Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r., II FSK 1748/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r., II FSK 1748/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 56/08 w sprawie ze skargi S. Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 56/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o. o. w K. (spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 października 2007 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynikało, że skarżąca zawarła 19 maja 2005 r. z A. i M. małżonkami P. (kupujący) umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 762 m2, położonego w G., przy ulicy N. nr [...], zabudowanego budynkiem hotelowym, stanowiącym odrębną nieruchomość. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego, a z jej treści wynika, że strony czynności cywilnoprawnej określiły wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę 600.000 zł. Cenę sprzedaży budynku hotelowego strony umowy określiły na kwotę 560.000 zł, a cenę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 40.000 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że cena sprzedaży nieruchomości, określona przez strony w umowie, jest niższa od jej wartości rynkowej. Wezwał zatem strony do jej podwyższenia, wskazując jednocześnie, że według wstępnej oceny organu, wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku wynosi łącznie 1.216.392 zł. Strony czynności cywilnoprawnej nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży. Skarżąca powołała się przy tym na wycenę rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną dnia 31 maja 2003 r., określającą wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę 838.845 zł. Wycena ta stanowiła podstawę do określenia wartości transakcji. Obniżenie ceny sprzedaży o 200.000 zł związane było z nakładami o charakterze remontowym oraz inwestycyjno - modernizacyjnym, poczynionymi w tej wysokości przez nabywców nieruchomości w czasie, gdy korzystali z niej na podstawie umowy dzierżawy. Działając na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) - zwanej dalej upcc organ pierwszej instancji powołał biegłego (rzeczoznawcę majątkowego), który oszacował wartość nieruchomości na łączną kwotę 1.150.000 zł (w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu - 60.000 zł, a wartość budynku - 1.090.000 zł), według stanu i cen na dzień 19 maja 2005 r. Wynika to z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego dnia 14 sierpnia 2007 r. Dowód ten stanowił zaś dla organu podstawę do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania) w kwocie wyższej od ceny sprzedaży wynikającej ze sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 19 maja 2005 r.

4 W konsekwencji, decyzją z dnia 22 października 2007 r. organ pierwszej instancji określił stronom umowy sprzedaży wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 23.000 zł. Z umowy sprzedaży sporządzonej 19 maja 2005 r. w formie aktu notarialnego wynika zaś, że płatnik (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000 zł.

5 W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 6 ust. 2 upcc, a także art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. i art. 217 Konstytucji RP.

6 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

7 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 6 ust. 2 upcc i stwierdził, że prowadząc postępowanie podatkowe, w trybie art. 6 ust. 3 i ust. 4 upcc, organy podatkowe obowiązane były ustalić wartość rynkową nieruchomości (wartość rynkową budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu) na dzień jej sprzedaży (19 maja 2005 r.). Nie oznacza to jednak, że w celu określenia wartości rynkowej obowiązane były przyjmować w podejściu porównawczym wyłącznie ceny sprzedaży identycznych nieruchomości sprzedawanych dokładnie tego dnia, w którym została zawarta przedmiotowa umowa. Wartość rynkowa nieruchomości wynika głównie z określenia wartości budynku (1.150.000 zł; s. 17 operatu). Wartość 1m2 powierzchni użytkowej budynku hotelowego przynoszącego stały dochód określił on na kwotę 1.213,54 zł, pomniejszoną przez zastosowanie współczynnika korygującego (0,95). Zdaniem Sądu, uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby w realiach niniejszej sprawy prowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącej i naruszenia art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.

8 Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy wyrażone w powołanych przez autora skargi wyrokach (wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 657/06 oraz wyroku NSA z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2247/04), dostrzegając jednak istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym spraw, w których wyroki te zostały wydane (podejście dochodowe zamiast porównawczego oraz określenie wartości rynkowej na podstawie sytuacji mogącej wystąpić w przyszłości), ze stanem faktycznym sprawy. Uznał, że spółka błędnie przyjęła, iż poglądy prawne wyrażone w tych wyrokach mają istotne znaczenie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, potwierdzając jej stanowisko.

9 Argumentacja skarżącej prowadzi, zdaniem Sądu, do nieuprawnionego wniosku, że określając wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, organ podatkowy obowiązany jest stosować przeciętne ceny stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju lub rzeczami tego samego rodzaju i gatunku wyłącznie w dniu dokonania danej czynności. Taki sposób wykładni art. 6 ust. 2 upcc, wyłącznie na podstawie brzmienia tego przepisu, prowadzi jednak do sprzecznego z założeniem racjonalności ustawodawcy wniosku, że przepis ten jest w znacznej mierze "martwy", gdyż nie pozwala na określanie wartości rynkowej stosując przeciętne ceny w obrocie prawami tego samego rodzaju lub rzeczami tego samego rodzaju i gatunku przykładowo w dniach bezpośrednio poprzedzających dzień, w którym została dokonana dana czynność cywilnoprawna.

