Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 1553/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 1553/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1224/14 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1224/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż 14 sierpnia 2013 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia 3 czerwca 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego w kwocie 500.000 zł, deklarując podatek w wysokości 10.000 zł. Do rzeczonego dokumentu zostało dołączone pismo z 9 sierpnia 2013 r., w którym skarżąca wyraziła czynny żal w związku z nieterminowym złożeniem informacji PCC-3 z uwagi na błędne przeświadczenie o niepodleganiu podatkowi od czynności cywilnoprawnych z tytułu korzystania ze środków pieniężnych swojego szwagra w roku 2009.

4 W dniu 26 kwietnia 2013 r. wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie

5 w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

6 Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 10 marca 2014 r. ustalono skarżącej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 100.000 zł.

7 W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej na decyzję organu pierwszej instancji decyzją z 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję wymiarową w całości. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r.

8 o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. - Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450

9 z późn. zm., dalej: u.p.c.c.) obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zgodnie z informacją skarżącej

10 z dniem 3 czerwca 2009 r. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku w myśl art. 4 pkt 7 u.p.c.c. była skarżąca jako przechowawca, która stosownie do regulacji art. 10 ust. 1 u.p.c.c. zobowiązana była, bez uprzedniego wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić należny podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Rzeczony termin w rozpoznawanej sprawie upłynął 17 czerwca 2009 r., do którego to dnia skarżąca nie wywiązała się z ciążącego nań obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przyjęto stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. kwotę 500.000 zł stanowiącą kwotę depozytu.

11 Organ odwoławczy powołał się przy tym na regulację art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadzającą odmienną – względem zasadniczej stawki opodatkowania 2% dla umowy depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. – stawkę opodatkowania 20% znajdującą zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, od której to umowy nie odprowadził należnego podatku.

12 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. skutki podatkowe zawartej przez skarżącą umowy depozytu nieprawidłowego z 3 czerwca 2009 r. należało określić z uwzględnieniem dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., albowiem skarżąca powołała się przed organem pierwszej instancji na fakt zawarcia rzeczonej umowy

13 w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za 2009 r. w sytuacji nieuregulowania należnego podatku w terminie.

14 W ocenie organu odwoławczego pismo skarżącej złożone w Urzędzie Skarbowym

15 w W. wraz z deklaracją PCC-3 należało uznać za powołanie, o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wszak wskazuje na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w 2009 r. oraz brak zapłaty należnego podatku. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w kontekście przyjętej stawki 20% opodatkowania pozostaje okoliczność, iż skarżąca opłaciła zadeklarowany przez siebie podatek 10.000 zł, albowiem miało to miejsce po wszczęciu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

16 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w treści której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

17 1) rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 1 ust.1 pkt 1 lit. j., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji

18 w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż skarżąca nigdy nie zawierała umowy depozytu nieprawidłowego oraz nigdy nie powoływała się na zawarcie takiej umowy przed organem kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej z tytułu kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok;

19 2) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

20 z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749

21 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez bezzasadne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta nie powinna ostać się

22 w obrocie prawnym, albowiem została wydana z rażącym naruszeniem zarówno proceduralnego jak i materialnego prawa podatkowego;

23 3) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 122 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z dyspozycją przepisów: art. 180, art. 181, art. 187

24 w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.;

25 4) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 121 o.p., poprzez działanie wbrew podstawowej zasadzie prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych, tj. w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

26 5) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 194 § 3 o.p., poprzez uchylenie się od zastosowania tej normy prawnej w sytuacji, gdy Protokół

27 z czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego z dnia 5 grudnia 2013 r. sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zawiera sprzeczne informacje oraz wykluczające się z dowodami z dokumentów wyjaśnienia, zarówno skarżącej jak i świadka W. B.;

28 6) rażące naruszenie przepisów art. 4 i art. 10 Decyzji Parlamentu Europejskiego

