Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2020 r., I SA/Sz 754/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2020 r., I SA/Sz 754/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] - wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego - odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. S. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia T. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

3 Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 wraz z korektami deklaracji za ten okres. Jak wskazała Strona zmniejszyła ona podatek od nieruchomości w zakresie budowli uznając, że w korekcie deklaracji m.in. za 2014 r. błędnie wykazała do opodatkowania jako budowle kontenery telekomunikacyjne znajdujące się na stacjach [...] (działka nr [...] [...], obręb ew. nr [...] Miasta S. ) i [...] (działka nr [...], obręb ew. nr [...] Miasta S. ). W ocenie Strony będące jej własnością kontenery są budynkami,

5 w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ.U.2019.1170 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.b."), w związku z tym podstawą opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Strona podniosła, iż każdy

6 z wymienionych kontenerów jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian), posiada dach oraz posadowiony jest na fundamencie. Ponadto są one związane z gruntem poprzez fundamenty (przygotowane specjalnie na potrzeby kontenerów, których wykonanie i rozebranie wymaga prac ziemnych) przenoszące bezpośrednio na grunt obciążenia pozostałych elementów kontenera, tworząc całość techniczno-użytkową. Kontenery są także przeznaczone do trwałego wykorzystywania w miejscu posadowienia (stanowiącego prace budowlane), które wymagało pozwolenia na budowę.

7 W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ

8 podatkowy wszczął w sprawie postępowanie, w toku którego przeprowadził

9 w dniu [...] lutego 2016 r. dowód z oględzin stacji [...] i [...] w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie tych obiektów budowlanych. W związku z tymi czynnościami organ podatkowy ustalił, że kontener na stacji [...] posadowiony jest na podporach betonowych znajdujących się w rogach obiektu, ściany są z blach falistej, dach płaski. Kontener posadowiony jest na stałych fundamentach. Natomiast kontener na stacji [...] posadowiony jest na betonowych podporach znajdujących się wzdłuż ściany frontowej oraz wzdłuż ściany tylnej. Pomiędzy podporami pod spodem kontenera znajduje się pusta przestrzeń, w której widoczne jest betonowe podłoże, obiekt posadowiony jest stałych fundamentach, ściany zewnętrzne ocieplone, dach płaski.

10 Organ podatkowy dopuścił również do postępowania, jako dowody w sprawie: kopię protokołu oględzin przeprowadzonych [...] września 2011 r.; kopię pisma P. T. C. S..A.. z siedzibą W. (dalej: "PTC") z [...] grudnia 2012 r. wraz

11 z opinią naukowo-techniczną dotyczącą kwalifikacji kontenera telekomunikacyjnego znajdującego się na lokalizacji Stacji Bazowej nr [...] w S. - [...] cz.2, sporządzoną w [...] r.; kopię pisma PTC z [...] czerwca 2010 r. wraz z kopiami trzech stron dokumentacji technicznej stacji bazowej [...] - przekroje poziome część 1, widok komina, stacji [...]; kopię umowy podpisanej [...] stycznia 2007 pomiędzy "P. K. P." S.A. Oddziałem Gospodarowania Nieruchomościami w S. z siedzibą w S., a PTC; kopią aneksu nr [...] do umowy najmu zawartej [...] czerwca 2000 r. ([...]) podpisanego [...] października 2008 r. pomiędzy P. E. C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. S., a PTC; kopię umowy najmu

12 z [...] czerwca 2000 r. zawartej pomiędzy P. E. C.

13 Sp. z o.o. z siedzibą w S. S., a PTC; kopię decyzji Starosty [...] [...] sierpnia 2001 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stacji telefonii cyfrowej "[...]" zlokalizowanej przy ul. [...] w S. S.; kopię decyzji Starosty [...] z [...] marca 2003 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stacji bazowej telefonii komórkowej zlokalizowanej

14 na kominie przy ul. [...] w S. S. (działka nr [...]); kopię decyzji SKO w S. z [...] lipca 2012 r.; kopię decyzji SKO w S. z [...] stycznia 2014 r.

