Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3214/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3214/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.

3 decyzją z dnia [...] października 2010r. orzekł o odpowiedzialności R.

4 M. (zwanego dalej "Skarżącym) za zaległości podatkowe S .

5 sp. z o.o. w W. (zwanej

6 dalej "spółką") w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005r. do maja

7 2005r. w łącznej kwocie 298.952 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości,

8 naliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 192.611 zł.

9 Organ l instancji powołał się na art 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

10 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."),

11 przewidujący odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek kapitałowych

12 za zaległości spółki oraz przesłanki wyłączenia tej odpowiedzialności. Wyjaśnił,

13 że zobowiązania spółki określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli

14 Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2Q09r. W postępowaniu egzekucyjnym

15 prowadzonym w oparciu o wystawiony na podstawie ww. decyzji tytuł wykonawczy

16 [...] , podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych spółki w kilkunastu

17 bankach. Okazało się jednakże, iż banki te nie prowadziły w tym czasie rachunków

18 spółki. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. wynikało, że spółka

19 nie prowadzi działalności pod adresem, pod którym jest zarejestrowana.

20 Korespondencja nie była odbierana.

21 Z akt postępowania egzekucyjnego wynikało ponadto, iż obecny prezes spółki

22 nie odebrał wezwania do przedłożenia informacji o jej majątku, Spółka nie figuruje

23 w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w Księgach Wieczystych, a Prokuratura

24 Okręgowa w W. na poczet należnych grzywien zabezpieczyła będący jej

25 własnością samolot C. . Ostatnią deklarację podatkową spółka złożyła w dniu

26 28 marca 2006r. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. organ

27 egzekucyjny umorzył postępowanie dotyczące przedmiotowej zaległości. Umorzono

28 także postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku dochodowym od

29 osób prawnych za 2005r.

30 Według Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący pełnił funkcję prezesa

31 zarządu spółki w okresie od [...] stycznia 2002r. do [...] lutego 2009r., a zatem w okresie,

32 gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

33 Organ I instancji, odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego złożonych

34 w postępowaniu podatkowym oraz do wniosku o dołączenie do akt opinii biegłego

35 powołanego przez Prokuraturę Okręgową i odwołania od decyzji określającej

36 wysokość zobowiązań podatkowych, wskazał na postanowienie z dnia

37 [...] października 2010r. odmawiające przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem

38 Naczelnika wysokość zobowiązań podatkowych nie jest przedmiotem sporu

39 w sprawie, a decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna, ponieważ wniesione

40 od niej odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia

41 postanowieniem z [...] maja 2009r. Według Naczelnika, złożenie deklaracji i wydanie

42 decyzji wymiarowej nie wpływa na wynikające z art. 47 § 3 O.p. terminy płatności

43 zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zobowiązania podatkowe

44 spółki z tytułu podatku od towarów i usług istniały przed dniem wydania decyzji

45 i powinny być wykonane w stosownych terminach. Ujawnienie zaległości spółki

46 w 2009r. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyłączało

47 odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

48 Według Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka nie wykonywała zobowiązań

49 podatkowych już w marcu 2005r. (termin płatności podatku od towarów i usług za luty

50 2005r.) i zaległości podatkowe kumulowały się w okresach późniejszych. Sumy

51 bilansowe na koniec lat 2004-2006 wynosiły odpowiednio: 1.791.679,81 zł,

52 1.552.129,94 zł i 4.017.227,39 zł. Na 31 grudnia 2005r. Spółka posiadała zaległości

53 podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja

54 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w łącznej kwocie

55 557.139zł, co przekraczało znacznie 10% sumy bilansowej na ten dzień. Wskaźniki

56 płynności bieżącej za ww. lata kształtowały się na poziomie odpowiednio: 1,1, 0,8

57 i 1,0; przy zalecanych przedziałach optimum 1,3-2,0. Wskaźnik zadłużenia Spółki na

58 koniec tych lat wynosił odpowiednio: 0,79, 0,75 i 0,9. Wysokie poziomy tego

59 wskaźnika (powyżej 0,5) oznaczają duży udział długu w działalności firmy, a przez to

60 ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Ponieważ zaległości spółki

61 kumulowały się od lutego 2005r., zarząd Spółki powinien był podjąć działania

62 zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł,

63 że co najmniej od połowy 2005r., wobec niewypłacalności spółki przejawiającej się

64 nieregulowaniem powyższych należnych zobowiązań, istniały przesłanki do

65 postawienia spółki w stan upadłości, czego nie uczyniono.

66 W konsekwencji, organ I instancji uznał odpowiedzialność Skarżącego za

67 zaległości podatkowe Spółki za udowodnioną, ponieważ powstały one w okresie

68 pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu, a zgromadzony materiał

69 dowodowy nie wskazywał na zaistnienie przesłanek wyłączających tę

70 odpowiedzialność i z uwagi na to orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za

71 ww. zaległości podatkowe.

72 W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika

73 Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do

74 ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.,

75 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu

76 o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, mimo

77 braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a także art. 122, art. 180 § 1

78 art. 187 § 1 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem

79 dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych

80 mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania

81 podatkowe spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, iż nie wykazał on, że nie ponosi

82 winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

83 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r.

84 utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

85 Organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p.

86 i stwierdził, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy

87 obowiązany jest wykazać pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania

88 zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

89 Według Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo ustalono, że Skarżący

90 jednoosobowo pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, gdy upływał termin

91 płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług.

92 Organ odwoławczy opisał następnie przedstawiony w decyzji organu I instancji

93 przebieg i efekt postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, które organ egzekucyjny

94 umorzył z uwagi na stwierdzenie, że nie zostanie uzyskana kwota przewyższająca

95 wydatki egzekucyjne. W ocenie Dyrektora bezskuteczność egzekucji występuje, gdy

96 nie ma wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność nie może być

97 zaspokojona z majątku spółki, a przy tym wyczerpano wszystkie możliwe sposoby

98 egzekucji, która dotyczyła całego majątku podatnika (spółki). W ocenie Dyrektora za

99 spełnioną należało uznać zatem przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec

100 Spółki.

101 W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił,

102 że Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do wykazania tych

103 przesłanek. Skarżący w piśmie z dnia 30 lipca 2010r. oświadczył, że w dniu

104 [...] stycznia 2009r. wszystkie należące do niego akcje spółki sprzedał

105 J. R. . W 2005r. nie mógł wiedzieć, że obrót towarami przez Spółkę

106 zostanie zakwestionowany w marcu 2009r., a zatem, że powstały zobowiązania

107 podatkowe inne niż regulowane na bieżąco. Z uwagi na brak legitymacji, nie mógł

108 złożyć odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto został

109 wówczas tymczasowo aresztowany. Nie może ponosić odpowiedzialności za

110 niezłożenie wniosku o upadłość po zakończeniu pełnienia funkcji prezesa zarządu.

