Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r., III SA/Wa 1079/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r., III SA/Wa 1079/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] o zabezpieczeniu na majątku A.C. (zwanego dalej "Skarżącym"), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 roku do maja 2007 roku oraz od lipca do grudnia 2007 roku wystawił w dniu 25 października 2011 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął i skierował do wykonania.

3 Po rozpatrzeniu odwołania złożonego na decyzję z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 roku i za czerwiec 2006 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe oraz umorzył postępowanie odwoławcze od zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2006 roku oraz od lipca 2006 roku do grudnia 2007 roku i orzeczenia o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika.

4 W oparciu o wyżej wymienione zarządzenie zabezpieczenia nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające, dokonując zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - Bank [...]

5 W odpowiedzi na ww. zawiadomienie z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, iż na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Skarżącego brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Powyższy rachunek bankowy został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności.

6 Pismem z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] organ egzekucyjny ustanowił zastaw skarbowy w wysokości 1.310.011 zł na samochodzie osobowym Volkswagen Passat 1.9 TDIX nr rejestracyjny [...] będącym własnością Skarżącego.

7 Następnie w dniu 29 listopada 2011 r. pełnomocnik Skarżącego złożył zarzuty z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec majątku Skarżącego, wnosząc o uchylenie wszystkich czynności zabezpieczających oraz wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015) – zwanej dalej "u.p.e.a.". W uzasadnieniu ww. zarzutów pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż należności z tytułu podatku VAT za 2005 rok uległy przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej “O.p.", zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2005 rok wygasło na skutek zapłaty podatku w wysokości określonej w decyzji organu podatkowego z dnia 2 czerwca 2008 r. Jednakże w związku z tym, że przedmiotowa decyzja wymiarowa do dnia dzisiejszego nie została uchylona jak również nie stwierdzono jej nieważności, to w związku z tym zdaniem pełnomocnika Skarżącego zachodzi sytuacja określona w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., tj. zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu. Następnie pełnomocnik Skarżącego opierając się na art. 33 pkt 10 O.p. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia z dnia 25 października 2011 r. nr [...] nie zawiera określenia przez organ pkt 9, tj. sposobu i zakresu zabezpieczenia. Sporządzenie zatem zarządzenia zabezpieczenia bez wskazania sposobu zabezpieczenia nie może zostać uznane za spełniające wymogi art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jak również za zgodne ze sposobem jego wypełnienia.

8 W związku ze złożonymi przez pełnomocnika Skarżącego zarzutami organ egzekucyjny wystąpił pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. do wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zajęcie stanowiska w ww. sprawie.

9 W odpowiedzi na powyższe pismo w dniu 3 stycznia 2012 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie nr [...] w sprawie uznania za niezasadne zarzutów określonych w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 października 2011 r. nr [...] i odmówienia uchylenia czynności zabezpieczających, dokonanych na rachunkach bankowych oraz na ruchomości. W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż zarzut oparty na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. egzekucyjnej dotyczący przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 rok należy uznać za bezpodstawny ze względu na brak przedawnienia zobowiązania. W dniu 29 grudnia 2010 r. postanowieniem nr UKS [...] Urząd Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. wszczął wobec Skarżącego śledztwo w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na złożeniu nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2005 roku do grudnia 2007 roku, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należności. Natomiast wniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisu art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak naruszenia przepisów w zakresie treści zarządzenia zabezpieczenia, na które powołuje się Skarżący. Brak w urzędowym formularzu pozycji określającej zakres i sposób zabezpieczenia nie przesądza o definitywnym braku możliwości wykonania zarządzenia zabezpieczenia.

10 Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie z dnia 3 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...], którym uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmówienia uchylenia czynności zabezpieczających, dokonanych na rachunkach bankowych oraz na ruchomości i umorzył w tej części postępowanie przed organem pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w zakresie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 października 2011 r. nr [...].

11 Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Natomiast postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione, odmówił uchylenia czynności zabezpieczających i odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego.