29 w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej dnia 6 września 2001 r. nr 2011/C 285/03 (Dz.U.UE C z dnia 29 września 2011 r.), poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

30 7) rażące naruszenie przepisów art. 32 w zw. z art. art. 2, 7, 8, i 217 Konstytucji poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

31 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił przy tym, iż skarżąca samodzielnie dokonała określenia czynności cywilnoprawnej, a z akt sprawy nie wynika, aby składając deklarację i późniejsze wyjaśnienia miała jakiekolwiek wątpliwości co do kwalifikacji czynności cywilnoprawnej, zwłaszcza w kontekście zeznań świadka W. B., który wyraźnie potwierdził fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

32 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę w całości,

33 w pierwszej kolejności wskazał, iż na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji pomiędzy stronami nie było sporu co do przyjętych ustaleń faktycznych w zakresie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy skarżącą a W. B., co bezsprzecznie wynikało z informacji wskazanych przez skarżącą w deklaracji PCC-3, a następnie zostało potwierdzone przez zeznania skarżącej i świadka W. B. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Kwestia sporna dotyczyła jedynie zastosowanej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd ten zwrócił uwagę przy tym na odmienny zakres postępowania toczącego się w rozpoznawanej sprawie oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

34 Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację organów obu instancji co do zastosowanej kwalifikacji prawnej. Skoro bowiem organy podatkowe dokonały stanowczych ustaleń faktycznych istotnych w sprawie, wobec braku jakichkolwiek kontrdowodów podważających przyjęty stan rzeczy, zasadnie przystąpiły do oceny skutków podatkowych wynikających z powołanej przez skarżącą umowy depozytu nieprawidłowego i trafnie oceniły zachodzenie przesłanek z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

35 Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywołał regulację art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., wskazując, iż na mocy rzeczonego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego (powtórnego powstania) w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której organy podatkowe nie wiedziały, gdyż przed upływem tegoż terminu organy podatkowe nie dysponowały wiedzą o istnieniu takowego obowiązku podatkowego z uwagi na brak złożenia stosownej deklaracji przez podatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji wobec wystąpienia

36 w rozpoznawanej sprawie przesłanki zawartej w hipotezie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (powołanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy z 3 czerwca 2009 r.), uznać należy trafność zastosowania w sprawie rzeczonej instytucji, co ostatecznie czyni zarzut przedawnienia zobowiązania pozbawionym racji.

37 W dalszej kolejności uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny

38 w Gdańsku poddał analizie kwestię pojęcia "powołania się" w kontekście wystąpienia w sprawie przesłanek warunkujących zastosowanie specjalnej stawki sankcyjnej określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wyjaśniając, iż użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" winno być rozumiane jako ujawnienie, wskazywanie na coś bez względu na przyjętą formę. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, iż powyższe rozumienie pojęcia "powołanie się" pozostaje w ścisłym związku z ratio legis wprowadzenia regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Rzeczony przepis został wprowadzony do porządku prawnego jako reakcja na praktykę podatników podejmujących próbę uniknięcia opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych poprzez powoływanie się przed organami podatkowymi na rzekome czynności cywilnoprawne dokonane w przeszłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, iż głównym czynnikiem prowadzącym do ujawnienia określonych okoliczności sprawy, w tym dokonanych w przeszłości czynności prawnych, są z reguły czynności organów kontrolnych wyjaśniających źródła finansowania podatników, co w ocenie tego sądu miało miejsce również

39 w rozpoznawanej sprawie. Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny

40 w Gdańsku podzielił stanowisko organów obu instancji o zasadności zastosowania wobec skarżącej stawki sankcyjnej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

41 Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasad zawartych w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji sąd pierwszej instancji podkreślił, iż rzeczony akt nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wskazując przy tym, iż zasada praworządności podnoszona przez skarżącą wyrażona jest w prawie rodzimym - art. 7 Konstytucji oraz art. 120 o.p. Za chybiony sąd pierwszej instancji uznał nadto zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych, zwracając uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