15 W związku z wątpliwościami, które pojawiły się po analizie ww. dowodów, organ podatkowy zdecydował o przeprowadzeniu ponownych oględzin przedmiotowych obiektów. W czasie oględzin tych ustalono, że obiekt na stacji bazowej [...]

16 to obiekt budowlany typu kontenerowego, wykonany z blachy trapezowej, wolnostojący, posiadający dach płaski, posadowiony na sześciu podporach betonowych znajdujących się w narożnikach i pośrodku ścian bocznych, nietrwale związany z gruntem, pomiędzy terenem (gruntem), a spodem (podłogą) widoczna jest pusta przestrzeń, wewnątrz wyposażony w urządzenia nadawczo-odbiorcze i urządzenia zasilające. Natomiast obiekt na stacji [...] to obiekt budowlany typu kontenerowego, wykonany

17 z żelbetu, ocieplony z zewnątrz styropianem, wolnostojący, posiadający dach płaski, posadowiony na dwóch podłużnych podporach betonowych przebiegających wzdłuż krótszych krawędzi obiektu, pomiędzy podłożem a spodem (podłogą) obiektu znajduje się pusta przestrzeń, nietrwale związany z gruntem, wewnątrz wyposażony

18 w urządzenia nadawczo-odbiorcze i urządzenia zasilające.

19 Do protokołu przedstawiciel Strony wniósł uwagi w zakresie zapisów o nietrwałym związaniu z gruntem przedmiotowych obiektów budowlanych i zarzut, że zapis ten wykracza poza zakres oględzin. Ponadto w toku postępowania Strona podniosła, że w protokole nie uwzględniono, iż podpory betonowe obu kontenerów są częściowo zagłębione w gruncie, co jej zdaniem przesądza o trwałym związaniu z gruntem. Zdaniem Strony podpory stanowią dla kontenerów klasyczne i typowe fundamenty, a więc integralną cześć składową kontenera.

20 Organ podatkowy stwierdził, że kontener nie jest wytworzony w procesie budowlanym, został przywieziony (bez fundamentów) i przymocowany (w zależności od projektu, kotwami, śrubami albo ciężarem obiektu), do przygotowanych fundamentów, w żaden sposób nie jest trwale związany z gruntem, a fundament nie stanowi integralnej części tego obiektu. Zdaniem organu podatkowego brak jest faktycznych przesłanek do uznania kontenerów za trwale połączone z gruntem.

21 Prezydent Miasta S. decyzją z dnia [...].06.2016 r. j.w. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

22 Uwzględniając ustalenia poczynione w toku postępowania, organ podatkowy uznał bowiem, że kontenery telekomunikacyjne na stacjach [...] i [...]

23 nie są budynkami, gdyż nie można im przypisać cechy trwałego związania z gruntem. Należy je uznać za budowle w znaczeniu nadanym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

24 co sprawia że podstawą ich opodatkowania jest ich wartość, jako budowli związanych

25 z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie odwołał

26 się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ponadto o braku trwałego związania obiektów z gruntem świadczy też treść umów zawartych przez Stronę z właścicielami gruntów, na których ulokowano kontenery, w których to umowach przewidziano posadowienie kontenerów tylko na czas określony, z obowiązkiem ich demontażu

27 i usunięcia po zakończeniu okresu najmu/dzierżawy gruntu. Ponadto obiekty kontenerowe wymienione są w art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowe obiekty budowlane, toteż należy je kwalifikować jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

28 W odwołaniu od tej decyzji Strona opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13) wywiodła, że warunkiem uznania kontenerów za budowle jest wyraźne zaliczenie ich do tej kategorii obiektów budowlanych w art. 3 pkt 3 P.b., względnie do kategorii urządzeń budowlanych

29 w art. 3 pkt 9 P.b. Nadto zanegowała ustalenie o braku trwałego związania przedmiotowych kontenerów z gruntem.