12 Po rozpatrzeniu zażalenia złożonego na postanowienie z dnia 27 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 21 maja 2012 r. nr [...], którym uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ egzekucyjny wydał przedwcześnie postanowienie z dnia 27 stycznia 2012 r. bez uzyskania wymaganego prawem ostatecznego stanowiska wierzyciela.

13 Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał ww. zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia wskazany organ powołał te same argumenty, które podniósł wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 3 stycznia 2012 r.

14 Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył postanowienie z dnia 29 listopada 2012 r. wnosząc zażalenie z dnia 19 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Skarżącego podniósł te same argumenty jakie podniósł wcześniej w piśmie z dnia 28 listopada 2011 r. zawierającym zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

15 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego z dnia 19 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w sprawie uznania zarzutów Skarżącego za nieuzasadnione.

16 W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co oznacza iż żadne inne sytuacje, czy powody niż te wymienione w treści wskazanego przepisu nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Jeżeli zatem zarzut nie zostanie zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podnoszony na dalszych etapach postępowania - w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji czy w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Następnie odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., dotyczącego przedawnienia obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego, który został ponowiony w zażaleniu z dnia 19 grudnia 2012 r., organ odwoławczy wskazał, iż w postanowieniu z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] uznał wniesiony przez Skarżącego zarzut określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. za niezasadny i opierając się na ostatecznym postanowieniu wierzyciela w sprawie zarzutów tj. postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] wskazał, iż z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 rok, bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Organ odwoławczy podniósł również, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012r. (sygn. akt II GSK 1490/10) organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i merytorycznego badania stanowiska wierzyciela. W świetle natomiast wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2008r. (sygn. akt 1 SA/Po 806/08) zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź, wierzyciela w zakresie zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wprowadzenie przez ustawodawcę w 2001 roku możliwości kontroli stanowiska wierzyciela i mocy wiążącej tego stanowiska pozbawiło tym samym możliwości kontroli zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny. Konsekwencją tego zapisu jest to, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela.

17 Organ odwoławczy wskazał następnie, iż opierając się na powyższych przepisach prawa, uznać należy że organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu dotyczącego przedawnienia obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego, określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zatem organ egzekucyjny postąpił zgodnie z przepisami prawa uznając w zaskarżonym postanowieniu z dnia 29 listopada 2012 r. omawiany zarzut Skarżącego oparty na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. za niezasadny, ponieważ był związany stanowiskiem wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], w którym wskazano iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., zaś za grudzień 2005 r. w dniu 31 grudnia 2011 r. Zatem wszczęcie wskazanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało dokonane przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania za 2005 r., co spowodowało, iż został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia tejże zaległości. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż organ egzekucyjny prawidłowo odniósł się w zaskarżonym postanowieniu z dnia 29 listopada 2012r. do omawianego zarzutu pełnomocnika Skarżącego.

18 Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu pełnomocnika Skarżącego określonego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącego naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 156 § 2 u.p.e.a., poprzez nieokreślenie przez organ egzekucyjny w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał iż ww. zarządzenie zabezpieczenia z dnia 25 października 2011 r. zostało sporządzone zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Zdaniem organu odwoławczego, we wzorze zarządzenia zabezpieczenia nie ma pozycji dotyczącej sposobu i zakresu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zatem uznać należy, iż przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo wypełnione przez wierzyciela a następnie przez organ egzekucyjny. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż organ egzekucyjny prawidłowo odniósł się w postanowieniu z dnia 29 listopada 2012 r. do podniesionego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. stawy egzekucyjnej w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej.