111 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie sprawowania przez

112 Skarżącego funkcji prezesa zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku

113 o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwołał się do art. 10 i art. 11 ustawy z dnia

114 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535

115 ze zm.), w świetle których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się

116 niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych,

117 a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną

118 nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność

119 prawną - także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, jeżeli

120 nawet te zobowiązania bieżąco wykonuje. Organ odwoławczy podkreślił,

121 że zgłoszenie wniosku o upadłość ma zagwarantować ochronę wierzycieli, a zatem

122 "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas odpowiedni ze

123 względu na ochronę wszystkich wierzycieli.

124 Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przytoczył dane i wskaźniki obrazujące

125 sytuację finansową spółki w latach 2004-2006. Powołując się na okoliczność,

126 że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uwalniających go

127 z odpowiedzialności za długi Spółki stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił,

128 że zachodziły, wynikające z art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na członka

129 zarządu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wraz

130 z odsetkami.

131 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty odwołania były bezzasadne.

132 Skoro Spółka faktycznie rozdysponowała środki finansowe nie uzyskując w zamian

133 towaru, nie mogło to zwiększać jej aktywów i nie wpływało na wyeliminowanie

134 przesłanki ogłoszenia upadłości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

135 i usług powstaje z mocy prawa. Do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie

136 jest istotny sposób "ujawnienia" zaległości podatkowych, lecz sam fakt ich istnienia.

137 Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w uchwale

138 o sygn. akt II FPS 3/09, w terminach wyznaczonych przepisami prawa spółka

139 zobowiązana była zapłacić podatek we właściwej wysokości. Wydanie decyzji przez

140 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zmieniło faktu, że przedmiotowe

141 zobowiązanie spółki istniało już wcześniej. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził

142 się z twierdzeniem Skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa

143 zarządu Spółka bieżąco wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych. Powodem

144 odmowy włączenia do akt wskazanych przez Skarżącego materiałów była

145 okoliczność, że zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do oceny, czy

146 wystąpiły przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu.

147 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

148 Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając

149 naruszenie:

150 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

151 polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania

152 podatkowe spółki mimo istnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność,

153 tj. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki

154 oraz mimo niewykazania, czy spełniona została przesłanka w postaci

155 bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

156 2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 229, a także art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,

157 art. 188, art. 191 w zw. 235 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu drugiej

158 instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na stwierdzeniu

159 że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność,

160 chociaż wskazał dowody wyłączające tę odpowiedzialność, jak również polegającą

161 na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku

162 z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, a w konsekwencji nieuwzględnieniem

163 wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie

164 odpowiedzialności Skarżącego.

165 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

166 o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

167 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia

168 2011r., sygn. akt III SA/Wa 857/11, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby

169 Skarbowej w W. .

170 W ocenie sądu niezasadne były twierdzenia Skarżącego o istotnym znaczeniu

171 daty wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość

172 zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja

173 2005r. W świetle art. 116 § 2 O.p. wymagalność zobowiązań podatkowych, do jakiej

174 odwoływał się Skarżący, nie miała bowiem znaczenia. Ponadto z punktu widzenia

175 kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej,

176 nie miała znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została

177 ona skutecznie podważona przez organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe

178 powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności,

179 tj. w przypadku podatku od towarów i usług - art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca

180 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej

181 dalej "u.p.t.u.") w związku z 47 § 3 O.p. Gdyby, jak twierdzi Skarżący, orzeczona

182 decyzją kwota zobowiązania podatkowego stawała się wymagalna dopiero, gdy

183 decyzja została wydana, to nie byłoby możliwe naliczenie odsetek liczonych od

184 terminu płatności danego zobowiązania podatkowego, które to odsetki nalicza się od

185 zaległości podatkowych, czyli zobowiązań podatkowych nie uiszczonych w terminie

186 płatności.

187 Według sądu orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki

188 kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże

189 spółki okazała się bezskuteczna, bowiem w tym przypadku bezskuteczność

190 egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej

191 orzeczenia. W świetle powyższego rację miał Skarżący podnosząc znaczenie

192 prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę

193 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tytuł [...] skutecznie doręczono

194 Spółce w dniu 30 grudnia 2009r., w sposób przewidziany w art. 44 ustawy z dnia

195 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960r. Nr 30,

196 poz. 168 ze zm., zwanej dalej "K.p.a."). Jednakże w ocenie sądu wbrew ww.

197 twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, z akt sprawy nie wynikało, aby tryb art. 44

198 K.p.a. zastosowano skutecznie w przypadku doręczenia spółce odpisu tytułu

199 wykonawczego [...] . W aktach sprawy znajdował się bowiem jedynie

200 sporządzony [...] grudnia 2009r. raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania

201 czynności egzekucyjnych. Wskazano w nim, że spółka pod adresem w W.,

202 ul. [...] nr [...] nie prowadzi działalności. Mieści się tu jedynie jej siedziba.

203 Z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców KRS wynikało, że powyższy adres

204 ujawniony został w tym rejestrze w dniu [...] lutego 2009r. Zatem skoro organ

205 egzekucyjny dysponował prawidłowym, ujawnionym w KRS i istniejącym adresem

206 spółki, do doręczenia tytułu wykonawczego należało zastosować właśnie opisane

207 wyżej doręczenie zastępcze. Chcąc skutecznie tryb ten zastosować, organ

208 egzekucyjny nie mógł poprzestać na informacji udzielonej poborcy skarbowemu

209 przez osobę zatrudnioną w biurze firmy mieszczącej się pod powyższym adresem.

210 W aktach sprawy nie było natomiast żadnego dowodu, wskazującego,

211 że skorzystano z doręczenia zastępczego. Egzemplarz tytułu wykonawczego

212 przeznaczony dla zobowiązanego znajdował się w aktach sprawy.

213 Sąd zauważył ponadto, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych,

214 iż egzekucja w stosunku do majątku spółki okazała się bezskuteczna, to na poczet

215 jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie dokonano żadnego zajęcia

216 rachunku bankowego. Nie wystawiono nawet zawiadomień o zajęciu rachunków

217 bankowych. Zajęć takich dokonano w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym

218 zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważył także,

219 iż tytuł wykonawczy przydzielono poborcy skarbowemu w dniu 30 grudnia 2009r.,

220 a w dniu 31 grudnia 2009r. umorzono postępowanie egzekucyjne. W aktach sprawy

221 brak było jakiegokolwiek dokumentu, że jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne

222 dotyczące przedmiotowych zaległości podatkowych spółki toczyło się wcześniej.

