Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., FSK 2247/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., FSK 2247/04

Tekst

TEZY

1 1. O wartości rynkowej nieruchomości w 2000 r. decydowały wyłącznie przesłanki określone w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, a to oznacza, że nie mają na nią wpływu przesłanki określone w art. 134, art. 154 i art. 155 ustawy z dnia 2? sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./.

2 2. W pojęciu stanu prawnego nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ mieści się również jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2004 r., I SA/Ka 926/03 w sprawie ze skargi Ewy G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży nieruchomości - oddala skargę kasacyjną; (...).

Uzasadnienie

4 Wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r. I SA/Ka 926/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 grudnia 2002 r., (...) określającą stronom umowy sprzedaży wysokość zaległości podatkowej w opłacie skarbowej w kwocie 7.653,30 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 7.674,30 zł. Z ustaleń Sądu wynika, że aktem notarialnym z dnia 24 lutego 2000 r. (...) Ewa G. i Dariusz G. sprzedali Annie M. niezabudowane nieruchomości położone w S.: 1/ o pow. 12.754 m2 i 2/ o pow. 2.485 m2, przy czym strony określiły cenę ich sprzedaży na kwotę 29.9000 zł, a w tym nieruchomości o pow. 2.485 m2 na kwotę 4.900 zł. Sporządzający umowę asesor notarialny pouczył strony o treści art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz skutkach wynikających z art. 56 Kks, a strony oświadczyły, że podana przez nie cena odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. W konsekwencji asesor notarialny jako płatnik pobrał od stron opłatę skarbową w wysokości 5 procent podanej ceny transakcyjnej w kwocie 1.495 zł. W toku czynności sprawdzających Urząd Skarbowy powziął wątpliwość co do przyjętej w akcie notarialnym wartości przedmiotu sprzedaży i wezwał strony, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej do podwyższenia ceny sprzedaży i równocześnie wszczął postępowanie podatkowe. W odpowiedzi Anna M. przesłała organowi podatkowemu operat szacunkowy biegłego M. D. "potwierdzający wartość rynkową przyjętej ceny sprzedaży". Identyczne stanowisko zajęli w sprawie kupujący. W konsekwencji organ postanowił określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłych. Z operatu szacunkowego biegłego A. Cz. wynikała wartość rynkowa nieruchomości wynosząca kwotę 187.900 zł oraz uzasadnienie, że "ceny transakcyjne działek na terenie S. zarówno rolnych jak i budowlanych położonych w drugiej strefie są zbliżone, ponieważ praktycznie wszystkie grunty tej strefy są przeznaczone pod zabudowę". Biegły ten podkreślił jeszcze, że teren, na którym położone są przedmiotowe nieruchomości leży na zapleczu hipermarketów /Auchan i Makrocash wybudowanych pod koniec lat 1990/. W związku z zakwestionowaniem tej opinii przez strony umowy organ podatkowy powołał kolejnego biegłego J. M., który oszacował przedmiot umowy sprzedaży stron, na kwotę 182.966 zł. Powyższą kwotę przyjęto w decyzji Urzędu Skarbowego w S. jako podstawę obliczenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że zarzut strony przedstawiony w trybie art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, iż przedmiotowe nieruchomości nie mogą być zabudowane, jest nieuzasadniony skoro z zapisu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, "zakaz wznoszenia obiektów kubaturowych, związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną". Treść tego zapisu w ocenie organu nie wykluczała budowy na tych terenach innych obiektów nie związanych z produkcją rolniczą.

5 W odwołaniu Ewa i Dariusz G. zarzucili organowi błędne określenie wartości rynkowej nieruchomości z dnia dokonania transakcji. Podkreślili, że wartość podana w operatach biegłych dotyczy perspektywicznego, przyszłościowego charakteru działek. Porównywanie więc działek rolnych z budowlanymi jest bezzasadne.

6 Izba Skarbowa w K. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy stwierdziła, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. To zaś oznacza obowiązek porównania cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie, a cena przeciętna stanowi wypadkową między cenami najwyższymi i najniższymi. Organ ten stwierdził, że wartość rynkowa nieruchomości przyjęta przez organ pierwszej instancji odzwierciedla opinię Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta w S. (...) z dnia 5 listopada 2001 r., zgodnie z którą na terenie, na którym leżą przedmiotowe nieruchomości obowiązuje "zakaz wznoszenia obiektów kubaturowych związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną", a to oznacza, że nie jest wykluczona możliwość budowy innych obiektów nie związanych z produkcją rolną np. mieszkalnych czy usługowych.