19 Następnie Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

20 . 1) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez to, że organ II instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. że ze względu na to, iż uznaje że skutecznie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie /in rem/ - a w efekcie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy wskazany przepis został uznany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z Konstytucją (orzeczenie TK z 17 lipca 2012r., sygn, akt P 30/11);

21 . 2) art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez to, że organ I i II instancji błędnie przyjmują, że sposób i zakres zabezpieczenia nie musi być wskazywany w zarządzeniu zabezpieczenia, podczas gdy zdaniem Skarżącego narusza to art. 156 § 1 pkt 9 i § 2 u.p.e.a. natomiast akt niższego rzędu jakim jest rozporządzenie i zawarty w nim wzór zarządzenia zabezpieczenia ma charakter techniczny i nie może modyfikować przepisów rangi ustawowej;

22 . 3) art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. – wedle Skarżącego naruszenie wskazanego przepisu polega na tym, że przy wydawaniu postanowienia w przedmiocie odpowiedzi na zarzuty organu egzekucyjnego/zabezpieczającego, organ ten jest związany stanowiskiem wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Skarżący zauważył, że jeden z zarzutów dotyczył kwestii przedawnienia - czyli art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 1, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uwzględnił stanowisko wierzyciela, które zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - ostatecznym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...]. W postanowieniu tym organ II instancji utrzymał stanowisko wierzyciela w przedmiocie braku podstaw do uznania przedawnienia. Jednakże wskazane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej - zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2704/12. W związku z tym, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej “p.p.s.a.", stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest wiążące dla organu zabezpieczającego, to fakt uchylenia postanowienia ostatecznego w sprawie stanowiska wierzyciela przez sąd administracyjny powoduje zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania z art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi. Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., tj. że sąd administracyjny uchyla zaskarżone postanowienie jeżeli zaistnieje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania;

23 . 4) art. 34 § 4 u.p.e.a. w zakresie w jakim organ II instancji nie wydał rozstrzygnięcia o uchyleniu postanowienia organu I instancji i nie orzekł merytorycznie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Skarżącego treść takiego rozstrzygnięcia była konieczna nie tylko ze względu na wyżej poniesione zarzuty, ale także ze względu na to, że po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia /ZZ1/ i po podniesieniu przez stronę zarzutów zaistniała w sprawie okoliczność mająca wpływ na treść wydanego zarządzenia zabezpieczenia, a mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2012r. uchylił w części, tj. za okres 2005 r. i VI 2006r. decyzję o zabezpieczeniu i w tym zakresie umorzył postępowanie. Zaś ta decyzja była podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Zaistniała więc okoliczność, którą organ powinien był uwzględnić z urzędu. Niedopuszczalne jest utrzymywanie w mocy skutków zarządzenia zabezpieczenia, które odnosi się do okresów nie objętych decyzją o zabezpieczeniu. Skarżący zauważył również w tym miejscu, iż podnosił tę kwestię w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, jednakże organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu, przez narusza ono również art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 7 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż organ nie rozpatrzył wszystkich okoliczności zarówno tych, o których wiedział z urzędu, jak i tych, które strona podniosła w zażaleniu.

24 Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

25 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...],

26 . 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

27 W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż nie można uznać aby w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, albowiem nigdy przedmiotowa informacja o wszczęciu takiego postępowania nie została doręczona Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia bądź też przerwanie biegu terminu przedawnienia mogą powodować tylko takie czynności organów, o których podatnik został zawiadomiony, zaś przepisy prawa podatkowego nie znają "zaocznego" zawieszenia biegu terminu przedawnienia." Skarżący zauważył ponadto, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w tym zakresie został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P/33/11) z dniem 17 lipca 2012 r., za niezgodny z Konstytucją w zakresie w jakim powoduje on skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza że nie może być stosowany, dopóki nie nastąpi jego nowelizacja zgodna w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe orzeczenie ma zastosowanie również w niniejszej sprawie i daje ono stronie podstawę do wznowienia postępowania stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt jeśli zgodnie z powołanym przepisem naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania.

