Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r., I SA/Sz 88/20

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r., I SA/Sz 88/20

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r., nr [...] - wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego - odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w podatku od nieruchomości za 2013 r.

3 Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Strona pismem z dnia [...] r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] wraz z korektami deklaracji

5 za ten okres. Strona uznała, że należało zmniejszyć podatek od nieruchomości w zakresie budowli, ponieważ m.in. za [...] r. błędnie wykazała do opodatkowania jako budowle kontenery telekomunikacyjne znajdujące się na stacjach [...] (działka nr [...] i [...], obręb ew. nr [...] Miasta S. ) i [...] (działka nr [...], obręb ew. nr [...] Miasta S. ). W ocenie Strony, będące jej własnością kontenery

6 są budynkami, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ.U.2019.1170 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.b."), w związku z tym podstawą opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Strona podniosła, iż każdy

7 z wymienionych kontenerów jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian), posiada dach oraz posadowiony jest na fundamencie. Ponadto

8 są one związane z gruntem poprzez fundamenty (przygotowane specjalnie na potrzeby kontenerów, których wykonanie i rozebranie wymaga prac ziemnych) przenoszące bezpośrednio na grunt obciążenia pozostałych elementów kontenera, tworząc całość techniczno-użytkową. Kontenery są także przeznaczone do trwałego wykorzystywania w miejscu posadowienia (stanowiącego prace budowlane), które wymagało pozwolenia na budowę.

9 W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ

10 podatkowy wszczął w sprawie postępowanie, w toku którego przeprowadził

11 w dniu [...] r. dowód z oględzin stacji [...] w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie tych obiektów budowlanych. W związku

12 z tymi czynnościami organ podatkowy ustalił, że kontener na stacji [...] posadowiony jest na podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu, ściany są z blach falistej, dach płaski. Kontener posadowiony jest na stałych fundamentach. Natomiast kontener na stacji [...] posadowiony jest na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ściany frontowej oraz wzdłuż ściany tylnej. Pomiędzy podporami pod spodem kontenera znajduje się pusta przestrzeń, w której widoczne jest betonowe podłoże, obiekt posadowiony jest na stałych fundamentach, ściany zewnętrzne są ocieplone, a dach płaski.

13 Organ podatkowy dopuścił również do postępowania, jako dowody w sprawie: kopię protokołu oględzin przeprowadzonych [...] r.; kopię pisma P. S.A. z siedzibą Warszawie (dalej: "P.") z [...] r.

14 wraz z opinią naukowo-techniczną dotyczącą kwalifikacji kontenera telekomunikacyjnego znajdującego się na lokalizacji Stacji Bazowej nr [...] w S. - [...] sporządzoną w [...] r.; kopię pisma P.

15 z [...] r. wraz z kopiami trzech stron dokumentacji technicznej stacji bazowej [...] - przekroje poziome część 1, widok komina, stacji [...] kopię umowy podpisanej [...] pomiędzy firmą "P. S.A. O. z siedzibą w S., a P.; kopią aneksu nr [...] do umowy najmu zawartej

16 [...] r. ([...]) podpisanego [...] r. pomiędzy P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. , a P.; kopię umowy najmu z [...] r. zawartej pomiędzy P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. , a P.; kopię decyzji Starosty [...] [...] r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stacji telefonii cyfrowej "E. " zlokalizowanej przy ul. [...] w S. ; kopię decyzji Starosty [...] z [...] r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stacji bazowej telefonii komórkowej zlokalizowanej na kominie przy ul. [...] w S. (działka nr [...]); kopię decyzji SKO w S. z [...] r.; kopię decyzji SKO w S. z [...] r.

17 W związku z wątpliwościami, które pojawiły się po analizie ww. dowodów, organ podatkowy zdecydował o przeprowadzeniu ponownych oględzin przedmiotowych obiektów (zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z dnia [...] r.). W czasie oględzin tych ustalono, że obiekt na stacji bazowej [...]