7 Dokonując równocześnie analizy wszystkich trzech operatów szacunkowych organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy w S. trafnie przyjął, iż wartość rynkowa nieruchomości wykazana przez biegłego J. M. odpowiada kryteriom z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, gdyż analiza cen sprzedaży nieruchomości na rynku lokalnym obejmowała okres od stycznia 1999 r. - do 23 lutego 2000 r. /umowa sprzedaży nieruchomości stron zaś była z dnia 24 lutego 2000 r./, podczas gdy operat A. Cz. był oparty na analizie porównawczej trzech transakcji zawartych w styczniu 2000 r., lutym 2001 r. i grudniu 2000 r. a analiza ekonomiczna rynku lokalnego w oparciu o dane dotyczące 20 transakcji z lat 2000-2001 r. Obie te opinie zaś uwzględniały możliwość zabudowy nieruchomości. Opinia przedłożona przez strony nie odpowiadała kryteriom z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, gdyż biegły M. D. przyjął "zbyt szeroki rynek lokalny obejmujący poza S. także B. i D.-G.". Przyjęcie poza tym do porównania siedmiu transakcji w tym tylko jednej z S. byłoby sprzeczne z art. 10 ust. 1.

8 W skardze do sądu administracyjnego skarżąca Ewa G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej i art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./, a także przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego stanu działek będących przedmiotem sprzedaży na dzień transakcji. Wniosła o uwzględnienie jako dowodu z dokumentu opinii nr 113/03 z dnia 9 kwietnia 2003 r. Urzędu Miasta w S., z której wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego /uchwała MRN w S. z dnia 19 grudnia 1988 r. zm. uchwałą z dnia 25 marca 1993 r./ oraz uchwałą Rady Miasta z dnia 29 czerwca 2000 r. przedmiotowy teren przeznaczony był na: "V6R.P,RZ - Teren upraw polowych, łąk i pastwisk. Ograniczenie upraw konsumpcyjnych. Zakaz wznoszenia trwałych obiektów kubaturowych związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną. Ustalenia dotyczą: utrzymania w okresie perspektywicznym istniejącego sposobu użytkowania". To zaś zdaniem skarżącej oznacza, że stanowisko biegłych A. Cz. i J. M. co do możliwości zabudowy terenu jest błędne, a poza tym z powołanego przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika obowiązek - w razie rozbieżności w opiniach co do wartości nieruchomości sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych - zasięgnięcia opinii /wyceny/ organizacji zawodowej tych rzeczoznawców.

9 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty w sprawie. Przedłożona zaś opinie pokrywają się co do treści, co oznacza także możliwość zabudowy przedmiotu umowy o sprzedaży. Przepis art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma w sprawie zastosowania gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, a więc i opinii biegłych.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podkreślił, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o opłacie skarbowej podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności sprzedaży nieruchomości stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość tę zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Zdaniem Sądu organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał w związku z tym, że na wysokość wartości nieruchomości szacowanej przez biegłych miało lub mogło mieć wpływ założenie, iż na przedmiotowych nieruchomościach mogą być realizowane inwestycje budowlane. Podkreślił w związku z tym, że "miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego jako akty prawa miejscowego" stanowią źródła powszechnie obowiązującego na terenie gminy prawa /art. 87 ust. 2 Konstytucji RP/. To zaś oznacza, że wespół z innymi przepisami określają one sposób wykonywania własności w tym zakres dopuszczalnej zabudowy terenu. Podlegając one identycznym co inne przepisy prawa regułom wykładni. Stosownie do art. 43 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym /t.j. Dz.U. 1999 nr 15 poz. 139 ze zm./ obowiązującej do dnia 11 lipca 2003 r., nie można odmówić ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli zamierzenie nie jest sprzeczne z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z przedłożonego w sprawie postanowienia planistycznego V6R.P,RZ - wynika, że wskazany teren ma wyłącznie rolnicze przeznaczenie co oznacza, że kolejne jego postanowienia nie mogą być interpretowane w sposób wykluczający tę zasadę, a tylko ją doprecyzowujący, uściślający, co faktycznie miało miejsce. Skoro w planie wykluczono możliwość zabudowy związanej z produkcją rolną to oznacza to, że na wskazanym terenie nie można realizować żadnych obiektów budowlanych. Przyjęta w opiniach biegłych A. Cz. i J. M. możliwość jego zabudowy oznacza przyjęcie sprzecznych z prawem ustaleń faktycznych. Sąd natomiast nie dopatrzył się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny opinii biegłego M. D. Poza tym postanowienia art. 151-157 ustawy o gospodarce nieruchomościami odnoszą się do innych organów niż podatkowe, a te do oceny dowodów, a więc i opinii biegłych powinny stosować art. art. 182 i 191 Ordynacji podatkowej.

11 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./:

12 1/ naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynym kryterium ustalania wartości nieruchomości jest przeznaczenie nieruchomości na określony cel w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

13 2/ naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłych rzeczoznawców.

