Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2021 r., I SA/Sz 779/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2021 r., I SA/Sz 779/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września, za listopad i grudzień 2012 r. oraz za luty, marzec, lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 W. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] lipca 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu

3 z [...] kwietnia 2021 r. nr [...]; [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] grudnia 2018 r. nr [...]; [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2018 r.

4 nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września i od listopada do grudnia 2012 r. oraz od lutego do marca

5 i od lipca do sierpnia 2013 r.

6 Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

7 Pismem z [...] lutego 2021 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z [...] grudnia 2018 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 t.j. ze zm.; dalej "O.p.").

8 Swoje żądanie Strona oparła na treści postanowień:

9 1) Sądu Rejonowego S. w S., V. Wydział Karny

10 z [...] września 2020 r., V K [...];

11 2) Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. o umorzeniu dochodzenia z 14 października 2020 r., znak: [...]

12 Zdaniem Strony w momencie doręczania decyzji w sprawie podatku

13 od towarów i usług, nie istniały przesłanki do prowadzenia w stosunku do Strony postępowania karnego skarbowego, z uwagi na przedawnienie zarzucanych czynów. W konsekwencji, nastąpiło również przedawnienie zobowiązań podatkowych przed doręczeniem Stronie decyzji oraz jej uprawomocnieniem się. Strona wskazała,

14 że karalność zarzucanych czynów przedawniła się z 31 grudnia 2018 r., zatem postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań mogło być prowadzone najdalej do 31 grudnia 2018 r. W ocenie Strony z tą samą datą ustała przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wydający decyzję błędnie określił wówczas okres przedawnienia, dlatego też wydał decyzję i doręczył ją po upływie terminu przedawnienia dochodzonych należności.

15 Postanowieniem z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

16 w S. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją

17 z [...] grudnia 2018 r. Po przeprowadzeniu wznowieniowego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją

18 z [...] kwietnia 2021 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z uwagi na brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. Strona wniosła odwołanie

19 od powyższej decyzji.

20 W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał ww. decyzję z [...] lipca 2021 r., którą utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] marca 2021 r.

21 W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy – odnosząc się do przesłanki

22 z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wskazał, że powołane przez Stronę postanowienia

23 nie są dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, zapadły

24 one bowiem 24 września 2020 r. oraz 14 października 2020 r., a zatem

25 już po wydaniu przedmiotowej decyzji ostatecznej. Ponadto z treści uzasadnień

26 tych postanowień nie wynika, aby były one wydane na podstawie okoliczności faktycznych, które mogłyby być istotne dla postępowania podatkowego, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Organ odwoławczy podkreślił,

27 że odpowiedzialność z tytułu powstałego obowiązku podatkowego w podatku

28 od towarów i usług jest odrębna od odpowiedzialności karnej skarbowej. Nie każde naruszenie prawa podatkowego wiąże się automatycznie z odpowiedzialnością karną skarbową. Również zwolnienie z odpowiedzialności karnej skarbowej nie prowadzi

29 do jednoczesnego zwolnienia z obowiązku podatkowego. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

30 o którym to podatnik został powiadomiony. Z treści art. 70 § 6-7 O.p. wynika natomiast wprost, że sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia

31 dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

32 Organ odwoławczy wskazał, że we wniosku Strona nie kwestionuje żadnych

33 z okoliczności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczność późniejszego umorzenia tego postępowania nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Fakt, że 31 grudnia 2018 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu,

34 nie oznacza więc, że nastąpiło również przedawnienie zobowiązań podatkowych.

35 Organ odwoławszy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

36 że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty-wrzesień, listopad 2012 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2017 r. Zobowiązanie podatkowe

37 za grudzień 2012 r. oraz luty-marzec, lipiec-sierpień 2013 r. przedawniłoby

38 się z końcem 2018 r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednak,

39 że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. 18 września 2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie karne skarbowe znak: [...] o popełnienie przestępstwa skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień, listopad 2012 r. oraz luty, lipiec i sierpień 2013 r. Natomiast 8 grudnia 2017 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o sygnaturze znak: [...] w sprawie podatku

40 od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2012 r. oraz marzec 2013 r. Pismem z [...] grudnia 2017 r., doręczonym 13 grudnia 2017 r., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2

41 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

42 W konsekwencji zaistniały okoliczności, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podatkowy wypełnił więc obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Prawomocne postanowienie z [...] października 2020 r. o umorzeniu dochodzenia stanowi natomiast o zakończeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem

43 w momencie wydania i doręczenia decyzji z [...] grudnia 2018 r. zawieszony był bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego objętych powyższą decyzją ostateczną. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją.