18 to obiekt budowlany typu kontenerowego, wykonany z blachy trapezowej, wolnostojący, posiadający dach płaski, posadowiony na sześciu podporach betonowych znajdujących się w narożnikach i pośrodku ścian bocznych, nie trwale związany z gruntem, pomiędzy terenem (gruntem), a spodem (podłogą) widoczna jest pusta przestrzeń, wewnątrz wyposażony w urządzenia nadawczo-odbiorcze i urządzenia zasilające. Natomiast obiekt na stacji [...] to obiekt budowlany typu kontenerowego, wykonany z żelbetu, ocieplony z zewnątrz styropianem, wolnostojący, posiadający dach płaski, posadowiony na dwóch podłużnych podporach betonowych przebiegających wzdłuż krótszych krawędzi obiektu, pomiędzy podłożem a spodem (podłogą) obiektu znajduje się pusta przestrzeń, nietrwale związany z gruntem, wewnątrz wyposażony w urządzenia nadawczo-odbiorcze i urządzenia zasilające.

19 Do protokołu przedstawiciel Strony wniósł uwagi w zakresie zapisów o nietrwałym związaniu z gruntem przedmiotowych obiektów budowlanych i zarzut, że zapis ten wykracza poza zakres oględzin. Ponadto w toku postępowania Strona podniosła, że w protokole nie uwzględniono, iż podpory betonowe obu kontenerów są częściowo zagłębione w gruncie, co jej zdaniem przesądza o trwałym związaniu z gruntem. Zdaniem Strony podpory stanowią dla kontenerów klasyczne i typowe fundamenty, a więc integralną cześć składową kontenera.

20 Organ podatkowy stwierdził, że kontener nie jest wytworzony w procesie budowlanym, został przywieziony (bez fundamentów) i przymocowany (w zależności od projektu, kotwami, śrubami albo ciężarem obiektu), do przygotowanych fundamentów, w żaden sposób nie jest trwale związany z gruntem, a fundament nie stanowi integralnej części tego obiektu. Zdaniem organu podatkowego brak jest faktycznych przesłanek do uznania kontenerów za trwale połączone z gruntem.

21 Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...] r. nr j.w. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

22 Uwzględniając ustalenia poczynione w toku postępowania, organ podatkowy uznał, że kontenery telekomunikacyjne na stacjach [...]

23 nie są budynkami, gdyż nie można im przypisać cechy trwałego związania z gruntem. Należy je uznać za budowle w znaczeniu nadanym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co sprawia że podstawą ich opodatkowania jest ich wartość, jako budowli

24 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie odwołał

25 się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ponadto o braku trwałego związania obiektów z gruntem świadczy też treść umów zawartych przez Stronę z właścicielami gruntów, na których ulokowano kontenery, w których to umowach przewidziano posadowienie kontenerów tylko na czas określony, z obowiązkiem ich demontażu i usunięcia po zakończeniu okresu najmu/dzierżawy gruntu. Ponadto obiekty kontenerowe wymienione są w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowe obiekty budowlane, toteż należy je kwalifikować jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

26 W odwołaniu od tej decyzji Strona, opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 2011 r. (P 33/09) i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13) wywiodła, że warunkiem uznania kontenerów za budowle jest wyraźne zaliczenie ich do tej kategorii obiektów budowlanych w art. 3 pkt 3 P.b., względnie do kategorii urządzeń budowlanych

27 w art. 3 pkt 9 P.b. Nadto zanegowała ustalenie o braku trwałego związania przedmiotowych kontenerów z gruntem.

28 Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją

29 z dnia [...] r. nr jw. zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy, stwierdzając, że brak trwałego związania kontenerów z gruntem wykazał dowód z ich oględzin, a potwierdzają to także decyzje o udzieleniu pozwolenia na ich użytkowanie, z treści których wynika, że nie dotyczą one budynków. Organ odwoławczy wskazał,

30 że nie można przyjąć, iż przez sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie staje się on budynkiem. Zdaniem organu odwoławczego kontener przymocowany do fundamentu jest związany tylko z nim, a nie trwale z gruntem. Ponadto wskazał, że okoliczność, iż kontenery telekomunikacyjne zawierają elementy statuujące pojęcie budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie wyklucza,

31 że w istocie stanowią one budowle, skoro zakwalifikowaniu ich jako budynku przeczy przypisana im funkcja, przeznaczenie, wyposażenie i wykorzystanie.