10 Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także pogląd strony skarżącej sprowadzający się do tego, że dla określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, konieczne było przyjęcie w celach porównawczych przeciętnej ceny sprzedaży wyłącznie budynków hotelowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu (najlepiej identycznego z przedmiotowym budynkiem oraz prawem rzeczowym). Pełnomocnik skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej była dnia 19 maja 2005 r. sprzedaż łącznie prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku hotelowego stanowiącego odrębną nieruchomość, zgodnie z art. 235 § 2 k. c. (wyjątek od zasady superficies solo cedit wynikającej z art. 191 k.c.). Niedopuszczalne bowiem jest zbycie budynku bez równoczesnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Dostrzegając różnice pomiędzy prawem wieczystego użytkowania gruntu i prawem własności gruntu (wynikające z przepisów prawa cywilnego, tj. art. 46- 48 i art. 235 k.c. oraz przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie z przepisów prawa podatkowego), za dopuszczalne uznać należy, w ocenie WSA, w realiach niniejszej sprawy określenie wartości rynkowej nieruchomości, przyjmując w ramach podejścia porównawczego ceny sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych pawilonami handlowo - usługowymi oraz cenę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem pawilonu handlowego (s. 15 operatu). W celu określenia wartości rynkowej nieruchomości organy zaakceptowały opinię biegłego, który de facto pomniejszył wartość rynkową budynku o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu obliczoną z zastosowaniem współczynnika korygującego (s. 23), działając na korzyść stron umowy sprzedaży (zob. art. 134 § 2 p.p.s.a.).

11 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro w sytuacjach przewidzianych w art. 6 ust. 4 upcc ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, nie wskazał przy tym przepisów regulujących sposób działania biegłego i nie uregulował tej kwestii w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, to uznać należy, że z oczywistych względów poza przepisami tej ustawy biegły obowiązany był sporządzić opinię na potrzeby art. 6 ust. 4 upcc, stosując się do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 ord. pod. (w tym opinii biegłego, sporządzonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami), organy obowiązane są każdorazowo badać, czy przyjęty przez biegłego sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest zgodny z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powołanych przez skarżącą wyroków wynika zaś, że organy bezkrytycznie dawały wiarę dowodom z opinii biegłego, nawet wówczas, gdy dowody te sporządzane były w sposób sprzeczny z art. 6 ust. 2 upcc, poprzez uwzględnienie sytuacji mogącej wystąpić w przyszłości.

12 Zdaniem WSA, przedłożony przez spółkę dowód z wyceny biegłego zasadnie został pominięty przez organy podatkowe. Po pierwsze, dowód ten został sporządzony dnia 31 maja 2003 r., czyli dwa lata przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Po drugie, z treści operatu szacunkowego wynika wprost, że został sporządzony "dla celów podjęcia decyzji gospodarczych", a jego autor wyraził zastrzeżenie, że "operat szacunkowy może być wykorzystany jedynie w zakresie i celu określonym w opracowaniu" (s. 17; k. 23 akt podatkowych). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego wbrew jego woli. Po trzecie, operat szacunkowy został sporządzony w podejściu dochodowym, a nie porównawczym, z uwzględnieniem jako najniższej ceny najmu za 1 m2 lokali użytkowych w G. (od 5 zł do 15 zł miesięcznie), wartości czynszu za 1 m2 (5 zł netto) określonego w umowie dzierżawy zawartej pomiędzy stronami umowy sprzedaży (s. 10 operatu, k. 30 akt podatkowych). Z akt sprawy wynika, że skarżąca osiągała stałe dochody z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w wysokości 5.500 zł miesięcznie netto. Nie ponosiła nadto kosztów jej utrzymania. Spółka nie przedstawiła innej opinii rzeczoznawcy majątkowego w celu podważenia ustaleń organów podatkowych odnośnie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, dokonanych na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji. Z treści tejże opinii nie wynika zaś, że została ona sporządzona w sposób nierzetelny, z naruszeniem art. 6 ust. 2 upcc lub zasad przewidzianych w przepisach odrębnych, dotyczących sposobu szacowania wartości rynkowej nieruchomości.