30 Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia

31 [...].09.2016 r. zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy, stwierdzając, że brak trwałego związania kontenerów z gruntem wykazał dowód z ich oględzin, a potwierdzają to także decyzje o udzieleniu pozwolenia na ich użytkowanie, z treści których wynika,

32 że nie dotyczą one budynków. Ponadto, okoliczność, że kontenery telekomunikacyjne zawierają elementy statuujące pojęcie budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie wyklucza, że w istocie stanowią one budowle, skoro zakwalifikowaniu ich jako budynku przeczy przypisana im funkcja, przeznaczenie, wyposażenie i wykorzystanie.

33 Strona zaskarżyła ww. decyzję, a także analogiczne decyzje dotyczące pozostałych okresów podatkowych, skargami wniesionymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skargach na te decyzje Strona zarzuciła naruszenie art. 2a i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa

34 (Dz.U.2015.613, dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., a także art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p., podnosząc, że nie odniesiono się do argumentu niewymienienia kontenera jako budowli w art. 3 pkt 3 P.b., co wyklucza jego zakwalifikowanie jako budowli w rozumieniu

35 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz że samo posadowienie obiektu na przygotowanych

36 dla niego fundamentach decyduje o jego trwałym związaniu z gruntem, a wprowadzanie kryteriów dodatkowych, nieznanych ustawie, jest niedopuszczalne.

37 Po połączeniu do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., I SA/Sz 1150/16 uchylił zaskarżone decyzje ostateczne i poprzedzające decyzje organu

38 I instancji. Następnie wyrok ten został zaskarżony kasacyjnie.

39 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17 uchylił w całości ww. wyrok Sądu I instancji, a także oddalił skargę w całości. W tezie

40 do powyższego orzeczenia NSA wskazał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U.2017.2432; dalej: "wyrok TK"), kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1

41 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania.

42 NSA przytoczył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b. i uznał, że analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania

43 z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak dalej wskazał NSA, wniosek ten potwierdza także analiza przywołanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego i zapadłych później wyroków Trybunału Konstytucyjnego

44 i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

45 NSA wskazał, że takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie

46 z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

47 Mając na uwadze powyższe NSA wskazał, że uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach ww. kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle

48 w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.) i mimo niekonsekwentnego i zbędnego przytoczenia w jednej z tych decyzji dodatkowego argumentu, odnoszącego się do pełnionej przez kontenery funkcji, zakwestionowanie tej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było niezasadne i prowadziło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. NSA podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokował przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku

49 z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, mającego zasadnicze znaczenie dla sprawy, bowiem zostały nim rozwiane ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze. Wyklucza to także możliwość odwołania się do art. 2a O.p., co Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uczynił.

50 Reasumując NSA wskazał, że w świetle stanowiących podstawę orzekania ustaleń faktycznych przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne Skarżącej nie były trwale związane z gruntem, więc powinny być uznane za budowle, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonego

51 ww. wyroku WSA I SA/Sz 1150/16 i oddalania skarg Skarżącej wniesionych

52 w rozpoznawanej przez NSA sprawie.

53 W toku ww. postępowania kasacyjnego, Strona wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO") z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] września

54 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia na rzecz Strony nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę wniosku Strona wskazała wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W ocenie Strony uznany za niekonstytucyjny przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

55 (w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę, obiektu budowlanego spełniającego kryteria właściwe dla budynku) był podstawą ww. rozstrzygnięcia organu odwoławczego

56 z dnia [...] września 2016 r., co powinno skutkować ponownym rozpatrzeniem sprawy

57 z pominięciem wadliwej regulacji. Zdaniem Strony uwzględniona powinna zostać: ocena prawna NSA dotycząca kontenerów i ich lokalizacji, na tle stanu faktycznego sprawy; stanowisko TK zgodnie, z którym wskazanie w art. 3 pkt 5 u.p.b. kontenerów, jako tymczasowych obiektów budowlanych nie stanowi podstawy do zakwalifikowania ich do kategorii budowli; wskazany wyraźnie obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

58 Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. SKO wznowiło, na podstawie

59 art. 240 § 1 pkt 8) O.p., postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2016 r.