28 Skarżący zauważył także, że konieczność podania zakresu i sposobu zabezpieczenia wynika expressis verbis nie tylko z treści art. 156 u.p.e.a., ale również z wykładni systemowej czy też wykładni logicznej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę na treść art. 157a u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie zmienić zakres i sposób zabezpieczenia. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że ażeby zmienić "sposób" czy "zakres" to najpierw w każdym zarządzeniu zabezpieczenia uprzednio organ ten powinien jednoznacznie ten "zakres" czy "sposób" określić - na podst. art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

29 W piśmie z dnia 26 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

31 Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl § 2 art.1 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

32 Przeprowadzona przez Sąd kontrola decyzji (postanowień) polega na zbadaniu ich zgodności z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wydania zaskarżonego aktu, oraz trafności zastosowania tych przepisów w odniesieniu do istniejącego - również w dacie podjęcia aktu - stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, wojewódzki sąd administracyjny kieruje się zasadą, iż bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu. Nie jest to jednak zasada absolutna, gdyż w szczególnych przypadkach Sąd zobowiązany jest uwzględnić także pewne zdarzenia prawne, które zaszły już po wydaniu zaskarżonego aktu. Przekładowo taka sytuacja zachodzi, gdy prawomocnym wyrokiem Sądu wyeliminowano z obrotu prawnego akt (wcześniejszy), w oparciu o który organ administracji wydał kolejny akt (późniejszy), będący również przedmiotem kontroli Sądu.

33 Z ostatnio opisaną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

34 Jak bowiem wynika z akt sprawy, jeden z zarzutów dotyczył kwestii przedawnienia – zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Stosownie do art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio między innymi przepisy art. 31-34 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 33 pkt 1 i 10 ustawy egzekucyjnej podstawami zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być także wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1) oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt. 10). Przy czym w sytuacji, gdy podstawą zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym stanowi druga z wymienionych wyżej okoliczności odpowiednikiem wskazanego tam art. 27 jest art. 156 ustawy egzekucyjnej. Przepis art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

35 Podstawę wniesionych w niniejszej sprawie zarzutów Zobowiązanego stanowiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem zabezpieczającym oraz brak w zarządzeniu zabezpieczenia, na podstawie którego prowadzono to postępowanie wymogu zawartego w art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, to jest określenia sposobu i zakresu zabezpieczenia.

36 A zatem stosownie do cytowanych wyżej przepisów, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając w dniu [...] listopada 2012r. postanowienie uznające zarzuty za nieuzasadnione, związany był w zakresie zarzutu przedawnienia, stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2012r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ostatecznym postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012r. Jednakże wskazane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 27 marca 2013r., sygn. III SA/WA 2704/12.

37 W związku z faktem że stosownie do przepisu art. 34 §1 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela – w zakresie zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.- jest wiążące dla organu zabezpieczającego, to fakt uchylenia postanowienia ostatecznego w sprawie stanowiska wierzyciela przez WSA powoduje w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 8 w zw. z art. 126 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. Powyższe stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit.b p.p.s.a.

38 Jako nieusprawiedliwiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a w zw. z art. art. 156 § 9 oraz 2 u.p.e.a.. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w powoływanym wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 marca 2013r. Zdaniem Sądu o zakresie zabezpieczenia decyduje wysokość należności pieniężnej, która została w niniejszej sprawie wskazana przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia (część E, poz. 42). Określenie sposobu zabezpieczenia polega na wskazaniu, w jaki sposób zabezpieczenie ma być dokonane. Wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia środków zabezpieczenia (część F), które organ egzekucyjny może zastosować, przy uwzględnieniu art. 158 ustawy egzekucyjnej, wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu.

39 Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z nieuwzględnieniem przez organ z urzędu okoliczności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w części decyzji o zabezpieczeniu ( za 2005 oraz czerwiec 2006r). Przypomnieć bowiem należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Zatem organ egzekucyjny nie mógł wziąć pod uwagę z urzędu dodatkowego, sformułowanego w skardze zarzutu, dot. nieistnienia obowiązku związanego z tym, że w dniu [...] marca 2012r. została wydana wskazana wyżej decyzja DIS uchylająca w części decyzję o zabezpieczeniu.

40 Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 135, 145 §1 pkt1 lit. b, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.