13 Sąd stwierdził, że skoro zasadą jest, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) upcc), to wykładni art. 6 ust. 2 - 4 upcc należy dokonywać w taki sposób, aby nie naruszać zasady wyrażonej art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) upcc. Nie podzielił zaprezentowanego przez skarżącą sposobu wykładni art. 6 ust. 2 upcc. Zdaniem Sądu, dowód z opinii biegłego (operat szacunkowy z 14 sierpnia 2007 r.) zasadnie został uznany przez organy podatkowe jako wiarygodny. Został on prawidłowo sporządzony podejściem porównawczym, metodą porównania parami. Zawiera szczegółowe dane dotyczące sposobu określenia wartości nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że strony postępowania podatkowego zostały zawiadomione o terminie dokonania oględzin przedmiotowej nieruchomości. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 4 ord. pod. Organ odwoławczy nie naruszył art. 191 ord. pod. przyjmując, na podstawie dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, że wartość rynkowa nieruchomości oszacowana została w sposób prawidłowy przez biegłego.

14 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

15 - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt c), art. 6 ust. 2 upcc,

16 - art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1c, art. 145 § 1 pkt 1a, i art.

17 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

18 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustawodawca - działając w sposób racjonalny - określił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, jednocześnie wprowadzając definicję ustawową pojęcia wartość rynkowa i sposób jej określenia w art. 6 ust. 2 upcc. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z dnia dokonania czynności prawnych. Sąd uznał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności gruntu to prawa nie tego samego rodzaju lecz należy uznać za dopuszczalne określenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem hotelowym, przyjmując w ramach podejścia porównawczego ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanych pawilonami handlowo - usługowymi. Wykładnia ta pomija treść art. 6 ust. 2 upcc, znosząc ograniczenia jednoznacznie ustanowione przez ustawodawcę. Podstawą ustalenia mogą być wyłącznie ceny stosowane w obrocie rzeczami i prawami tego samego gatunku i rodzaju z dnia dokonania czynności prawnych. Wykładnia, która pomija wyraźne gramatyczne brzmienie normy prawnej, jest błędną wykładnią contra legem. Ustawodawca wprowadził jednoznaczne ograniczenia w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 1 c) w związku art. 6 ust. 2 upcc, dokonana przez WSA, jest próbą stworzenia rozwiązania alternatywnego w istniejącym stanie faktycznym, braku obrotu rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku w dacie dokonania czynności cywilnoprawnych. Wykładnia ta godzi w podstawy demokratycznego państwa prawa, jest niedopuszczalna z punktu widzenia konstytucyjnej zasady podziału władzy ustawodawczej i władzy sądowniczej. Jest przykładem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tworzącej nowe prawo.

19 Spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdzając, iż wartość przedmiotu transakcji podana przez strony w akcie notarialnym nie odpowiada średniej cenie rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 upcc, nie podał żadnego uzasadnienia swojego stanowiska, do czego jest zobowiązany zgodnie z art. 120 i art. 121 ord. pod. Organ nie miał możliwości stwierdzenia, że cena podana w akcie notarialnym nie odpowiada średniej cenie rynkowej ze względu na brak możliwości porównania, jednak bez zaistnienia przesłanek ustawowych wszczął postępowanie podatkowe, co stanowi naruszenie zasady legalności działania i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do państwa prawa. Nie uzasadniając swojego stanowiska, co do średniej wartości rynkowej określonej w wezwaniu do zmiany wartości przedmiotu transakcji przez strony czynności, organ nie wykonał swoich obowiązków wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem postępowanie było prowadzone bez istnienia przesłanek ustawowych wszczynania i prowadzenia postępowania. W przypadku wypełnienia obowiązku uzasadnienia swego stanowisko nie można wykluczyć, że organ pierwszej instancji umorzyłby postępowania jako bezprzedmiotowe.