44 Jako przesłankę do wznowienia Strona powoływała również przepis

45 art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławszy wskazał, że we wniosku o wznowienie Strona podniosła, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2018 r. została wydana na podstawie innej decyzji. Według Strony decyzja ta odnosi

46 się do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec Strony. Kolejno została ona wygaszona (umorzona) poprzez stwierdzenie przez Sąd i organ I instancji, że doszło do przedawnienia karalności.

47 Odnosząc się do powyższej przesłanki Organ odwoławczy zauważył,

48 że we wniosku Strona nie podała konkretnej decyzji ani konkretnego orzeczenia sądu odnoszącego się do przedstawienia Stronie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, w oparciu o który została wydana decyzja z [...] grudnia 2018 r. Natomiast wskazała, że Sąd postanowieniem z 24 września 2020 r. nie uwzględnił wniosku organu I instancji o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie

49 się odpowiedzialności przez Stronę i zwrócił sprawę Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego w S.. Organ I instancji postanowieniem

50 z 14 października 2020 r. umorzył dochodzenie w sprawie karnej skarbowej.

51 Nie znajduje jednak uzasadnienia twierdzenie Strony, że ww. postanowienia Sądu

52 i organu I instancji stanowiły podstawę prawną do wydania rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług.

53 Ponownie zatem Organ odwoławczy zauważył, że tryb wznowienia postępowania jest trybem szczególnym, uruchamianym w sytuacji zaistnienia przewidzianych w nim przesłanek i nie może zastępować drogi wzruszenia decyzji

54 w toku kontroli instancyjnej. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej.

55 Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu

56 o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej

57 i postępowania podatkowego. Decyzja w sprawie podatku od towarów i usług

58 nie mogła być wydana na podstawie postanowień: Sądu Rejonowego S. w S. z 24 września 2020 r. oraz Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z 14 października 2020 r., ponieważ zostały one wydane później, tj. po wydaniu decyzji z [...] grudnia 2018 r.

59 Organ odwoławczy wskazał zatem, że okoliczność wydania postanowień zarówno Sądu, jak i organu I instancji nie spełniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie stanowiły one bowiem ani dowodów,

60 ani nie ujawniały okoliczności faktycznych, które byłyby dla sprawy nowe, istotne, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który ją wydał. Postanowienia te nie stanowiły również podstawy do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Zapadły one bowiem po wydaniu decyzji z [...] grudnia 2021 r.

61 Strona wniosła skargę na decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

62 1) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym

63 w stosunku do zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług

64 za okres od lutego 2012 do września 2012 r. i za listopad 2012 r., ustalonych decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r.;

65 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym w kontekście wydanego przez Sąd Rejonowy S. - Centrum w S. postanowienia z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2021 r. wobec Skarżącego;

66 3) art. art. 240 § 1 pkt. 5 i pkt. 7 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karnoskarbowe nie stanowiło nadużycia tej instytucji.

67 W związku z powyższym na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a i lit. c ustawy

68 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

69 (Dz.U.2020.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie

70 na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego.

71 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

72 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

73 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

74 nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

75 z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

76 W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału

77 I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem

78 z 28 października 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca

79 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej:

80 "uCOVID-19"), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy

81 do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można

82 jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.

83 W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego

84 na dzień [...] listopada 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie

85 w ww. sprawie. Zawiadomienia te doręczone zostały Organowi 29 października

86 2021 r. zaś pełnomocnikowi Skarżącego 2 listopada 2021 r.

87 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p.

88 Zaskarżona decyzja została wydana w trybie przepisów o wznowieniu postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Uwzględnić należy, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego

89 ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej

90 w administracyjnym toku instancji.