32 Strona zaskarżyła ww. decyzję, a także analogiczne decyzje dotyczące pozostałych okresów podatkowych (za lata 2011 i 2012), skargami wniesionymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skargach na te decyzje Strona zarzuciła naruszenie art. 2a i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., a także art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p., podnosząc, że nie odniesiono się do argumentu niewymienienia kontenera jako budowli w art. 3 pkt 3 P.b., co wyklucza

33 jego zakwalifikowanie jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

34 oraz że samo posadowienie obiektu na przygotowanych dla niego fundamentach decyduje o jego trwałym związaniu z gruntem, a wprowadzanie kryteriów dodatkowych, nieznanych ustawie, jest niedopuszczalne.

35 Po połączeniu do wspólnego rozpoznania oraz do wspólnego rozstrzygnięcia i dalszego prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Sz 1147/16, spraw w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011,

36 2012 i 2013, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem

37 z dnia 12 stycznia 2017 r. uchylił zaskarżone decyzje ostateczne i poprzedzające decyzje organu I instancji. Następnie wyrok ten został zaskarżony kasacyjnie.

38 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 uchylił w całości ww. wyrok Sądu I instancji, a także oddalił skargę w całości. W uzasadnieniu do powyższego orzeczenia NSA wskazał, że w świetle wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U.2017.2432) kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania. NSA przytoczył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b. i uznał, że analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak dalej wskazał NSA, wniosek ten potwierdza także analiza przywołanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego i zapadłych później wyroków TK i uchwały NSA.

39 NSA wskazał, że takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował, także TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie

40 z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

41 Mając na uwadze powyższe NSA wskazał, że uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach ww. kontenerów telekomunikacyjnych Strony za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku

42 z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b) i zakwestionowanie tej wykładni przez WSA

43 było niezasadne i prowadziło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia

44 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. NSA podkreślił, że WSA wyrokował przed wydaniem przez TK wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, mającego zasadnicze znaczenie dla sprawy, bowiem zostały nim rozwiane ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze. Wyklucza to także możliwość odwołania się do art. 2a O.p., co WSA niezasadnie uczynił.

45 Reasumując NSA wskazał, że w świetle stanowiących podstawę orzekania ustaleń faktycznych przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne Strony

46 nie były trwale związane z gruntem, więc powinny być uznane za budowle, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonego ww. wyroku WSA I SA/Sz 1147/16 i oddalania skarg Skarżącej wniesionych w rozpoznawanej przez NSA sprawie.

47 W toku ww. postępowania kasacyjnego, Strona wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO") z wnioskiem

48 z dnia [...] r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] r.

49 nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia na rzecz Strony nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę wniosku Strona wskazała wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W ocenie Strony uznany za niekonstytucyjny przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę, obiektu budowlanego spełniającego kryteria właściwe dla budynku) był podstawą ww. rozstrzygnięcia organu odwoławczego

50 z dnia [...] r., co powinno skutkować ponownym rozpatrzeniem sprawy z pominięciem wadliwej regulacji. Zdaniem Strony uwzględniona powinna zostać: ocena prawna NSA dotycząca kontenerów i ich lokalizacji, na tle stanu faktycznego sprawy; stanowisko TK zgodnie, z którym wskazanie w art. 3 pkt 5 u.p.b. kontenerów,

51 jako tymczasowych obiektów budowlanych nie stanowi podstawy do zakwalifikowania ich do kategorii budowli; wskazany wyraźnie obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

52 Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], SKO wznowiło, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8) O.p., postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

53 Następnie SKO decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej, wskazując że kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

54 Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem, zaś SKO decyzją

55 z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy ww. decyzję z dnia [...] r.