223 W świetle powyższego sąd uznał, iż twierdzenie organów podatkowych,

224 że wszczęta i przeprowadzona wobec spółki egzekucja zaległości w podatku od

225 towarów i usług okazała się bezskuteczna, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach

226 sprawy. Samo formalne umorzenie postępowania podatkowego nie dowodzi,

227 że egzekucja była wszczęta. W sytuacji zatem, gdy wobec spółki egzekucja, na

228 którą powołały się organy podatkowe, w ogóle nie została wszczęta, brak było

229 podstaw do przyjęcia, iż wykazano bezskuteczność egzekucji przedmiotowych

230 zaległości. Oznaczało to, że organy podatkowe nie wykazały istnienia podstawowej

231 przesłanki warunkującej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za

232 zaległości podatkowe obciążające spółkę. Orzeczenie zaś o odpowiedzialności

233 Skarżącego, pomimo niewykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej

234 przeciwko spółce, naruszało art. 116 § 1 O.p.

235 Według sądu, niezależnie od powyższego, aby członkowi zarządu spółki

236 kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki

237 powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi

238 znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub

239 wszczęcie postępowania układowego. Pogląd taki wynika z treści uchwały NSA

240 z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09. Zdaniem Sądu dane dotyczące

241 sytuacji finansowej spółki, przedstawione przez organy podatkowe, nie dowodziły

242 przesłanki niewypłacalności, tj. zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań

243 (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Posłużenie się bliżej

244 nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia

245 z punktu widzenia sytuacji finansowej spółki nie wskazano, nie może uzasadniać

246 stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości.

247 Zdaniem sądu organy podatkowe nie odniosły się ponadto do twierdzeń

248 Skarżącego, iż spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane.

249 W ocenie sądu z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynikało, aby

250 w sposób wystarczający przeanalizowały one sytuację finansową spółki pod kątem

251 wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania

252 wymagalnych zobowiązań. Sąd nie podzielił natomiast poglądu Skarżącego,

253 że oceniając sytuację finansową spółki z punktu widzenia wystąpienia przesłanek

254 upadłości należało brać pod uwagę zadeklarowane kwoty zobowiązań podatkowych.

255 W konkluzji sąd stwierdził, że dokonana ocena sytuacji finansowej spółki

256 w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu dokonana została

257 z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której

258 realizacji służy art. 187 § 1 O.p. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej

259 oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ wnioski w ww. zakresie nie znajdowały

260 odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto

261 Skarżący zasadnie podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do jego

262 wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu odwoławczym, chociaż w ocenie

263 sądu wynikające stąd naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego

264 wpływu na wynik sprawy.

265 Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu

266 odwoławczym, decyzją z dnia [...] września 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję

267 Naczelnika Urzędu Skarbowego.

268 Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zgodnie z art. 153 ustawy z dnia

269 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

270 z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania, co do

271 dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz

272 organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza,

273 iż podmioty wymienione we wskazanej normie prawnej, są związane faktem wydania

274 oraz treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co musi skutkować, w sposób

275 bezwzględny, uwzględnieniem treści tego orzeczenia w wydawanych przez nie

276 rozstrzygnięciach.

277 Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz pkt 4,

278 art. 108 § 1, § 2 oraz § 3 i stwierdził, że przesłanki związane z odpowiedzialnością

279 osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia

280 odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji

281 w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które

282 nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

283 Dyrektor wskazał także, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny

284 i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego

285 wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od

286 istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna

287 (posiłkowa). Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania

288 roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona

289 przez przepisy prawa podatkowego.

290 Według organu odwoławczego przed oceną wystąpienia przesłanek

291 odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p.,

292 koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia

293 i wymagalności zaległości podatkowych spółki, objętych decyzją Naczelnika Urzędu

294 Skarbowego.

295 W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki

296 w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. rozpoczął się

297 w dniu 1 stycznia 2006r. i upływał w dniu 31 grudnia 2010r. Zgodnie informacjami

298 uzyskanymi z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , a następnie z Prokuratury

299 w stosunku do przedmiotowych zaległości toczyło się postępowanie w sprawie

300 o przestępstwo skarbowe, które prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową

301 w W. Wydział [...] Śledczy pod sygnaturą [...] . Skarżącemu

302 postawiono zarzuty dotyczące zaniżenia podatku od towarów i usług (postanowienie

303 z dnia [...] lutego 2010r.). Zatem z uwagi na okoliczność wystąpienia zdarzenia

304 skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania

305 podatkowego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu

306 i pozostają wymagalne.

307 Według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie znajdował

308 zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie

309 odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia

310 decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowienie

311 Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2010r. w sprawie wszczęcia wobec

312 Skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności zostało

313 doręczone Skarżącemu w dniu 27 czerwca 2010r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli

314 Skarbowej określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług została

315 zaś doręczona uprzednio pełnomocnikowi Spółki w dniu 18 marca 2009r. Powyższe

316 świadczyło o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

317 Organ odwoławczy wskazał następnie, że terminy płatności zobowiązań spółki

318 w podatku od towarów i usług upływały odpowiednio 25 dnia poszczególnych

319 miesięcy od marca 2005r. do czerwca 2005r. W niniejszej sprawie nie budziło zaś

320 wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w 2005r., tj. w okresie kiedy

321 upływały terminy płatności ww. zobowiązań spółki. Zgodnie ze znajdującym się

322 w aktach sprawy odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców spółki Skarżący

323 pozostawał członkiem jej zarządu od [...] stycznia 2002r. do [...] lutego 2009r. W dacie

324 powstania zaległości za okres objęty zaskarżoną decyzją Skarżący był jedynym

325 członkiem zarządu spółki. Wypełniony został zatem warunek, o którym mowa

326 w art. 116 §2 O.p.

327 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne było stwierdzenie

328 Skarżącego, iż nie odpowiada za długi spółki w podatku od towarów i usług, gdyż

329 decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotycząca określenia tego

330 zobowiązania podatkowego spółki została wydana dopiero w dniu [...] marca 2009r.