60 Następnie SKO decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej, wskazując że ww. kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

61 Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem zaś SKO decyzją z dnia [...] sierpnia nr [...] utrzymało w mocy ww. decyzję z dnia [...] maja 2018 r.

62 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 726/18, wydanym na skutek rozpoznania skargi Strony, uchylił obie ww. decyzje SKO tj. decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. i poprzedzającą

63 ją decyzję z [...] maja 2018 r. Jak bowiem wskazał WSA w ww. wyroku na etapie wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej SKO, decyzja ostateczna

64 była przedmiotem toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego

65 (ww. postępowania kasacyjnego). Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, w której NSA uznał,

66 iż w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu

67 lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie

68 na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd przyjął zatem, że nie może budzić wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy, że SKO

69 – wobec braku rozstrzygnięcia sprawy prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego – po wszczęciu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną SKO, winno to postępowanie zawiesić w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

70 Ponadto w uzasadnieniu ww. wyroku I SA/Sz 726/18 Sąd wskazał, że część składu SKO uczestniczyło zarówno w wydaniu i podpisaniu decyzji wydanej

71 w II instancji w trybie zwykłym, jak również w decyzji wydanej w I instancji w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym). Sąd stwierdził zatem, że wydane w trybie wznowieniowym, zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja, dotknięte są wadą procesową przez niezastosowanie przez organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przesłanki wyłączenia członka SKO, wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6) O.p.

72 Rozpoznając sprawę ponownie SKO decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr SKO/CZ/400/1019/2019, wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmówiło Stronie uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 21 września 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzja

73 ta wydana została po wydaniu przez NSA wyroku z dnia 27 marca 2019 r.,

74 II FSK 1031/17 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku

75 od nieruchomości za 2014 i 2015 r.

76 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazało, że skutkiem ww. wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r.

77 SK 48/15 nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko Strony. Wyrok TK jest bowiem orzeczeniem zakresowym, uznającym niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w rozumieniu wskazanym w tym wyroku. Zmienił on treść normatywną ww. przepisu, a nie jego literalne brzmienie.

78 SKO stwierdziło, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. SKO wskazało również, że orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie

79 się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania.

80 W związku z powyższym SKO wyraziło pogląd, że w decyzji ostatecznej organ podatkowy wyraźnie wskazał, iż spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można uznać za budynki, ponieważ brak im jednej z immanentnych cech tego rodzaju obiektu, tj. trwałego związania z gruntem. Tym samym nie zaszły przesłanki uchylenia

81 ww. decyzji ostatecznej mocą której odmówiono Stronie stwierdzenia nadpłaty

82 w podatku od nieruchomości za 2014 r.

83 Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem, decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów postepowania jak i prawa materialnego, tj. art. 2a, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 8) O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.

84 Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. SKO utrzymało

85 w mocy decyzje organu I instancji.

86 W pierwszej kolejności SKO przedstawiło stan faktyczny sprawy, a następnie uzasadniło swoją właściwość dla rozstrzygania sprawy po wznowieniu postępowania. Ponadto powołało art. 240 § 1 pkt 8) O.p. i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające prezentowaną interpretację tego przepisu.

87 Następnie SKO odniosło się do ww. wyroku TK na tle ustalonego w sprawie

88 stanu faktycznego. Wskazało, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika,

89 iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowił podstawy jej wydania w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podkreślił, że organ odwoławczy w decyzji ostatecznej zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na tle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynikało, że przedmiotowe kontenery nie posiadają cech budynku (nie są trwale związane z gruntem),

90 w związku z tym oraz innymi ich cechami podlegały zakwalifikowaniu do budowli.

91 SKO stwierdziło, że w decyzji ostatecznej przyjęty został sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odmienny od zakwestionowanego w powoływanym wyroku TK. W związku z tym brak było podstaw o uchylenia decyzji wymiarowej.