56 W wyniku rozpoznania skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny

57 w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 735/18, uchylił obie ww. decyzje SKO tj. decyzję z dnia [...] r. i poprzedzającą ją decyzję

58 z [...] r. Jak bowiem wskazał WSA w ww. wyroku na etapie wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej SKO, decyzja ostateczna była przedmiotem toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (ww. postępowania kasacyjnego). Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, w której NSA uznał, iż w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić

59 to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23

60 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd przyjął zatem, że nie może budzić wątpliwości

61 na gruncie rozpoznawanej sprawy, że SKO – wobec braku rozstrzygnięcia sprawy prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego – po wszczęciu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną SKO, winno

62 to postępowanie zawiesić w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

63 Ponadto w uzasadnieniu ww. wyroku I SA/Sz 735/18 Sąd wskazał, że część składu SKO uczestniczyła zarówno w wydaniu i podpisaniu decyzji wydanej

64 w w trybie zwykłym, jak również w decyzji wydanej w I instancji w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym). Sąd stwierdził zatem, że wydane w trybie wznowieniowym, zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja, dotknięte są wadą procesową przez niezastosowanie przez organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przesłanki wyłączenia członka SKO, wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6) O.p.

65 Rozpoznając sprawę ponownie, SKO decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmówiło Stronie uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Decyzja ta wydana została po wydaniu przez NSA wyroku z dnia 27 marca 2019 r.,

66 II FSK 1030/17 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011, 2012 i 2013 r.

67 SKO stwierdziło, że w ww. wyroku TK uznał za niezgodny z Konstytucją

68 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane

69 w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

70 W związku z powyższym SKO wyraziło pogląd, że w decyzji ostatecznej organ podatkowy wyraźnie wskazał, iż spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można uznać za budynki, ponieważ brak im jednej z immanentnych cech tego rodzaju obiektu, tj. trwałego związania z gruntem. Tym samym nie zaszły przesłanki uchylenia

71 ww. decyzji ostatecznej mocą, której odmówiono Stronie stwierdzenia nadpłaty

72 w podatku od nieruchomości za 2013 r.

73 Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego, tj. art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP, art. 2a, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 8) O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1

74 i pkt 2 u.p.o.l.

75 Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] r., nr jw., SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

76 SKO przedstawiło stan faktyczny sprawy i powołało art. 240 § 1 pkt 8) O.p. Następnie SKO odniosło się do ww. wyroku TK na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wskazało, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowił podstawy jej wydania w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podkreśliło, że organ odwoławczy w decyzji ostatecznej zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na tle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynikało, że przedmiotowe kontenery nie posiadają cech budynku (nie są trwale związane z gruntem), w związku z tym oraz innymi ich cechami podlegały zakwalifikowaniu do budowli.

77 SKO stwierdziło, że w decyzji ostatecznej przyjęty został sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odmienny od zakwestionowanego w powoływanym wyroku TK. W związku z tym brak było podstaw o uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania.

78 Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

79 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

80 - art. 2a, art. 122, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i 243 § 3 O.p.

81 m.in. przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku

82 o wznowienie postępowania i de facto brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku;

83 - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l, m.in. przez nieuwzględnienie, że zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku NSA, zaakceptowaną przez TK, sporne kontenery spełniają warunki do uznania je za budynki w rozumieniu tego przepisu,

84 a w szczególności są trwale związane z gruntem; przez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą, że brak trwałego związku z gruntem nie jest wystarczający

85 do zakwalifikowania danego obiektu jako budowli.

86 W uzasadnieniu skargi ww. zarzuty zostały przez Skarżącą uszczegółowione, a ponadto Skarżąca wskazała, że podniesione naruszenia prawa skutkowały bezpodstawną odmową uchylenia sprzecznej z prawem decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania podatkowego, co skutkowało również naruszeniem

87 art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p.