91 W związku z tym należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest jednym

92 z nadzwyczajnych trybów postępowania i ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym). Przy tym,

93 jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, weryfikacja taka może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że zachodzi co najmniej jedna z podstaw wznowienia spośród wymienionych wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Istota

94 tego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia przede wszystkim,

95 czy w sprawie zachodzi którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania

96 (art. 243 § 1 i 2 O.p.), a w razie pozytywnego wyniku tych czynności przeprowadza

97 się postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania (w zakresie, którego dotyczy podstawa wznowienia) i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej.

98 W sprawie Organ postanowieniem z 10 marca 2021 r., po formalnym zbadaniu wniosku Skarżącego, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] grudnia 2018 r. na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 244 § 1 O.p.

99 Następnie w toku postępowania wznowieniowego Organ przeszedł do oceny przesłanek wznowieniowych zawartych we wniosku Strony, ponieważ poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 O.p. wymienione są podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy

100 te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia

101 w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p. Dodać należy, że wznowienie postępowania może nastąpić na żądanie strony lub z urzędu (art. 241 § 1 O.p.), przy czym w tym pierwszym przypadku treść żądania wyznacza granice działania organu podatkowego, tj. związany jest on podstawami wznowienia wskazanymi we wniosku

102 i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę. Jeżeli

103 – po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na żądanie strony (art. 243 § 1 O.p.) – organ nie stwierdzi istnienia żadnej ze wskazanych przez stronę podstaw z art. 240 § 1 O.p., to obowiązany jest wydać decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

104 We wniosku o wznowienie postępowania, który spowodował wszczęcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, Skarżący wskazał na podstawy wznowienia przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. i w tym kontekście twierdził,

105 że:

106 - wyszły na jaw nowego okoliczności (data przedawnienia karalności zarzucanych Skarżącemu czynów jako podstawa do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nieznane organowi, który wydał decyzję – organ odmiennie (i błędnie) wówczas określił okres przedawnienia, a zreflektował się w 2020 r.;

107 - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji (odnoszącej

108 się do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym wobec Skarżącego), która następnie została wygaszona (umorzona) poprzez stwierdzenie zarówno przez Sąd, jak i organ podatkowy przedawnienia karalności.

109 Z uwagi na powyższe, na wstępie należy wskazać, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji

110 lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone

111 lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

112 Podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zachodzi

113 w sytuacji, w której:

114 - wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, oraz

115 - te dowody lub okoliczności są istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie od tego zawartego w decyzji ostatecznej, oraz

116 - te dowody lub okoliczności istniały w dniu wydania decyzji, oraz

117 - te dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał ostateczną decyzję.

118 Istotne jest przy tym, że w powołanym art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi, obok nowych dowodów, o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a więc fakty, które nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną w dacie wydania

119 tej decyzji, nie zaś o prawnopodatkowe oceny tych faktów.

120 Natomiast podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. zachodzi w sytuacji, w której:

121 - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, lub

122 - decyzja została wydana na podstawie orzeczenia sądu;

123 - ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ

124 na treść wydanej decyzji.

125 Skarżący podniósł w skardze, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług mogło być prowadzone do 31 grudnia 2018 r., kiedy to przedawniały się ewentualne zobowiązania podatkowe Skarżącego dotyczące transakcji z 2013 r., a 31 grudnia 2017 r. w stosunku do transakcji za 2012 r. Zdaniem Skarżącego podstawową kwestią, która została ujawniona w postanowieniach zarówno Sądu Rejonowego S. z 24 września 2020 r., jak i Organu I instancji z 14 października 2020 r. jest kwestia przedawnienia karalności czynu. W ocenie Skarżącego, skoro bezspornym jest, że ustała ona z 31 grudnia 2018 r., to i z tą samą datą odpadła przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane powyżej postanowienia stanowią, w ocenie Skarżącego, podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – wyszły bowiem na jaw istotne

126 dla sprawy okoliczności nieznane organowi, który wydał decyzję, a także podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. – decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została wygaszona (umorzona) poprzez stwierdzenie zarówno przez Sąd, jak i przez Organ I instancji przedawnienia karalności.