331 Decyzja wymiarowa, w której określono spółce wysokość zobowiązania

332 podatkowego i która została wydana na skutek stwierdzonych nieprawidłowości

333 w rozliczeniach podatkowych nie była bowiem decyzją kształtującą nowe

334 zobowiązania podatkowe, czy takie które powstają po doręczeniu decyzji. Decyzja

335 "określająca" jedynie korygowała wysokość zobowiązania zadeklarowanego

336 pierwotnie przez podatnika. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa, stosownie do

337 art. 21 § 1 pkt 1 O.p., W związku z tym termin płatności zobowiązania podatkowego

338 wskazanego w decyzji wymiarowej, liczony jest zgodnie z terminem określonym we

339 właściwej ustawie podatkowej, a nie od momentu doręczenia tej decyzji.

340 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że drugą przesłanką orzeczenia

341 o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, której

342 wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji

343 z majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie

344 każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, co ma oparcie w uchwale NSA z dnia

345 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08. Z akt sprawy wynikało, że organ

346 egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne

347 na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] . Organ odwoławczy powtórnie

348 rozpatrując odwołanie pismem z dnia 11 maja 2012r. wystąpił do Naczelnika Urzędu

349 Skarbowego o uzupełnienie materiału dowodowego o pełne akta postępowania

350 egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do majątku Spółki na podstawie

351 ww. tytułu wykonawczego. W odpowiedzi wyjaśniono, że organ egzekucyjny nie

352 doręczył ww. tytułu spółce, jak również na podstawie ww. tytułu wykonawczego nie

353 przeprowadzono egzekucji z majątku spółki, gdyż organ egzekucyjny uznał,

354 iż działanie to jest bezcelowe w sytuacji, kiedy stwierdzono bezskuteczność

355 egzekucji w stosunku do majątku spółki na podstawie tytułu egzekucyjnego Nr [...] , obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za

356 2005r. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki została wykazana również, poprzez

357 ustalenie, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem

358 wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, brak było rachunków bankowych

359 prowadzonych dla spółki, brak było nieruchomości oraz jakiegokolwiek majątku

360 ruchomego. Również kolejne czynności egzekucyjne skierowane do rachunków

361 bankowych spółki, w zakresie egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób

362 prawnych, okazały się nieskuteczne. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu

363 Skarbowego, działając na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca

364 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229,

365 poz. 1954 ze zm" zwanej dalej "u.p.e.a."), postanowieniem dnia [...] grudnia 2009r.

366 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki w zakresie

367 zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r.

368 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powielanie zajęć rachunków bankowych,

369 wystąpień do CEPiKU czy Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania

370 informacji dotyczących nieruchomości będących własnością spółki, a więc

371 dokonywanie czynności, które okazały się nieskuteczne w postępowaniu

372 egzekucyjnym w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób

373 prawnych za 2005r., powodowałoby powstawanie nieuzasadnionych kosztów

374 postępowania egzekucyjnego i byłoby działaniem bezcelowym. Zdaniem organu

375 odwoławczego zasadnie uznano więc, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła druga

376 z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu

377 wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

378 Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

379 że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności

380 Skarżącego za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego

381 do maja 2005r.

382 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w odniesieniu do przesłanek

383 egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p.,

384 że organ podatkowy dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu

385 w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do

386 ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości

387 w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka

388 zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Pogląd taki wyrażony został w uchwale NSA

389 z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09.

390 W ocenie organu odwoławczego, aby zatem ocenić, czy Skarżący ponosi

391 odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należało

392 ustalić, czy w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu zaistniały

393 przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie

394 upadłości. Ocena taka powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących

395 postępowania upadłościowego i układowego.

396 Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 21, art. 10 i art. 11 Prawa

397 upadłościowego i naprawczego oraz stwierdził, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie

398 wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek

399 o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość

400 uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku

401 spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach

402 zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu

403 finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie

404 postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem

405 z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę

406 interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie

407 dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

408 Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we

409 właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek

410 zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu

411 postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy

412 wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

413 W ocenie organu odwoławczego w świetle art. 21 ust. 1 Prawa

414 upadłościowego i naprawczego, wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za

415 złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie

416 od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te

417 przewyższyły wartość jego majątku. Unormowanie to nie dopuszcza jakiegokolwiek

418 odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego

419 przepisu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006r.,

420 sygn. akt I FSK 1115/05. Natomiast z akt sprawy wynikało, iż wniosek o ogłoszenie

421 upadłości spółki nie był składany.

422 Organ odwoławczy dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek

423 upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki,

424 oparł się na danych wynikających z bilansów i sprawozdań finansowych za 2004r.,

425 2005r. i 2006r. W ocenie Dyrektora z ww. analizy nie wynikało wprost, aby sytuacja

426 finansowa spółki była zła, jednakże spółka posiadała zaległość w podatku

427 dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 258.187 zł. Również zaległości

428 w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005r. do maja 2005r. w kwocie

429 298.952 zł wynikają z nieuregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych.

430 W znajdującym się w aktach sprawy bilansie za 2005r. sporządzonym przez spółkę

431 wykazana została kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób

432 prawnych w wysokości 133.615,35 zł zaniżona o kwotę 258.187 zł (różnica pomiędzy

433 podatkiem należnym wykazanym przez kontrolowanego w kwocie 15.948 zł

434 a podatkiem według kontrolujących - 274.153 zł). Również w tym bilansie kwota

435 zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych z tytułu podatku od

436 towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. została zaniżona o kwotę

437 298.952 zł. Wykazana wartość zobowiązań krótkoterminowych w kwocie

438 1.172.522,83 zł, nie stanowiła jednak rzeczywistego odzwierciedlenia kondycji

439 finansowej spółki, ww. bilans sporządzony został bowiem w oparciu o nierzetelne

440 dowody. Według Dyrektora wykazana przez spółkę w bilansie za 2005r. kwota

441 zobowiązania z tytułu podatków powinna wynosić 391.802,35 zł, a zobowiązania

442 krótkoterminowe razem powinny stanowić kwotę 1.729.66,83 zł, przy łącznej

443 wysokości aktywów, wykazanej w bilansie za 2005r. w wysokości 1.552.129,94zł.

444 W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpiła określona

445 w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanka ogłoszenia

446 upadłości, gdyż w 2005r. zobowiązania spółki znacznie przewyższały wartość jej

447 majątku. Na zaistnienie powyższej przesłanki wskazywał również wskaźnik ogólnego

448 zadłużenia: za 2004r. 0,80, za 2005r. 1,12, za 2006r. 0,90. Wskaźnik ogólnego

449 zadłużenia ukształtował się na poziomie odpowiednio: 0,80 w 2004r., 1,12 w 2005r.