88 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

89 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

90 Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego oraz w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 735/18, uprzednio wydanych w sprawie decyzji, tj. ww. decyzji SKO z dnia [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia ww. ostatecznej decyzji SKO z dnia [...] r. znak [...] (którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.) oraz utrzymującej

91 ją w mocy w mocy ww. decyzji tego organu z dnia [...] r.

92 nr [...] Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami,

93 co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku.

94 Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

95 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

96 w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność

97 lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017 r.,

98 I FSK 1705/15; z dnia 2 kwietnia 2017 r., II FSK 864/15; z dnia 1 czerwca 2017,

99 II OSK 2479/15; z dnia 20 czerwca 2012 r., I OSK 953/11; z dnia 1 września 2016 r.,

100 II FSK 2029/14).

101 Sprawa dotyczyła wniosku Skarżącego o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8) O.p., postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną SKO w S.

102 z dnia [...] r. Istota sporu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie uznał, że niniejszej sprawie prowadzonej w trybie wznowienia postępowania, brak przesłanek do uchylenia ww. decyzji ostatecznej i czy takie stanowisko organu nie stanowi jednocześnie naruszenia wytycznych zawartych

103 w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 735/18.

104 Wskazać zatem należy, że w ww. wyroku WSA wskazano w pierwszej kolejności, że na etapie wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej SKO, decyzja ostateczna była przedmiotem toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (postępowania kasacyjnego o sygn. akt II FSK 1030/17). Sąd powołując się na uchwałę NSA z dnia 5 czerwca 2017 r. II GPS 1/17, wskazał, iż w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania

105 w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym Sąd uznał, że SKO – wobec braku rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011, 2012 i 2013 r. prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego – po wszczęciu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, winno

106 to postępowanie zawiesić w trybie art. 201 § 1 pkt 2) O.p.

107 W dalszej kolejności Sąd wskazał, że zarówno zaskarżona decyzja

108 jak i poprzedzająca ją decyzja, dotknięte są wadą procesową przez niezastosowanie przez organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przesłanki wyłączenia członka SKO, wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6) O.p.

109 Poza sporem pozostaje okoliczność, że NSA wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 rozpoznał skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku WSA w Szczecinie

110 z dnia 12 stycznia 2017 r., I SA/Sz 1147/16, którym to wyrokiem Sąd I instancji uchylił decyzje organu I i II instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013. NSA ww. wyrokiem uchylił rozstrzygnięcie Sądu I instancji i rozpoznał sprawę merytorycznie oddalając skargę Skarżącej. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku NSA, Sąd ten – odnosząc

111 się niewątpliwie zarówno do skargi Skarżącej dotyczącej roku podatkowego 2011, 2012 i 2013 oraz do decyzji organów podatkowych wydanych w zakresie tych lat podatkowych – uznał, że "w świetle stanowiących podstawę orzekania ustaleń faktycznych przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne skarżącej nie były trwale związane z gruntem, więc powinny być uznane za budowle, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, NSA na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie i rozpoznał skargi, oddalając je w całości

112 na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.".

113 Powyższa konkluzja była następstwem przyjęcia przez NSA, że analiza gramatyczna zacytowanych przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 4-5 ustawy Prawo budowlane wprost wskazuje,

114 że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem

115 ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu

116 na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle

117 w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

118 Jak alej wskazał NSA "uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.)

119 i zakwestionowanie tej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

120 było niezasadne i prowadziło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b.". Przy czym Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazuje, że powyższy wyrok NSA zapadł z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wskazanego przez Skarżąca jako podstawa wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie.

121 Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1030/17) pozostaje w obrocie prawnym (pomimo zainicjowania przez Skarżącą postępowania

122 o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego - NSA postanowieniem z dnia

123 18 maja 2020 r., II FSK 2488/19 NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego ww. wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17),

124 w związku z czym wiąże i tutejszy Sąd i organy podatkowe w myśl powyżej wskazanych przepisów P.p.s.a. Sąd podkreśla równocześnie, że treść ww. wyroku, jak wprost wynika z jego uzasadnienia (m.in. w powyżej przytoczonej części), nie budziła wątpliwości Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, co do okresu podatkowego, którego wyrok ten dotyczy.