42 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

43 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca zawarła umowę depozytu nieprawidłowego, w wyniku czego nałożono na nią zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w kwocie 100.000,00 zł w trybie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy obciążona niniejszym podatkiem czynność prawna dokonana przez skarżącą bez wątpienia nie spełnia przesłanek depozytu nieprawidłowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Naruszenie wskazanych powyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, ponieważ poskutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż skarżąca zawarła umowę depozytu nieprawidłowego, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem PCC - w konsekwencji takiego uznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.;

44 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zawarte w piśmie złożonym do Urzędu Skarbowego

45 w W. z dnia 14 sierpnia 2013 r. wraz z Deklaracją w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) powołanie wskazujące umowę depozytu nieprawidłowego zawartą dnia 3 czerwca 2009 r. jest prawidłowe, tj. czy faktycznie tego dnia doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego oraz czy wskazywana czynność prawna faktycznie jest depozytem nieprawidłowym. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ poskutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż skoro skarżąca sama powołała się w deklaracji PCC-3 na umowę depozytu nieprawidłowego, a pomiędzy stronami nie było sporu co do przyjętych ustaleń faktycznych, to nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego - w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął za organem podatkowym, że skarżąca zawarła umowę depozytu nieprawidłowego podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC w wysokości 100.000,00 zł;

46 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lipca 2014 r. pomimo tego, że nawet gdyby założyć (z czym skarżąca się nie zgadza), iż doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, to zgodnie z art. 70 § 1 o.p.

47 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tak nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że umowa nabycia ekspektatywy dotyczącej lokalu już opłaconego w całości ceną 444.282,00 zł zawarta z W. B. (rep. A nr [...]) miała miejsce w dniu 3 września 2008 r. - w takiej sytuacji przedawnienie nastąpiłoby z końcem dnia 31 grudnia 2013 r.

48 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

49 6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

50 Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

51 W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści rzeczonego przepisu winno mieć charakter istotny. Skarga kasacyjna skarżącej wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest, iż w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

52 Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 3 czerwca 2009 r. Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne podlegające na gruncie rzeczonej ustawy opodatkowaniu, wskazując m. in. na umowę depozytu nieprawidłowego. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawka podatku w odniesieniu do rzeczonej umowy co do zasady wynosi 2% podstawy opodatkowania, którą na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. stanowi kwota lub wartość depozytu. Szczególną stawkę omawianego podatku przy umowie depozytu nieprawidłowego przewiduje art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadzający 20-procentową stawkę sankcyjną mającą zastosowanie w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego albo jej zmiany przy jednoczesnym braku zapłacenia należnego podatku od tejże czynności.

53 Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przytoczonej regulacji istotne jest, aby na fakt otrzymania depozytu nieprawidłowego powołał się sam podatnik, w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia depozytu nieprawidłowego, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane (wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 165/16; wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1884/17; wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 4070/14).

54 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Wszak z okolicznościach faktycznych sprawy wynika, iż 3 czerwca 2009 r. została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego. Dnia 26 kwietnia 2013 r. zostało wobec skarżącej wszczęte postępowanie kontrolne w przedmiocie weryfikacji źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. W dniu 14 sierpnia 2013 r. skarżąca złożyła właściwemu organowi podatkowemu deklarację PCC-3 i zapłaciła kwotę 10.000 zł według stawki podstawowej 2%. W trakcie trwających w odniesieniu do skarżącej postępowaniach podatkowych skarżąca powoływała się na zawarcie rzeczonej umowy oraz wyraźnie wskazała tytuł przelewu kwoty 10.000 zł. Powyższe okoliczności znalazły następnie potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanego w toku postępowania kontrolnego świadka W. B. będącego kontrahentem skarżącej w zawartej umowie depozytu nieprawidłowego. Złożona przez skarżącą 14 sierpnia 2013 r. deklaracja PCC-3 była niewątpliwa, wiarygodna i jednoznaczna w swej treści.