92 Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

93 do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

94 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

95 1) art. 210 § 4 i art. 122 O.p., oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i 243 § 3 O.p. m.in. przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania i de facto brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku;

96 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, przez nieuwzględnienie, że zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku NSA, zaakceptowaną przez TK, sporne kontenery spełniają warunki do uznania je za budynki w rozumieniu tego przepisu, a w szczególności są trwale związane z gruntem;

97 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą, że brak trwałego związku z gruntem nie jest wystarczający do zakwalifikowania danego obiektu jako budowli;

98 4) art. 2a O.p., przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania przy wykładni powyższych przepisów wątpliwości na korzyść podatnika.

99 W uzasadnieniu skargi ww. zarzuty zostały przez Skarżącą uszczegółowione, a ponadto Skarżąca wskazała, że podniesione naruszenia prawa skutkowały bezpodstawną odmową uchylenia sprzecznej z prawem decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania podatkowego, co skutkowało również naruszeniem

100 art. 240 § 1 pkt 8) i art. 243 § 3 O.p.

101 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

102 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

103 Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego oraz w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 726/18, uprzednio wydanych w sprawie decyzji, tj. ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] o odmowie uchylenia ww. ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. znak [...] (którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] czerwca 2016 r. znak [...] odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.) oraz utrzymującej ją w mocy w mocy ww. decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2018 r. znak [...] Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami

104 co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku.

105 Zgodnie bowiem z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia,

106 czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu

107 i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą

108 w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami

109 i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyroki NSA: z dnia 11.05.2017 r., I FSK 1705/15; z dnia 25.04.2017 r., II FSK 864/15; z dnia 01.06.2017, II OSK 2479/15; z dnia 20.06.2012 r.,

110 I OSK 953/11; z dnia 1.09. 2016 r., II FSK 2029/14).

111 Sprawa dotyczyła wniosku Skarżącego o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8) O.p., postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r.

112 Istota sporu sprowadza się zaś do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie uznał, że niniejszej sprawie prowadzonej w trybie wznowienia postępowania, brak przesłanek do uchylenia ww. decyzji ostatecznej i czy takie stanowisko organu

113 nie stanowi jednocześnie naruszenia wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA

114 w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 726/18.

115 Wskazać zatem należy, że w ww. wyroku WSA wskazano w pierwszej kolejności, że na etapie wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej SKO, decyzja ostateczna była przedmiotem toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (postępowania kasacyjnego o sygn. akt II FSK 1031/17). Sąd powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. II GPS 1/17, wskazał,

116 iż w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu

117 lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie

118 na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym Sąd uznał, że SKO – wobec braku rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego

119 – po wszczęciu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, winno to postępowanie zawiesić w trybie art. 201 § 1 pkt 2) O.p

120 W dalszej kolejności Sąd wskazał, że zarówno zaskarżona decyzja

121 jak i poprzedzająca ją decyzja, dotknięte są wadą procesową przez niezastosowanie przez organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przesłanki wyłączenia członka SKO, wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6) O.p. Ponadto w ww. wyroku – w ostatniej kolejności - wskazano również, na wady związane z błędnym oznaczeniem decyzji ostatecznej.

122 Poza sporem pozostaje okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny

123 wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17 rozpoznał skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2017 r., I SA/Sz 1150/16, którym to wyrokiem Sąd I instancji uchylił decyzje organu I i II instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata

124 2014-2015. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem uchylił rozstrzygnięcie Sądu

125 I instancji i rozpoznał sprawę merytorycznie oddalając skargę Skarżącej. Jak wynika

126 z uzasadnienia ww. wyroku NSA, Sąd ten – odnosząc się niewątpliwie zarówno

127 do skargi Skarżącej dotyczącej roku podatkowego 2014 jak i 2015 oraz do decyzji organów podatkowych wydanych w zakresie tych lat podatkowych – uznał,

128 że "w świetle stanowiących podstawę orzekania ustaleń faktycznych przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne skarżącej nie były trwale związane z gruntem, więc powinny być uznane za budowle, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznał skargi, oddalając