450 i 0,90 w 2006r., co przy zadowalającym optimum 0,57-0,67 świadczyło o złej

451 kondycji ekonomiczno-finansowej firmy. Wskaźnik za 2005r. w wielkości powyżej

452 1 wskazuje, na wyjątkowo złą jej sytuację ekonomiczno-finansową. Na zaistnienie

453 powyższej przesłanki wskazywał także wskaźnik płynności bieżącej, którego

454 zadowalający poziom mieści się w granicach 1,2 - 2,0, zaś wskaźnik ten dla Spółki

455 wynosił: za 2004r. 1,17, za 2005r. 0,57, za 2006r. 1,04. Zatem wartość tego

456 wskaźnika w latach 2004-2006 była poniżej wielkości minimalnej. Ponadto analiza

457 bilansu spółki za lata 2004-2006 wskazywała na zagrożenie jej zdolności do

458 terminowego regulowania zobowiązań. Wskaźnik płynności szybkiej, którego wartość

459 wzorcowa wynosi 1,0, dla spółki wynosił odpowiednio: za 2004r. 0.95, za 2005r.

460 0,46, za 2006r. 0,77.

461 W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaszła zatem sytuacja

462 wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego,

463 stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

464 Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż spółka

465 osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane, wskazał, że nie był

466 w posiadaniu informacji o innych niż podatkowe. Wpłaty podatku od towarów i usług

467 generalnie, poza nielicznymi wyjątkami, jak również wpłaty w podatku dochodowym

468 od osób prawnych, wynikające z deklaracji dokonywane były terminowo. Nie mniej

469 jednak przesłanka niewypłacalności, skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku

470 o upadłość spółki w myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego,

471 zachodzi również w sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość jego

472 majątku, nawet wówczas, gdy podmiot taki na bieżąco zobowiązania te wykonuje -

473 co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wniosek o ogłoszenie upadłości

474 powinien być zatem złożony najpóźniej na początku 2006r., po sporządzeniu bilansu

475 za 2005r. Natomiast wniosek nie został złożony, a za takie zaniechanie

476 konsekwencje ponosi Skarżący, który nie uwolnił się od odpowiedzialności za

477 zobowiązania podatkowe. Skarżący nie wykazał ponadto, aby niezgłoszenie wniosku

478 o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie dochował zatem

479 należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Nie przedstawił też w toku

480 postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej

481 mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość złożenia wniosku

482 o ogłoszenie upadłości spółki.

483 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż Skarżący zarówno w postępowaniu

484 prowadzonym przez organ I instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym nie

485 wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości

486 podatkowych w znacznej części. W sprawie nie zaistniała zatem, wynikająca

487 z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności

488 za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do

489 maja 2005r.

490 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostałe zarzuty odwołania również były

491 bezzasadne. Nie zmieniało tych okoliczności podniesione w odwołaniu stwierdzenie

492 Skarżącego dotyczące faktu dokonania przez spółkę w 2005r. zapłaty na rzecz

493 innego podmiotu (zapłaty dotyczącej transakcji zakwestionowanej przez Urząd

494 Kontroli Skarbowej w W. w decyzji, w wyniku której doszło do "ujawnienia"

495 zaległości Spółki). Z okoliczności tej Skarżący, w ocenie organu odwoławczego,

496 błędnie wywiódł, iż w związku z tym, że dokonane przez spółkę płatności były

497 nienależne i podlegały zwrotowi, to winny zwiększać jej aktywa w 2005r. Zdaniem

498 organu odwoławczego skoro spółka faktycznie rozdysponowała środki finansowe

499 w zamian nie uzyskując towaru, to w żaden sposób nie mogło to zwiększać jej

500 aktywów i nie wpływało na wyeliminowanie przesłanki do ogłoszenia upadłości.

501 Wskutek bowiem błędnego obliczenia podatku, spółka operowała kwotami, które jej

502 nie przysługiwały, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego osądu jej

503 sytuacji finansowej.

504 W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Skarżącego zmierzający do

505 wykazania, że bezpodstawnie odpowiada on za zaległość spółki w podatku od

506 towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. był bezzasadny, gdyż

507 późniejsze "ujawnienie" zaległości podatkowej w wyniku wydania decyzji przez

508 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czy też wydania decyzji przez organ

509 podatkowy nie miało wpływu na to, że zobowiązane to, które później przerodziło się

510 w zaległość podatkową, powstało zgodnie z art. 21 ustawy O.p., czyli z mocy prawa.

511 Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób

512 "ujawnienia" zaległości podatkowej, lecz sam fakt jej istnienia. Stanowisko takie ma

513 potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09.

514 Według organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z również

515 z twierdzeniem Skarżącego, iż nastąpiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187

516 § 1 O.p. Odpowiedzialność Skarżącego za zaległości spółki uznano za

517 udowodnioną, gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od

518 lutego do maja 2005r., które następnie przerodziło się w zaległość podatkową,

519 powstało w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki, natomiast

520 nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zarzut wybiórczej

521 i tendencyjnej oceny zebranych dowodów oraz nie zebranie pełnego materiału

522 dowodowego i nieuwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie dokonanych

523 ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez

524 Prokuraturę Okręgową w W. , również był bezzasadny. Organ podatkowy

525 postanowieniem z dnia [...] października 2010r. odmówił dołączenia do akt sprawy

526 opinii biegłego w zakresie finansów i księgowości powołanego przez Prokuraturę

527 Okręgową w W. , gdyż uznał, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał

528 jest wystarczający do oceny, czy zaszły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności.

529 W odniesieniu natomiast do wniosku Skarżącego, dotyczącego

530 przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego oraz postępowania

531 podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku

532 od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. oraz akt postępowania

533 egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce na podstawie tytułu egzekucyjnego

534 [...] , organ odwoławczy stwierdził, że akta postępowania kontrolnego

535 poprzedzającego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od

536 towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. nie mogły mieć znaczenia dla

537 odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Akta te dotyczyły postępowania

538 wymiarowego, a nie postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności

539 Skarżącego za zobowiązania spółki. Natomiast akta postępowania egzekucyjnego

540 stanowiły materiał dowodowy przedmiotowej sprawy i zostały przez organy

541 podatkowe przeanalizowane, jak też dokonano ich oceny.