125 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe, wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie, nie naruszyły związania ww. wyrokiem WSA w Szczecinie

126 z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 735/18. Rozpoznając sprawę ponownie dokonały tego już po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli decyzji ostatecznej, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domaga się Skarżąca. Organy, rozpoznając sprawę ponownie, zgodnie ze wskazaniem WSA w Szczecinie zawartym w ww. wyroku zastosowały się również

127 do przepisu art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p., na co wprost wskazuje skład organu zarówno

128 I jak i II instancji.

129 Przechodząc zatem w dalszej kolejności do oceny prawidłowości wznowienia przez organy podatkowe postępowania w rozpoznawanej sprawie Sąd i w tym zakresie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

130 Sąd wskazuje zatem, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

131 Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych,

132 w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

133 Postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,

134 M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto Sąd podkreśla, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego

135 w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725).

136 Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu

137 lub na żądanie strony. Ponadto z przepisu art. 243 § 1 O.p. wynika wprost,

138 że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania,

139 co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2).

140 W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na żądanie Skarżącej, przy czym bezsporne jest, że na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego zaistniała ustawowa przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8) O.p. (wskazana we wniosku Skarżącej) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, Skarżąca posiadała legitymację do złożenia wniosku zaś wniosek

141 ten został złożony w terminie. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8) O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umowa międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

142 Sąd uznał, że wznowienie postępowania okazało się zasadne.

143 Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy kolejnego etapu postępowania wznowieniowego, tj. stadium rozpoznania i rozstrzygnięcia, Sąd uznał,

144 że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wskazać bowiem należy, że stosownie do wskazanej przez Skarżącą podstawy wznowienia postępowania, organy przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie

145 czy wydając ww. decyzję ostateczną organy dokonały jest rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą

146 lub ratyfikowana umowa międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku SK 48/15. W wyniku powyższego organy uznały jednak, że należy odmówić Skarżącej uchylenia ww. decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty

147 w podatku od nieruchomości za 2013 r. Stanowisko organów wynikało z faktu,

148 że w ocenie organów, uznanie w ww. postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. i wydanej w jego toku decyzji ostatecznej kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej i zgodnej z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. i art. 3 pkt 1

149 (w zw. z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.). Tym samym organu uznały, że zastosowanie

150 w sprawie znajdzie art. 245 § 1 pkt 2 ) O.p.

151 W ocenie Sądu wniosek o uchylenie ww. decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania nie był w rozpoznawanej sprawie zasadny.

152 Przypomnieć zatem należy, że w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną organy podatkowe uznały, że ww. kontenery telekomunikacyjne, z uwagi m.in. na brak

153 ich trwałego związania z gruntem - co wykazał dowód z ich oględzin, a potwierdzają

154 to także decyzje o udzieleniu pozwolenia na ich użytkowanie, z treści których wynika,

155 że nie dotyczą one budynków – zakwalifikować należało jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.).

156 Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie – jak zasadnie wskazały organy podatkowe - przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko Skarżącej. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia

157 9 maja 2017 r., I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16; z dnia

158 8 października 2018 r., II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., II FSK 1026/18, z dnia 26 grudnia 2018 r., II FSK 106/18). W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu,

159 nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego

160 na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Wznowienie o którym mowa w tym przepisie dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności. Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia,

161 o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu

162 co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu

163 na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie

164 o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK

165 z dnia 14 kwietnia 2004 r., SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki TK: z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41, z dnia 9 czerwca 2003 r., SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51, z dnia 2 marca 2004 r., SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16, z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04, OTK ZU

166 nr 9/A/2004, poz. 96).

167 Należy, także zauważyć, że przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia.

168 W razie stwierdzenia, że podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia, wniosek o wznowienie postępowania nie może być uwzględniony.

169 Wypada przypomnieć, że w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób

170 i możliwość wykorzystania.