127 W sprawie pozostaje poza sporem, co potwierdza także treść skargi,

128 a znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy zakończonej decyzją ostateczną Organu odwoławczego z [...] grudnia 2018 r., że:

129 - postanowieniem z 18 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe za luty, czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz luty, lipiec

130 i sierpień 2013 r.; Skarżący zawiadomiony został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań pismem z 18 września 2017 r. - na podstawie art. 70c O.p. – doręczonym 28 września 2017 r.;

131 - postanowieniem z 8 grudnia 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2012 r. oraz za marzec 2013 r.; pismem z 8 grudnia 2017 r., doręczonym 13 grudnia 2017 r.,

132 na podstawie art. 70c O.p. Skarżący zawiadomiony został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań;

133 - postanowieniem z 16 listopada 2018 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe za grudzień 2012 r.; pismem z 20 listopada 2018 r., doręczonym

134 21 listopada 2018 r., na podstawie art. 70c O.p., Skarżący zawiadomiony został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania;

135 - 16 listopada 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu o popełnienie przestępstwa skarbowego tj. o czyn

136 z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez E. Z. i obniżenie podatku naliczonego za ww. miesiące

137 o kwoty z nich wynikające, czym narażono podatek VAT na uszczuplenie

138 w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego

139 z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść zarzutu ogłoszono Skarżącemu 4 czerwca 2019 r.

140 Odnosząc się do zarzutu skargi, Sąd wskazuje, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc

141 od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

142 Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

143 o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

144 Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy zauważyć, iż ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "okoliczności faktyczne". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty

145 lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Nowymi faktami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza,

146 że dla możliwości powołania się na przesłankę wznowienia określoną

147 w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. decydujący jest moment ujawnienia danej okoliczności,

148 przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest zaś spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie można zatem uznać,

149 że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała

150 ona z materiału dowodowego będącego w dyspozycji tego organu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 października 2019 r., I SA/Ol 485/19). Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organowi w chwili orzekania, przy czym "nowość jest tu utożsamiana z następczym odkryciem

151 lub zgłoszeniem przez stronę, nie zaś z następczym zaistnieniem" (H. Knysiak-Molczyk (red.), Komentarz do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex/el.). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną należy zatem rozumieć tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego wówczas materiału nie wynikały (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/00). Ponadto prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości". Sąd przypomina przy tym, że w uzasadnieniu postanowienia

152 o wznowieniu organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia, co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro celem wznowionego postępowania

153 jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami

154 i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu

155 z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Po 130/20).

156 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że okoliczności powołane przez Skarżącego jako podstawa wznowienia nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Organ odwoławczy wydając decyzję [...] grudnia 2018 r. wiedział o tym, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów

157 i usług za wskazane w nich okresy, w związku z wszczęciem postępowania

158 w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostały skutecznie doręczone Skarżącemu. Organowi odwoławczemu znane były również wszystkie dokumenty oraz dowody zebrane w sprawie, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p. Dowody te i okoliczności zostały poddane ocenie Organu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu stanowiska organu. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ujawnieniem nowego dowodu czy nowej okoliczności, ponieważ wszystkie okoliczności związane

159 z zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego były Organowi znane. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona

160 nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2021 r.,

161 I SA/Po 100/21).

162 W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w sprawie nie wyszły na jaw

163 ani nowe dowody, ani nowe okoliczności faktyczne, o których stanowi art. 240 § 1

164 pkt 5 O.p., a podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu

165 jest bezzasadny. Tym samym, zdaniem składu orzekającego, przedstawione

166 w zaskarżonej decyzji stanowisko Organu odwoławczego, że w stanie sprawy

167 nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania powołane we wniosku Skarżącego, jest zgodne z prawem.

168 Za całkowicie chybiony należy również uznać zarzutu naruszenia przez Organ odwoławczy art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana

169 na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

170 Podstawową kwestią, jaką należy przy badaniu wystąpienia tej przesłanki rozstrzygnąć, jest stwierdzenie, czy decyzja ostateczna została wydana w oparciu

171 o inną decyzję lub orzeczenie sądu. Stwierdzenie braku tego warunku czyni zbędnym badanie wystąpienia dwóch pozostałych, tj. badanie czy orzeczenie to zostało

172 po wydaniu decyzji ostatecznej uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono jego nieważność oraz czy to uchylenie, zmiana, wygaszenie lub stwierdzenie nieważności mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wymieniona

173 w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny

174 lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc

175 o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r, II FSK 1507/12,

176 z 19 czerwca 2018 r., II FSK 1675/16, z 11 grudnia 2018 r., II FSK 1826/18,

177 z 14 października 2020 r., II FSK 1757/18).