542 W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie

543 Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości,

544 zarzucając naruszenie:

545 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

546 polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania

547 podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja

548 2005r., mimo istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność Skarżącego,

549 tj. pomimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

550 2) art. 210 § 1 ust. 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe

551 skonstruowanie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zaskarżonej decyzji,

552 tj. wadliwe uzasadnienie okoliczności potwierdzających odpowiedzialność

553 Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, jak również brak, lub też

554 lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powołanych przez

555 Skarżącego okoliczności w ww. zakresie;

556 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188,

557 art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu

558 o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków

559 o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich

560 istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności

561 Skarżącego;

562 4) art. 145 § 2 w związku z art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez

563 niezastosowanie go w niniejszej sprawie, podczas, gdy powinny one zostać

564 zastosowane, tj. poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego przy prowadzeniu

565 niniejszego postępowania, a w szczególności zebranie materiałów dowodowych

566 z jego pominięciem i wydanie na ich podstawie zaskarżonej decyzji.

567 Według Skarżącego nie ponosi on odpowiedzialności na podstawie art. 116

568 § 1 i § 2 O.p., gdyż w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, nie

569 zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub

570 wszczęcia postępowania układowego, a nieuczynienie tego oraz niewszczęcie

571 postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie

572 Skarżącego, z treści art. 116 O.p. wynikają zarówno pozytywne, jak i negatywne

573 przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Ciężar udowodnienia przesłanek

574 pozytywnych spoczywa na organie podatkowym. Za bezsporne Skarżący uznał

575 ustalenia co do zakresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W zakresie

576 istnienia negatywnych przesłanek Skarżący podniósł, iż w okresie, kiedy pełnił

577 funkcję prezesa zarządu, spółka nie była niewypłacalna i wykonywała swoje

578 wymagalne zobowiązania pieniężne.

579 Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej odniósł wyniki kontroli z 2009r.

580 do roku 2005 z naruszeniem prawa, bowiem wziął pod uwagę sumy bilansowe

581 uwzględniając jedynie ustalone decyzjami zaległości podatkowe, pomijając fakt,

582 że w związku z nieuzyskaniem kosztu uzyskania przychodu z transakcji z PPC

583 sp. z o.o. w bilansie spółki należało skorygować jednocześnie koszt własny

584 sprzedanych towarów. W rzeczywistości środkami tymi spółka zadysponowała na

585 poczet nieistniejących należności, a zatem podlegały one już w dacie ich przelania

586 zwrotowi i konieczności zaksięgowania we właściwych pozycjach sprawozdania

587 finansowego. Zwiększone w ten sposób aktywa spółki w 2005r. o nienależnie

588 uregulowaną kwotę wypłat znacząco zmieniają obraz sytuacji finansowej Spółki oraz

589 wielkość odpowiednich wskaźników ekonomicznych. Zdaniem Skarżącego za

590 chybiony należy uznać więc wniosek, że w czasie pełnienia przez niego funkcji

591 członka zarządu istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie

592 upadłości, bowiem zobowiązania spółki nie przewyższały wartości jej majątku.

593 Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy niesłusznie stwierdził również,

594 iż wobec niewypłacalności spółki przejawiającej się nieuregulowaniem należnych

595 zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego

596 od osób prawnych na początku 2006r. istniały przesłanki do postawienia jej w stan

597 upadłości, co nie zostało uczynione w terminie. Skarżący odwołał się przy tym do

598 uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. o sygn. akt II FPS 3/2009 i stwierdził skoro,

599 w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do

600 ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki

601 w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie członka zarządu od

602 odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p.

603 Wskazywane powyżej okoliczności świadczą, zdaniem Skarżącego,

604 o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł także,

605 iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do złożonych wniosków dowodowych

606 o dołączenie do akt przedmiotowego postępowania opinii biegłego sądowego

607 w zakresie ekonomii, finansów i systemu podatkowego z dnia [...] sierpnia 2010r.,

608 sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę

609 Okręgową w W. (sygn. akt [...] ).

610 Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący wskazał, że w trakcie

611 postępowania przed organem odwoławczym miał ustanowionego pełnomocnika.

612 Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. przez całe postępowanie zbierał

613 dowody i doręczał pisma Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

614 W ocenie Skarżącego doręczona mu zatem decyzja nie wywołała żadnych skutków

615 prawnych.

616 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

617 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

618 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje

619 wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

620 względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym

621 decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak

622 i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -

623 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270

624 - dalej: "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany

625 zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

626 Ponadto zauważyć należy, iż sprawa będąca przedmiotem rozpoznania była

627 już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w związku z czym, zgodnie z art.

628 153 p.p.s.a., organy administracji były związane oceną prawną i wskazaniami co do

629 dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu

630 Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa

631 857/11.

632 Powyższe oznacza, że kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym

633 rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się

634 wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest głównym

635 kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20.04.2011r., sygn.

636 akt II OSK/729/10 , Legali). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153

637 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego

638 aktu a nawet, jak podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

639 15 lutego 2007r. (sygn. akt II FSK 274/06, Legali), stanowi kwalifikowaną wadę

640 skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu, w przypadku

641 naruszenia zasady związania oceną prawną

642 Dodać także należy, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu

643 administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to

644 powoduje, że pogląd sądu staje się nieaktualny. Podobny skutek wywołują

645 zmieniające się okoliczności sprawy, powodujące nieaktualność w części lub w

646 całości oceny sprawy dokonanej na podstawie 154 p.p.s.a. i jednocześnie

647 konieczność dokonania jej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego (por. wyrok

648 NSA z 15.4.2005r., OSK 1403/04, Legali).

649 Skarżący w stosunku do zaskarżonej decyzji podnosi zarzuty zarówno

650 naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., polegające na

651 orzeczeniu przez organy odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe

652 spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. pomimo braku jego winy

653 w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak i natury procesowej, w

654 tym art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art.

655 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu

656 o niepełny materiał dowodowy - w związku z nieuwzględnieniem części wniosków

657 o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji, nieuwzględnieniem wszystkich

658 istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności

659 Skarżącego. Co wymaga podkreślenia, w skardze z dnia 18 października 2012r. w

660 stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września

661 2012r., a więc po ponownym rozpatrzeniu przez ten organ sprawy, Skarżący

662 formułuje również zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 120 i art. 121

663 O.p., tj. pominięcia pełnomocnika Skarżącego przy prowadzeniu postępowania przed

664 tym organem, a w szczególności zebrania materiałów dowodowych z jego

665 pominięciem i wydanie na ich podstawie zaskarżonej decyzji.