171 Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew wywodom autora skargi, organy podatkowe w ww. sprawie o stwierdzenie nadpłaty

172 w podatku od nieruchomości za 2013 r. nie dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzecznej z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podważana decyzja ostateczna nie została zatem wydana w oparciu o zakwestionowaną przez Trybunał wykładnię tego przepisu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zasadniczej podstawy

173 ww. decyzji ostatecznej de facto nie stanowiło rozważane zagadnienie zakwalifikowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. kontenerów, które spełniałyby cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, jako budowli – wyłącznie ze względu na pełnione funkcje.

174 Sąd podkreśla w szczególności, że w wyroku dotyczącym kontroli ww. decyzji ostatecznej (II FSK 1030/17) NSA uznał decyzję tą za zgodną z prawem dokonując jej kontroli również przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 48/15 wskazanego przez Skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania

175 w rozpoznawanej sprawie. NSA w ww. wyroku wprost wskazał, że art. 2 ust. 1 pkt 2

176 i pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane

177 z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem

178 lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając

179 w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany

180 do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe. Jak dalej zaś wskazał NSA analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA wskazał również, że w wyroku z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając

181 w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe

182 są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu

183 o wykładnię gramatyczną.

184 Wbrew zatem twierdzeniom zawartym we wniosku o wznowienie postępowania jak i rozpoznawanej skardze stanowisko organów podatkowych wyrażone

185 w kwestionowanych decyzjach nie pozostaje więc w sprzeczności z przywoływanym, jako podstawa wznowienia postępowania, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wobec tego zasadnie uznało SKO, że w sprawie ziściły się przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2).

186 Powyższe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, co do prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej

187 w ww. decyzji ostatecznej przez pryzmat wskazanej podstawy wznowienia, zbieżne jest ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17. Przypomnieć bowiem należy, że w wyroku tym NSA wprost wskazał,

188 w odniesieniu do spornych kontenerów i ich kwalifikacji jako budowle, że "w świetle stanowiących podstawę orzekania ustaleń faktycznych przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne skarżącej nie były trwale związane z gruntem, więc powinny

189 być uznane za budowle ...". Powyższa konkluzja była następstwem przyjęcia przez NSA, że "uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.)...".

190 Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jak i art. 2a O.p. okazały

191 się niezasadne. Jak bowiem zasadnie wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 27marca 2019 r., II FSK 1030/17 ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze dotyczące przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji ostatecznej SKO zostały rozwiane wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

192 Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 243 § 3 O.p., zgodnie

193 z którym odmowa wznowienia postępowania następuje w formie decyzji. Sąd zauważa bowiem, że w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsca odmowa wznowienia postępowania skoro SKO postanowieniem z dnia [...] r., wydanym

194 na podstawie art. 243 § 1 O.p., postępowanie to nie tylko wznowiło ale i w myśl

195 art. 243 § 2 O.p. przeprowadziło postępowanie co do wskazanej przesłanki wznowienia, którego efektem było wydanie zaskarżonej decyzji.

196 Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym w szczególności zawężone granice postępowania wznowieniowego, Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., zgodnie

197 z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

198 w postępowaniu podatkowym i art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały bowiem szczegółowej analizy ww. decyzji ostatecznej przez pryzmat wskazanej przez Skarżąca przesłanki wznowienia postępowania jaki i powołały wraz

199 z wyjaśnieniem podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Sąd ponownie podkreśla,

200 że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego, które jest postępowaniem nadzwyczajnym toczącym się w zawężonych ramach.

201 Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Brak stwierdzenia powyższych okoliczności obliguje zaś organy podatkowe do odmowy wzruszenia decyzji ostatecznej, co nie stanowi naruszenia wskazanych w zarzutach skargi ww. przepisów postępowania.

202 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzucane w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia tym samym nie mogąc stanowić samoistnej podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z powyższej części uzasadnienia decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

203 Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

204 z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

205 ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym

206 lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

207 Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) skargę należało oddalić.

208 Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.