178 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że okoliczności powołane przez Skarżącego jako podstawa wznowienia nie stanowią okoliczności mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 16 listopada 2018 r. zostało ogłoszone Skarżącemu 4 czerwca 2019 r. Wraz z ogłoszeniem zarzutów pouczono Skarżącego o możliwości złożenia wniosku

179 o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Wniosek taki został przez Skarżącego złożony 1 lipca 2020 r., a zatem po ponad roku

180 od przedstawienia zarzutów. Istotną kwestią w sprawie pozostaje fakt,

181 że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, Skarżący został skutecznie o tym fakcie zawiadomiony, co wynika z akt sprawy. Tym samym na czas wydania decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2018 r. istniały wszelkie podstawy do uznania przez Organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. Organ odwoławczy wydając decyzję [...] grudnia 2018 r.

182 w żaden sposób nie był związany wydaniem orzeczenia przez sąd powszechny

183 w sprawie karnej skarbowej, która to okoliczność skutkowałaby koniecznością zawieszenia prowadzonego wówczas postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez sąd powszechny lub wznowienie postępowania na skutek wydania takiego orzeczenia. Również postanowienie Organu I instancji

184 z 14 października 2020 r. o umorzeniu dochodzenia nie jest przesłanką, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Wynika to z faktu, że Organowi odwoławczemu znane były na dzień wydania decyzji ostatecznej wszystkie dokumenty oraz dowody zebrane w sprawie, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie

185 nie mamy do czynienia z orzeczeniem sądu mogącym mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

186 Podsumowując, przedawnienie karalności traktowane jest w procesie karnym

187 i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że jest to negatywna (ujemna) przesłanka procesowa, warunkująca dopuszczalność postępowania karnego. "Nie mogą one zaistnieć, aby postępowanie było dopuszczalne,

188 a przy ich ujawnieniu się proces staje się niedopuszczalny (np. przedawnienie);

189 [...] wystąpienie choćby jednej przeszkody procesowej czyni postępowanie niedopuszczalnym (por. Grzegorczyk Tomasz Henryk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Grzegorczyk Tomasz Henryk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Cytowany powyżej autor wskazuje ponadto, że przedawnienie karalności stanowi przesłankę procesową o charakterze bezwzględnym, tj. taką przeszkodę prawną, która nigdy nie może zostać usunięta, zawsze zatem w razie zaistnienia uniemożliwia wszczęcie lub prowadzenie procesu. Podkreśla przy tym, że "wydanie orzeczenia merytorycznego przy zaistniałym przedawnieniu stanowi bezwzględną przyczynę odwoławczą (art. 439 § 1 pkt 9 k.p.k.)".

190 W stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania

191 o przestępstwo skarbowe, bowiem – w zakresie w jakim zakwalifikowano postępowanie Skarżącego jako przestępstwo skarbowe – istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

192 Skarżący podnosi w skardze naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karnoskarbowe nie stanowiło nadużycia tej instytucji.

193 Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że Skarżący wskazując na nadużycie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego

194 w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FSP 3/18, w zasadzie oczekuje ponownej, odmiennej oceny tych samych dokumentów zgromadzonych

195 w postępowaniu podatkowym. Natomiast nowa ocena prawna nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem, o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

196 W orzecznictwie podkreśla się, że zwrot "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (zob. wyrok NSA

197 z 4 marca 2015 r., II FSK 331/13). Nowa, odmienna od dotychczas przyjmowanej wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez organ stosujący prawo

198 nie jest nową okolicznością faktyczną ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2857/13). Nowa wykładnia przepisów prawa nie jest zatem podstawą do wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., I FSK 370/10). W wyroku

199 z 13 lipca 1994 r., III SA 1800/93 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd na tle analogicznego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego, że okoliczność faktyczna (art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a.), to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. W innym wyroku (z 16 maja 1997 r.,

