownych upoważnień udzielonych im przez piastunów funkcji Organów w trybie przepisów art. 143 Ordynacji podatkowej.

18 - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 233 § 2, art. 227 § 2 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego W. – P. pani M. P. z postępowania między instancyjnego (art. 226 i 227 Ordynacji podatkowej) w sytuacji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

21 6.1. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz sformułowany przez stronę skarżącą na rozprawie zarzut nieważności postępowania sądowego w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

22 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 15, art. 143, art. 120 – art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 1 pkt 6, art. 227 § 2, 233 § 2 i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

23 6.2. Przed przystąpieniem do zbadania wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej należało rozważyć występowanie przesłanek nieważności postępowania sądowego. W ocenie strony skarżącej na istnienie tego rodzaju przesłanek wskazywało niezbadanie przez sąd pierwszej instancji przed wydaniem wyroku upoważnienia osoby, która w imieniu organu podpisała odpowiedź na skargę. Omówione na wstępie związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu jedynie takie kwalifikowane wady postępowania, które prowadzą do jego nieważności (wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a.).

24 Wskazane w art. 183 § 2 P.p.s.a. w sposób enumeratywny przyczyny nieważności postępowania można podzielić na dwie grupy. Pierwsza grupa to przypadki rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny mimo braku przesłanek procesowych, tj. kiedy skarga podlega odrzuceniu stosownie do art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5, zaś w drugiej grupie przyczyn nieważności znajdują się rażące wady postępowania przed sądem pierwszej instancji wymienione w art. 183 § 2 pkt 4, 5 i 6. Znaczenie tego podziału polega na tym, iż o ile wystąpienie przesłanek z pierwszej grupy będzie skutkowało obowiązkiem uchylenia przez NSA zaskarżonego orzeczenia i odrzucenia skargi (lub umorzenia postępowania) przed wojewódzkim sądem administracyjnym, o tyle w pozostałych przypadkach NSA uchyli zaskarżone orzeczenie i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie orzeczenia o wskazanej treści. Nie można dopatrzyć się – a strona skarżąca na to również nie wskazuje – aby droga sądowa w sprawie zaskarżonego postanowienia była niedopuszczalna, braku zdolności sądowej lub procesowej strony, prawomocnego rozpoznania tej samej sprawy, sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego oraz orzeczenia w sprawie należącej do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona nie została też pozbawiona możności obrony swych praw (art. 183 § 1 pkt 5 P.p.s.a.). Strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku. Pozbawienie strony możności obrony swych praw powoduje bowiem, że ocena wydanego w nieważnym postępowaniu wyroku jest bezprzedmiotowa, jeżeli – niezależnie od jej wyniku – skarżony wyrok i tak podlegał uchyleniu (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., sygn. OSK 751/04, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

26 6.3. Tego rodzaju sytuacja ze względu na okoliczności wskazane przez skarżącego, usprawiedliwiająca stwierdzenie opisanej przesłanki, nie wystąpiła rozpoznawanej sprawie. Potencjalne braki co do treści odpowiedzi na skargę sporządzonej przez organ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają bez wpływu na możliwości obrony swoich praw przez stronę. W związku z tym, że w art. 54 § 1 P.p.s.a. przyjęto pośredni tryb wnoszenia skarg do sądu administracyjnego ustalone zostały reguły ich przekazywania do właściwego sądu. Zgodnie z tymi regułami organ jest zobowiązany do przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania (art. 54 § 2 P.p.s.a.). Omawiane przepisy nie określają, jaką treść ma zawierać odpowiedź na skargę. Z istoty tego pisma wynika jednak, że powinna ona wyrażać stanowisko organu wobec zarzutów i wniosków skargi. Jednocześnie treści zawarte w odpowiedzi na skargę nie mają znaczenia dla legalności wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Pismo to ma bowiem charakter jedynie pomocniczy i treści w nim zawarte mają jedynie stanowić dodatkowe wyjaśnienie motywów postępowania organu. W żadnym jednak przypadku sąd nie może uchylić się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że zawarta w jej uzasadnieniu argumentacja jest odmienna od tej, którą organ zaprezentował w odpowiedzi na skargę (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I OSK 2557/12, publik. CBOSA). Ze względu na podane znaczenie prawne treści odpowiedzi na skargę nie podlegała ona podobnej kontroli w zakresie upoważnienia do jej podpisania jakiej sąd pierwszej instancji dokonał w odniesieniu do postanowień organów obu instancji. Odpowiedź na skargę nie mogła zastępować zaskarżonego postanowienia, czy też uzupełniać uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. W takim tez zakresie nie podlegała kontroli sądowej.