14 W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

15 W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że ogólnikowość przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej nakazuje posługiwać się przy jego interpretacji przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności jej art. 134, który nakazuje uwzględniać przy ustalaniu wysokości odszkodowania: rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan zagospodarowania oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami. Podobnie rzecz ujmuje art. 154 tej ustawy przy czym art. 155 tej ustawy nakazuje dodatkowo rzeczoznawcom uwzględniać przy wycenie wszelkie dane o nieruchomości zawarte w księgach wieczystych, katastrze nieruchomości, ewidencji sieci uzbrojenia terenu i planach miejscowych. Zgodzono się, że przepisy te nie mogą wprost odnosić się do postępowania podatkowego ale mogą być wykorzystane jako wskazówka interpretacyjna przy wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Tym samym przyjęcie przez Sąd, iż jedynym kryterium ustalenia wartości rynkowej nieruchomości jest jej przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego jest błędne, gdyż zarówno art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej jak i art. 134, art. 154 i art. 155 ustawy o gospodarce nieruchomościami temu przeczy. Odwoływanie się więc do jedynie formalnego kryterium przeznaczenia jest błędem i naruszeniem prawa. Ograniczenie się więc tylko do fragmentu zebranego materiału dowodowego narusza też art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stanowi o dowolnej jego ocenie, a także zmierza do "pominięcia materiału dowodowego zebranego przez biegłych, którzy posłużyli się dwiema różnymi metodami wyceny. Bez uwzględnienia takich okoliczności jak: położenie działki, dostęp do mediów i najbliższe sąsiedztwo nie można mówić o wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z pominięciem okoliczności, że w czasie zawierania transakcji toczyło się postępowanie zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

18 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób jaki on został sformułowany w petitum skargi i w uzasadnieniu należy podkreślić, że jest on tylko formalnie w części uzasadniony. Istotnie bowiem w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do okoliczności, że w chwili zawierania umowy sprzedaży nieruchomości toczyło się postępowanie w przedmiocie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w części dotyczącej przedmiotowych nieruchomości. Okoliczność ta nie ma jednak zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, a to dlatego, że nie została wskazana jako przesłanka decydująca o wartości rynkowej nieruchomości w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że o wartości rynkowej nieruchomości w 2000 r. decydowały wyłącznie przesłanki określone w art. 10 ust. 2 ustawy, a to oznacza, że nie mają na nią wpływu przesłanki określone w art. 134, art. 154 i art. 155 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy tej ostatniej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego tak w znaczeniu art. 217 Konstytucji RP jak i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez co nie mogą być brane pod uwagę przy wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej nawet pomocniczo. W przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej został wymieniony jako przesłanka określająca wartość nieruchomości jej stan z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. To zaś oznacza, że chodzi o jej stan aktualny, a nie przyszły. Tym samym fakt wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest przesłanką określającą wartość nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Przeciwna wykładnia tego przepisu byłaby zresztą sprzeczna z istotą opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych, która opodatkowuje przychód aktualny i wynikający z danej czynności cywilnoprawnej. Fakt wszczęcia określonego postępowania niczego nie przesądza albowiem skutek tego postępowania jest kwestią niepewną /nadzieją/, którą nawet nie można uznać za ekspektatywę prawa /Zob. S. Rudnicki: Ekspektatywa nabycia własności nieruchomości w świetle orzecznictwa sądowego - Rejent 2003 nr 10 str. 183 i nast./. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dowolną ocenę dowodów ocenianych przez organy podatkowe. Przepis ten bowiem - co nie budzi wątpliwości /zob. B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz /praca zbiorowa/. Kraków 2005, str. 411/ - reguluje tylko wymogi niezbędne uzasadnienia sądu a to oznacza, że zwalczać zarzutem jego naruszenia można tylko braki ilościowe w uzasadnieniu, a nie braki jakościowe, które powinny być objęte zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Takiego zaś zarzutu w skardze kasacyjnej brak co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej musi uznać, że zarzut ten jest bezzasadny.

19 Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Przede wszystkim w żadnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie zawarł stwierdzenia, iżby jedynym kryterium oceny wartości rynkowej nieruchomości było jej przeznaczenie na cel określony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Sąd stwierdził tylko, że błędne ustalenie faktyczne co do przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania spowodowało konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. To zaś nie oznacza pominięcia innych przesłanek określających wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Wśród tych przesłanek zostały wymienione m.in. przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku oraz stan nieruchomości z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. Ten zaś oznacza stan faktyczny i prawny /wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r. I SA/Lu 527/97 - nie publ./. W pojęciu stanu prawnego nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej mieści się również jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

20 W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.