200 III SA 1549/95) NSA zaakcentował, że ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która - gdyby była zastosowana w sprawie

201 - spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania, gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Ponadto nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (wyrok NSA z 16 listopada 2001 r.,

202 III SA 1770/00), nie jest też nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku

203 lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (uzasadnienie uchwały składu

204 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z 20 marca 2003 r., I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1970/01). O ile, bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie

205 już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu. Tymczasem Skarżący nie wskazał nowych okoliczności w podanym znaczeniu,

206 lecz przytoczył rozumienie art. 70c O.p., wyrażone w powołanej przez niego uchwale

207 i wyrokach, które w jego ocenie stanowić ma podstawę do dokonania ponownej oceny doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej. Nie spełnia to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

208 Należy również, w kontekście podniesionych zarzutów, odwołać

209 się do uchwały podjętej 24 maja 2021 przez Naczelny Sąd Administracyjny

210 o sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści

211 się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". NSA stwierdził

212 w uchwale, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

213 lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s.

214 i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednak,

215 NSA wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować

216 się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia

217 na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak, zdaniem NSA, w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych,

218 w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie

219 o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony - zagwarantować podatnikowi,

220 że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie

221 do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś

222 - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

223 Jeszcze raz wymaga zatem podkreślenia, że również fakt występowania

224 w orzecznictwie sądów administracyjnych odmiennej wykładni przepisów prawa, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej nie jest ani nowym dowodem ani okolicznością faktyczną o których ww. przepisie. Odmienne rozumienie tej kwestii prowadziłoby do sankcjonowania kolejnej, merytorycznej kontroli instancyjnej.

225 W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił zatem stanowisko Organu podatkowego,

226 że wskazane przez Skarżącego nowe okoliczności czy też nowe dowody

227 nie spełniły przesłanek określonych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

228 Co więcej, w wyroku WSA w Szczecinie z 5 września 2019 r., I SA/Sz 234/19,

229 oddalającym skargę Skarżącego na ww. decyzję Organu odwoławczego z [...] grudnia 2018 r., Sąd nie dopatrzył się uchybień Organu dotyczących kwestii formalnych wszczęcia postępowania karnoskarbowego jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją ostateczną. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że zasadne było stanowisko, że Organ

230 I instancji uczynił zadość postanowieniom art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego

231 lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu

232 lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

233 w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należało też wskazać,

234 iż treść powyższego pisma jest wystarczająca do tego by uznać, że zawieszenie było skuteczne. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r.,

235 I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6

236 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające

237 do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia

238 tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższy wyrok

239 jest prawomocny i zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który

240 je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

241 w ustawie przewidzianych także inne osoby. Argumenty, na które aktualnie powołuje

242 się Skarżący, nie stanowią podstawy do podważenia oceny prawnej wyrażonej

243 w prawomocnym orzeczeniu sądu, albowiem w wyroku tym ocenie Sądu poddane zostały okoliczności i dowody w zakresie możliwości orzekania przez organy

244 po terminie przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Skarżący zaś nie wskazał w sprawie nowych okoliczności i dowodów w rozumieniu art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopóki zatem nie zostaną zmienione przepisy prawa mające zastosowanie do tych praw

245 lub obowiązków, bądź nie wyjdą na jaw dotyczące ich nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody nieznane organowi, a istniejące w dniu wydania decyzji, dopóty - niezależnie od trybu, w jakim wydawane są kolejne decyzje w danej sprawie - oceny prawne, jakie uprzednio zostały w niej sformułowane przez sąd, mają charakter wiążący. Wobec niewskazania przez Skarżącego w tym zakresie

246 w postępowaniu wznowieniowym okoliczności nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. – Organ nie mógł tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie, niż wynika to z ocen prawnych wywiedzionych w wyroku wskazanym powyżej.

247 Jak słusznie zatem zauważył Organ – postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jeżeli – tak jak w rozpoznawanej sprawie – okaże się, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania,

248 że przesłanki wznowienia postępowania nie wystąpiły, Organ wydaje decyzję

249 o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej.

250 Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

251 w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

252 Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

253 Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.