55 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy prawidłowo uznał, a sąd pierwszej instancji stan ten zaakceptował, iż powołanie się przez skarżącą na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego nastąpiło przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, co w stanie faktycznym sprawy wskazuje na spełnienie hipotezy art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku słusznie zwrócił uwagę, iż na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji pomiędzy stronami zawartej umowy nie było sporu w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych odnośnie charakteru prawnego dokonanej czynności cywilnoprawnej i jej kwalifikacji. Wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku nie sposób przypisać naruszenia przepisów proceduralnych zarówno w zakresie art. 122 o.p., jak również art. 187 § 1 o.p. Istota rzeczonej regulacji nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych przez stronę postępowania ani niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. Zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 o.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym dostarczonym przez skarżącą pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, o których notabene istnieniu nie miały wiedzy. W judykaturze tutejszego sądu niejednokrotnie wskazywano, iż ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, co pozostaje bez wpływu na wywiązanie się przez ten organ z ciężaru dowodu, jaki nań spoczywa na gruncie art. 122 o.p. (przykładowo: wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09).

56 Nie stanowi również uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaakceptowanie działań organu odwoławczego poczynionych celem potwierdzenia ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie danych dostarczonych przez skarżącą, polegających na korzystaniu przez organy na dowodach zebranych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu kontrolnym czy karnoskarbowym (vide: zeznania świadka W. B. w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.), które to działanie nie narusza jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej zawartej w o.p. (wyrok NSA z 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 981/14).

57 Rzeczonej oceny nie zmienia późniejsza modyfikacja stanowiska skarżącej, która w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi próbę podważenia uprzednio akceptowanych ustaleń faktycznych celem uzyskania dla siebie najkorzystniejszego rozstrzygnięcia podatkowego.

58 Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, iż działania skarżącej, które doprowadziły do ujawnienia faktu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, miały miejsce po wszczęciu kontroli w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., wszak miały na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym okresie. Poddając analizie rozpoznawaną sprawę w kontekście dokonanych przez organy podatkowe działań i poczynionych przezeń ustaleń faktycznych, jak również każdą sprawę dotyczącą wykładni i zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., należy mieć na względzie ratio legis rzeczonej regulacji. Unormowanie zawarte w przytoczonym przepisie zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, Trybunał Konstytucyjny, oceniając powody wprowadzenia powyższej regulacji, wskazał m.in., iż celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, iż w toku takich postępowań podatnicy, uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych, powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie metodyki działania organów podatkowych w przypadku "powoływania się" przez podatników na dokonanie przezeń określonych czynności cywilnoprawnych w przeszłości, skądinąd która to metodyka pozostaje zgodna z regułami dowodowymi określonymi w art. 122 o.p. czy art. 187 § 1 o.p., o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

59 Przechodząc do analizy warstwy materialnoprawnej kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy wskazać na następujące kwestie. Obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do treści art. 4 pkt 7 u.p.c.c. ciąży on przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, zaś stawka podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego co do zasady wynosi 2%, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, także co do zasady, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek. Analiza przedmiotowej normy prawnej prowadzi do wniosku, iż z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc podatnik zawarł umowę cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podlegającą temu podatkowi, to obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć należny podatek, a następnie wpłacić go w terminie 14 dni do właściwego organu podatkowego bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego bądź na jego rachunek. Również w tym terminie obowiązany jest złożyć deklarację PCC wg określonego wzoru. Jak już uprzednio wskazano, zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki/depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego, a uprzednio nie wypełnił ciążącego nań zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy.