666 W świetle tak sformułowanych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności

667 zobowiązany jest do zbadania zarzutów procesowych, a w szczególności, najdalej

668 sformułowanego wniosku, tj. czy w istocie na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy

669 przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu odwoławczego i - w

670 konsekwencji - wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2012r. nie

671 naruszono przepisu art. 145 § 2 O.p. statuującego zasadę, że jeżeli strona

672 ustanowiła pełnomocnika, to pisma (w tym oczywiście i decyzje administracyjne)

673 doręcza się pełnomocnikowi. Wskazywany przepis oznacza bowiem prawny

674 obowiązek doręczania przez organy podatkowe wszystkich pism procesowych

675 ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który - jak podkreślił Sąd Najwyższy w

676 wyroku z 9 września 1993r. (sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.) - "(...) z chwilą

677 ustanowienia, ma decydującą rolę w postępowaniu".

678 Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi

679 na skargę z dnia 20 listopada 2012r. stwierdza, że "zarzut dotyczący pominięcia przy

680 prowadzeniu przedmiotowego postępowania ustanowionego przez Skarżącego

681 pełnomocnika - adwokata Pana M. G. " jest niezasadny albowiem "(...)

682 w sytuacji, gdy następuje ponowne prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na

683 skutek uchylenia wyrokiem sądu wcześniejszej decyzji, mającej ten sam zakres

684 podmiotowy, co późniejsza decyzja", wymagane jest dołączenie "nowego"

685 pełnomocnictwa. Pogląd taki, w ocenie organu, wynika z analizy art. 137 § 2 O.p.

686 i właściwego odczytania pojęcia "akt" sprawy, za które uważa się dokumenty

687 zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną.

688 Skoro zaś po uchyleniu decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] , celem ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wskazań co do

689 dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA z dnia 5 grudnia 2011r.

690 (sygn. akt III SA/Wa 857/11) założona została "nowa" sprawa o nr [...] , to tym samym "(...) obligowało to Skarżącego do ustanowienia

691 pełnomocnika, jeśli chciał przez niego działać".

692 Powyższe stanowisko organu, w ocenie Sądu, jest oczywiście błędne.

693 Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu

694 sprawy przez organ, w wyniku uchylenia decyzji przez Sąd, nie mamy do czynienia z

695 "nową" sprawą, ale ze sprawą tożsamą zarówno pod względem podmiotowym, jak i

696 przedmiotowym.

697 O tożsamości sprawy nie decyduje bowiem "inny" lub kolejny "numer sprawy"

698 nadany przez organ podatkowy (szerzej - administracyjny), ale podstawa powstania

699 danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne (por. dla

700 przykładu: wyrok NSA z 3 kwietnia 2008r, II FSK 100/07, Legali; wyrok NSA z 14

701 czerwca 2007r" I FSK 1390/06, Legali).

702 Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 4

703 czerwca 2009r. (sygn. akt I OSK 426/08, Legalis), a który to pogląd prawny w pełni

704 podziela skład orzekający, "(...) między oceną prawną a wskazaniami co do

705 dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy

706 dotychczasowego postępowania organu administracji publicznej w sprawie, a

707 wskazania określają sposób postępowania w przyszłości".

708 Dalej Sąd stwierdza, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż przy piśmie

709 procesowym z dnia 12 grudnia 2010r., zostało załączone pełnomocnictwo

710 Skarżącego (także datowane na 12 grudnia 2012r.) na mocy którego Skarżący

711 ustanowił adwokata M. G. , prowadzącego Kancelarię Adwokacką w

712 W. przy ul. [...] . "do reprezentowania w trakcie postępowania

713 podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania

714 podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj

715 2005r., jak również w trakcie ewentualnego postępowania sądowo-administracyjnego

716 w i i ll instancji" (por. k. 129 akt adm.).

717 Analiza akt postępowania podatkowego w tej sprawie upoważnia także do

718 stwierdzenia, że pełnomocnictwo to nie zostało przez Skarżącego wypowiedziane

719 (czego zresztą organ nie kwestionuje).

720 Wreszcie, bezspornym jest, że organ II instancji przy ponownym

721 rozpatrywaniu sprawy pominął w sprawie ustanowionego w dniu 12 grudnia 2010r.

722 pełnomocnika Skarżącego - adwokata M. G. , o czym świadczy

723 zarówno komparycja zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2012r., wskazująca

724 jako adresata decyzji wprost Skarżącego (por. k. 283 akt adm.), jak i dowód

725 doręczenia tejże decyzji z dnia 19.09.2012r. (k. 267 akt adm. ).

726 Dodać należy, że również poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji

727 postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2012r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012r.

728 o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (por. odpowiednio: k. 262 i 266

729 akt adm.) wskazują na R. M. (Skarżącego) jako na adresata

730 wymienionych postanowień, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

731 Jednocześnie, niezależnie od powyższych ustaleń Sąd zauważa, że

732 poprzednia, uchylona przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia

733 2010r. nr [...] została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego

734 - adw. M. G. na wskazany wcześniej adres jego Kancelarii

735 Adwokackiej (k. 155 akt adm.) oraz, że po uchyleniu tejże decyzji w aktach sprawy,

736 co już stwierdzono wcześniej, nie ma żadnej wzmianki o wypowiedzeniu

737 wymienionemu pełnomocnikowi przez Skarżącego pełnomocnictwa.

738 Dokonując powyższych ustaleń końcowo Sąd konstatuje, że w przedmiotowej

739 sprawie podziela natomiast pogląd organu, że udzielone przez Skarżącego w dniu [...]

740 maja 2012r. pełnomocnictwo J. C. upoważniało wyłącznie do

741 przeglądania w jego imieniu akt sprawy prowadzonej przed Dyrektorem Izby

742 Skarbowej w W. w przedmiocie postępowania odwoławczego oraz do

743 sporządzania kopii i fotokopii z tychże akt i nie stanowi ono pełnomocnictwa do

744 reprezentowania Strony w przedmiotowej sprawie, w rozumieniu art. 137 §1 O.p.

745 W tym stanie rzeczy jako bezsporne uznać więc należy, że przy ponownym

746 rozpatrywaniu sprawy organ I! instancji dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji z

747 pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - adwokata M.

748 G. .

749 Przechodząc do oceny prawnej powyższego naruszenia na wstępie stwierdzić

750 należy, że nie budzi kontrowersji ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym

751 pogląd, iż o prawidłowym doręczeniem decyzji lub pisma procesowego Stronie mamy

752 do czynienia wówczas, jeśli zostały zachowane reguły, o których mowa w art. 144-

753 154 O.p.