20 W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, dokonując kontroli działań organów podatkowych w niniejszej sprawie WSA w Warszawie uznał, iż organy podatkowe zasadnie pominęły dowód z wyceny biegłego przedstawiony przez strony. Powodem uzasadniającym pominięcie dowodu było zastrzeżenie autora wyceny, że operat może być wykorzystany w zakresie i celu określonym w opracowaniu. Uznanie przez Sąd, że organ podatkowy ma prawo pomijać dowody przedkładane prze stronę jest naruszeniem obowiązku Sądu - kontroli postępowania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu. Brak jest normy prawnej pozwalającej organowi podatkowemu pomijać dowód przedłożony przez strony postępowania. Istnieje prawny obowiązek przeprowadzenia dowodu na żądanie strony zgodnie z art. 188 ord. pod. Swoboda oceny materiału dowodowego nie jest prawem organu do dowolnego pomijania dowodów przedkładanych przez strony postępowania. Powód pominięcia opinii przedłożonej przez strony, można usunąć poprzez odpowiednie oświadczenie autora operatu. Obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym wprost z art. 122 ord. pod., jest podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pominięcie dowodów przedłożonych przez strony godzi w zasadę prawdy obiektywnej i może mieć istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem podstawą rozstrzygnięcia może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Uznanie przez WSA, że stan faktyczny ustalony z pogwałceniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 ord. pod. oraz z pogwałceniem obowiązków organu w zakresie dopuszczenia dowodu przedłożonego przez stronę, nie ma istotnego wpływu na wynik postępowania, jest naruszeniem zasad wynikających z art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ postępowania. Zaistniała więc przesłanka skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.:

24 - naruszeniu (przez Sąd pierwszej) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

25 - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

26 Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości , przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

27 Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka – jego zdaniem – była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów.

28 Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.

29 Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego spółka, poza wskazaniem przepisu regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

30 Skarżący wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (str. 10 skargi kasacyjnej) oparł środek odwoławczy na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego.

31 Autor skargi kasacyjnej błędną wykładnię art. 6 ust. 2 upcc uzasadnia określeniem podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z jego treścią. W ocenie strony skarżącej, skoro z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że wartość rynkową przedmiotu czynności prawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z dnia dokonania czynności, to sprzeczne z treścią tego przepisu jest stanowisko Sądu pierwszej instancji dopuszczające określenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, przyjmując "w ramach podejścia porównawczego ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanych pawilonami handlowo – usługowymi ". Dodał, że ustawodawca nie wprowadził alternatywnego rozwiązania w zakresie określania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy nie występuje obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku w dacie dokonania tej czynności.

32 Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Analizując bowiem treść art. 6 upcc, można dojść do wniosku, że ustawodawca w tym przepisie wprowadził "stadialne" zasady określania przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) upcc). Zgodnie z art. 6 ust. 2 upcc, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 upcc - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, a co miło miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 upcc). Przepis ten działa w obie strony, bowiem w sytuacji gdy stanowisko organu co do wartości rynkowej odbiega od wartości wskazanej przez biegłego o więcej niż 33 %, to podatnik nie ponosi kosztów jej sporządzenia. Zapis ten stanowi swoistą zaporę przed dowolnością podejmowanych ocen przez organy podatkowe.

33 Zastosowanie art. 6 ust. 4 upcc w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując wszakże - z urzędu - powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Czynności tych dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Jednocześnie należy dodać, że w sytuacji gdy wartość przedmiotu umowy wynikająca z jej treści nie może zostać zaakceptowana przez organ podatkowy, to brak w miejscu położenia przedmiotu umowy rzeczy tego samego gatunku i rodzaju, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, nie nakłada na organ przyjęcia wartości rzeczy wynikającej z umowy, czy też uznaniu, że opinia biegłego jest wadliwa z uwagi na uwzględnienie cen rynkowych obiektów nie będących rzeczami tego samego gatunku i rodzaju.

34 Zaakceptowanie argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą czyniłaby przepisy art. 6 ust. 2 upcc i następnych ustawy przepisami martwymi. Natomiast o wysokości podstawy opodatkowania, w przypadku sporu co do wartości rynkowej przedmiotu umowy, w sytuacji braku w danym miejscu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku decydowałby sam podatnik , a co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie art. 120 ord. pod. w związku z art. 7 i 217 Konstytucji RP.

35 Zatem, w świetle powyższych przepisów co do zasady, wartość nieruchomości jest ustalana przez strony umowy sprzedaży i jest ona wyrażona w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany. Organ nie musi w sposób szczególny uzasadniać swojego stanowiska co do przyczyn odmowy uwzględnienia podanej przez strony czynności wartości rynkowej przedmiotu umowy.

36 Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku podania jej wartości w sposób odbiegający od wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 upcc: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

37 Przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie nakazują za jaką konkretnie cenę należy nabyć bądź zbyć nieruchomość. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest jej wycena i niezależnie od zasad urynkowienia jej wartości (organy podatkowe nie mają kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość ustalona w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej.

38 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego skarżonemu wyrokowi naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron , podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie ...". Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawierał.

39 W związku z powyższym za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA w Warszawie procedury sądowoadministracyjnej , bowiem przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym , ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku musiała zostać zaakceptowana.

40 Z tych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.