27 Kończąc tę część wywodów należy również zaznaczyć, że nieważności postępowania sądowoadministracyjnego nie można wyprowadzić z przesłanek nieważności decyzji administracyjnej wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i nie jest dopuszczalne wyprowadzenie nieważności decyzji administracyjnej z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wyliczonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

28 6.4. Z kolei rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami należało zgodzić się z przypomnieniem przez sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie uchylenia postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu i umorzenia postępowania w tej sprawie. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 208 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Podane przepisy, stanowiące podstawę oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, nie zostały podane w podstawach skargi kasacyjnej. Nie sformułowano tym samym zarzutu podważającego trafność oceny co do konieczności umorzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o wyłączenie pracownika organu pierwszej instancji od czynności, o których mowa w art. 226 § 1 i art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym, co zostało wyjaśnione na wstępie zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny od oceny zasadności wyrażonego przez sąd pierwszej instancji stanowiska o zgodności z podanymi przepisami zaskarżonego postanowienia.

29 6.5. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały natomiast do wykazania braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wyjaśnienia podstaw oceny w niej wyrażonej co do właściwego upoważnienia osób działających w imieniu organów obu instancji. W tym celu zarzuty procesowe powiązano z art. 141 § 4 P.p.s.a.

30 Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

31 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

32 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej braku upoważnienia udzielonego przez organy obu instancji do wydania w jego imieniu postanowień w przedmiocie wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji od czynności, o których mowa w art. 226 § 1 i art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w granicach wyznaczonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. o regulaminy organizacyjne oraz zakresy czynności poszczególnych pracowników organów obu instancji i na tej podstawie i stwierdził, że zarówno zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P., jak i wicedyrektor Izby skarbowej w Warszawie były osobami uprawnionymi do podpisania zaskarżonych postanowień. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analiza postanowień aktów wewnętrznego funkcjonowania tych organów, ram prawnych w jakich zostały ustanowione oraz wnioski jakie na tym tle zostały wyciągnięte nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie wymaga powtórzeń. Świadczy to również o tym, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

33 6.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja skarżącego wskazująca na naruszenie przez organ art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot legislacyjny "załatwiania spraw [...] w ustalonym zakresie" wyraźnie wskazuje, że wydane na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnienie nie musi, wbrew temu jak widzi to strona skarżąca, w każdym wypadku zawierać skonkretyzowanego umocowania do załatwienia indywidualnej sprawy. Zakres udzielonego upoważnienia może być szeroki lub wąski, kategorialny lub jednostkowy, i jest zależny od wewnętrznych ustaleń w organie podatkowym. Obejmuje on w szczególności wydawanie decyzji, postanowień i zaświadczeń, lecz może być dla poszczególnych pracowników różnie ustalony i zindywidualizowany. Zakres ten musi być jednak "ustalony" w pisemnym upoważnieniu (por. H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, system LEX Omega, komentarz do art. 143). Takie właśnie "ogólne" upoważnienie udzielone zostało w dokumencie nazwanym: "Arkusz zakresu czynności wicedyrektora Izby Skarbowej w Warszawie A. P. z dnia 3 stycznia 2011 r." (k. 59 akt sądowych) i udzielonych mu upoważnień oraz arkuszu zakresu czynności zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. B. M. z dnia 3 stycznia 2011 r. (k. 40 akt sądowych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego delegowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego uprawnienia do podejmowania "rozstrzygnięć w sprawach" należy postrzegać, jako kompetencję do dokonywania czynności związanych z załatwianiem spraw, w tym do wydawania orzeczeń w formie przewidzianej prawem (postanowień lub decyzji). Decyzja lub postanowienie mogą natomiast wywołać skutki prawne tylko wówczas, gdy zawierają wszystkie elementy określone prawem, w tym "podpis osoby upoważnionej" (odpowiednio art. 210 § 1 pkt 8 i art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Upoważnienie do "podejmowania rozstrzygnięć w sprawach" mieszczących się w kompetencjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P., obejmuje zatem również podpisywanie wydawanych w tych sprawach postanowień i decyzji.

34 6.8. W tym kontekście za oczywiście pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z. art. 120, art.121, art. 122, art. 123 §1, art. 233 § 2, art. 227 § 2 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym co przyjął w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie można było dopatrzyć się naruszenia w postanowieniach wydanych przez organy obu instancji wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść tych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji oddalając skargę strony tj. stwierdzając, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu, sąd pierwszej instancji prawidłowo jako podstawę zaskarżonego wyroku wskazał art. 151 P.p.s.a.

35 6.9. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

36 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).