60 Biorąc pod uwagę powyższe przepisy materialne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należy uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do stanowiska organów, iż w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec skarżącej stawki podwyższonej wynoszącej 20% przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd nie dopuścił się naruszenia przedmiotowej normy prawnej w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej ani pozostałych przytoczonych tamże przepisów materialnych. W rozpatrywanej sprawie powołanie się przez skarżącą nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, tj. w dniu 3 czerwca 2009 r. (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tejże czynności.). Zważywszy na treść art. 10 ust. 1 u.p.c.c. skarżąca miała obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem w kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za ww. okres skarżąca nie wywiązała się z rzeczonego obowiązku. Choć obowiązkiem skarżącej było zgłoszenie zawartej umowy do opodatkowania w terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., uczyniła to dopiero w roku 2013 r., a więc po upływie niemalże 4 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego.

61 Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej w podobnych sprawach (wyroki NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11; z 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13; z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 861/14; z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1777/14; z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3183/14; z 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 686/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1001/15).

62 Zaprezentowanych powyżej rozważań w kwestii prawidłowości zastosowanej w sprawie subsumcji norm art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. nie zmienia fakt złożenia przez skarżącą oświadczenia o uchyleniu się przezeń od skutków prawnych złożonej deklaracji PCC-3. Należy wszak zaznaczyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony uznaje się pogląd, zgodnie z którym złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej jest formą oświadczenia wiedzy, albowiem stanowi jedynie dokument służący ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Przedkładając do organów podatkowych deklaracje, podatnicy przedstawiają stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym, deklarując wolę zapłacenia określonego podatku (wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 470/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1874/16; wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 557/16; wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1170/16; wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2320/15). Zgodnie z kolei ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zaprezentowanym m. in. w wyroku z 23 marca 2004 r. przepisy o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli mogą mieć zastosowanie tylko do oświadczeń woli i nie mogą być odnoszone chociażby analogicznie do oświadczeń wiedzy (wyrok SN z 23 marca 2004 r., sygn. akt V CK 346/03). Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę należy odmówić prawidłowości praktyce powoływania się na cywilistyczną instytucję uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń woli w odniesieniu do relacji publicznoprawnej łączącej podatnika z organami podatkowymi. Z uwagi na powyższe należy uznać oświadczenie złożone przez skarżącą za pozbawione mocy w kontekście skutków podatkowych złożonej deklaracji PCC-3 oraz zobowiązania podatkowego ciążącego na tejże z tytułu zawartej czynności cywilnoprawnej.

63 Wychodząc naprzeciw argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej co do charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą oraz jej kwalifikacji prawnej, jedynie sygnalnie należy zauważyć, iż kwestia wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym uregulowana jest w art. 199a o.p., który w sposób wyczerpujący traktuje rzeczoną problematykę na gruncie podatkowym. Z uwagi jednakże na zawarte w art. 183 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi tamże zarzutami powyższą problematykę uznać należy za pozostająca poza zakresem analizy tutejszego sądu.

64 Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od zawartej umowy depozytu nieprawidłowego z 3 czerwca 2009 r., zarzut skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należało uznać za chybiony i niniejszym wskazać, co następuje. W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przestaje istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawartej umowy depozytu nieprawidłowego (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniejszej wskutek przedawnienia. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z omawianym przepisem podatnik nie może sam obliczyć i wpłacić podatku przy zastosowaniu sankcyjnej stawki 20-procentowej, wszak czyni to dopiero organ podatkowy w wydanej na mocy owego przepisu decyzji wymiarowej po przesądzeniu spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w hipotezie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Rzeczona okoliczność z kolei świadczy o konstytutywnym charakterze tejże decyzji, o czym jednolicie przesądziło dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 861/14, wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2720/14; wyrok NSA z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1967/14; wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 63/17; wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1199/16). Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. jest przy tym powołanie się na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), nie zaś samo zawarcie umowy z katalogu czynności prawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ten sposób powstaje nowe zobowiązanie podatkowe, którego moment wiązać należy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tegoż zobowiązania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przy tym, iż bez znaczenia pozostaje, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2635/13; wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14; por. wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10). Z powyższego wywodu jednoznacznie wynika, iż zobowiązanie będące przedmiotem niniejszego postępowania nie uległo przedawnieniu, zaś zarzut skarżącej w rzeczonym zakresie nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

65 Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).