754 Jedynie dla przypomnienia wskazać należy, że na podstawie art. 145 § 1 O.p.

755 pisma doręcza się, co do zasady Stronie, a gdy działa przez przedstawiciela - temu

756 przedstawicielowi. Zgodnie zaś § 2 art. 145 O.p., jeśli Strona ustanowiła

757 pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi; naruszenie tej reguły skutkuje

758 tym, że pismo (decyzja) doręczona "bezpośrednio" stronie nie ma znaczenia

759 procesowego (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2001r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98

760 niepubl., 14sierpnia 1996r., sygn. akt SA/Gd 1686/95, niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter,

761 B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa

762 Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004r., s. 457).

763 W tym miejscu Sąd dostrzega i zaznacza, że w orzecznictwie

764 sądowoadministracyjnym doszło do pewnych rozbieżności co do skutków prawnych

765 naruszenia omawianej reguły.

766 Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można jednak relatywizować, tak

767 jak to podnoszono w niektórych orzeczeniach sądowych, skutków procesowych

768 niedoręczenia pisma pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla Strony (por.

769 dla przykładu: wyrok WSA z 11 maja 2005r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, LEX nr

770 173897), z następujących przyczyn. Po pierwsze - i w ocenie Sądu najważniejsze -

771 poglądy takie nie mają umocowania w obowiązujących przepisach, a więc w sferze

772 normatywnej. Po drugie, przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji,

773 kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy

774 niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń,

775 niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie

776 skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie (zob. M. Masternak, Glosa do wyroku

777 WSA z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, OSP 2006, Nr 11, poz. 123

778 oraz wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 426/06).

779 Dlatego też pełnomocnik działający w sprawie powinien mieć zapewniony

780 czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie.

781 Sąd w składzie orzekającym podziela tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą pominięcie

782 pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy

783 wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony. W

784 sytuacji zatem, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie

785 zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za

786 skuteczne (por. wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr

787 9913; wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004 r" sygn. akt V SA/Wa 2091/04,

788 LEX nr 164695). Powyższe poglądy mają również wsparcie w doktrynie (por. B.

789 Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553).

790 Sąd zauważa ponadto, iż przez ustanowienie pełnomocnika strona najczęściej

791 chroni się przed skutkami nieznajomości, skomplikowanego zazwyczaj, prawa.

792 Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego

793 pełnomocnika powoduje, iż jej sytuacja procesowa jest gorsza od tej, którą chciałaby

794 mieć, gdyby pełnomocnik miał możliwość działania w sprawie.

795 W konsekwencji powyższego, zwłaszcza w literaturze przedmiotu przyjmuje

796 się, że doręczenie decyzji stronie i niedoręczenie decyzji uprawnionemu

797 przedstawicielowi jest czynnością zbędną, naruszającą przepis art. 145 O.p. Dopiero

798 doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z

799 prawidłowym jego doręczeniem (por. B. Brzeziński i inni Ordynacja podatkowa -

800 Komentarz, Toruń 2002r" s. 503).

801 Obowiązek doręczenia pism pełnomocnikowi dotyczy również przypadków,

802 gdy pismo wzywa do udziału strony w czynności, której charakter wymaga jej

803 osobistego działania. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu

804 podatkowym organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w

805 sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności

806 przed stroną. Podkreślenia przy tym wymaga, że - jak stwierdził Naczelny Sąd

807 Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1997 r., (sygn akt I SA/Lu 157/96,

808 Temida) - ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony, ale musi on

809 być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W orzecznictwie

810 sądowym przyjmuje się, że w sensie proceduralnym jest to osoba nawet "ważniejsza"

811 niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i

812 pełnomocnikowi dla strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest

813 poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg

814 terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego

815 doręczenia pisma pełnomocnikowi (por. postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r.,

816 I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002).

817 Podkreślenia przy tym wymaga, że nie ma żadnego znaczenia procesowego

818 fakt, że decyzje doręcza się również stronie postępowania podatkowego (wyrok NSA

819 z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95, Temida (CD), Sopot 2002). Zasada

820 "pierwszeństwa pełnomocnika" ma bowiem zastosowanie uniwersalne, dotyczy

821 każdego etapu postępowania i wszystkich terminów.

822 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w każdym przypadku ocena,

823 czy doszło do doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czy też

824 nie, powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad,

825 określonych w przepisach normujących doręczanie pism procesowych stronie w

826 trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności z uwzględnieniem art. 145

827 O.p.

828 Inaczej mówiąc, doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem

829 doręczenia pisma stronie (pełnomocnikowi) oraz konieczność zagwarantowania

830 pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a

831 więc czy decyzja w danym przypadku została skutecznie doręczona, nie było

832 relatywizowane, a więc uzależniane, czy to od charakteru pisma, czy też od

833 określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często

834 ocennych czynników niezwiązanych z samym aktem doręczenia decyzji.

835 Reasumując dotychczasowe rozważania oraz przenosząc je na grunt

836 rozpoznawanej sprawy, w tym w szczególności biorąc pod uwagę bezsporny fakt

837 doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżącemu, pomimo ustanowionego w sprawie

838 pełnomocnika, Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 2 Op. jest zasadny.

839 Co się tyczy skutków prawnych jakie wiążą się z powyżej opisaną

840 wadliwością tak orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak poglądy doktryny są

841 utrwalone i kwalifikują takie doręczenie jako bezskuteczne, co z kolei uzasadnia

842 wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt4) O.p.

843 Doręczenie bowiem pisma stronie, w sytuacji, gdy ustanowiła ona

844 pełnomocnika jest bezskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. Dodać należy, że

845 w myśl poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

846 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt II OSK 1897/07) "pozbawienie pełnomocnika strony

847 możliwości obrony jej prawa powoduje, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a

848 ocena wydanego w nieważnym postępowaniu wyroku jest bezprzedmiotowa". Sąd w

849 składzie orzekającym mimo, iż orzeczenie to dotyczy postępowania

850 sądowoadministracyjnego, pogląd ten w pełni akceptuje. Podnieść bowiem trzeba, że

851 z uwagi na niemal identyczną treść przepisów normujących zasady doręczeń w

852 Ordynacji podatkowej oraz przyjętą w tymże postępowaniu zasadą oficjalności

853 doręczeń, stanowisko takie zachowuje swoją aktualność również w postępowaniu

854 podatkowym.

855 Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zobligowany był

856 do uwzględnienia skargi.

857 Jednocześnie Sąd uznał, że w tym stanie rzeczy przedwczesnym jest

858 odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

859 Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W.

860 uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej, dotyczącą art. 145 § 2 O.p. oraz fakt

861 znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa dla adwokata M.G. .

862 Sąd orzekł też po myśli art. 152 p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonalności

863 uchylonej decyzji do chwili prawomocności wyroku, zaś o kosztach postępowania

864 Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a.