129 je w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.". Powyższa konkluzja była następstwem przyjęcia przez NSA, że "uznanie przez organy podatkowe

130 w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle

131 w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.) i mimo niekonsekwentnego i zbędnego przytoczenia w jednej z tych decyzji dodatkowego argumentu, odnoszącego się do pełnionej przez kontenery funkcji, zakwestionowanie tej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było niezasadne i prowadziło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b.". Przy czym Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazuje, że powyższy wyrok NSA zapadł z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wskazanego przez Skarżąca jako podstawa wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie.

132 Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje w obrocie prawnym, pomimo zainicjowania przez Skarżącą postępowania o wznowienie postepowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, w związku z czym wiąże

133 i tutejszy Sąd i organy podatkowe w myśl powyżej wskazanych przepisów P.p.s.a.

134 Sąd podkreśla równocześnie, że treść ww. wyroku, jak wprost wynika z jego uzasadnienia (m.in. w powyżej przytoczonej części), nie budziła wątpliwości Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, co do okresu podatkowego, którego wyrok ten dotyczy.

135 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe, wydając decyzje

136 w rozpoznawanej sprawie, nie naruszyły związania ww. wyrokiem WSA w Szczecinie

137 z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Sz 726/18. Rozpoznając sprawę ponownie dokonały tego już po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli decyzji ostatecznej, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domaga się Skarżąca. Organy, rozpoznając sprawę ponownie, zgodnie ze wskazaniem WSA w Szczecinie zawartym w ww. wyroku zastosowały się również

138 do przepisu art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p., na co wprost wskazuje skład organu zarówno

139 I jak i II instancji. W ostatniej zaś kolejności organy wyeliminowały w wydanych decyzjach nieprawidłowe oznaczenie decyzji ostatecznej wprost wskazując, że decyzję ostateczna stanowi decyzja SKO w S. z dnia [...] września 2016 r., znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] czerwca 2015 r., znak [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

140 Przechodząc zatem w dalszej kolejności do oceny prawidłowości wznowienia przez organy podatkowe postępowania w rozpoznawanej sprawie Sąd i w tym zakresie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

141 Sąd wskazuje zatem, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

142 Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych,

143 w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

144 Postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,

145 M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto Sąd podkreśla, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego

146 w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, publ. w LEX

147 nr 579725).

148 Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu

149 lub na żądanie strony. Ponadto z przepisu art. 243 § 1 O.p. wynika wprost,

150 że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2).

151 W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na żądanie Skarżącej, przy czym bezsporne jest, że na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego zaistniała ustawowa przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8) O.p. (wskazana we wniosku Skarżącej) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, Skarżąca posiadała legitymację do złożenia wniosku zaś wniosek ten został złożony w terminie. Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8) O.p.

152 w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umowa międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

153 Sąd uznał, że wznowienie postępowania okazało się zasadne.

154 Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy kolejnego etapu postępowania wznowieniowego, tj. stadium rozpoznania i rozstrzygnięcia, Sąd uznał,

155 że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wskazać bowiem należy, że stosownie do wskazanej przez Skarżącą podstawy wznowienia postępowania, organy przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie

156 czy wydając ww. decyzję ostateczną organy dokonały jest rozstrzygnięcia

157 na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowana umowa międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny

158 w ww. wyroku SK 48/15. W wyniku powyższego organy uznały jednak, że należy odmówić Skarżącej uchylenia ww. decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Stanowisko organów wynikało z faktu, że w ocenie organów, uznanie w ww. postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. i wydanej w jego toku decyzji ostatecznej kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle w rozumieniu

159 art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej i zgodnej z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.). Tym samym organu uznały,

160 że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 245 § 1 pkt 2 ) O.p.

161 W ocenie Sądu wniosek o uchylenie ww. decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania nie był w rozpoznawanej sprawie zasadny.

162 Przypomnieć zatem należy, że w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną organy podatkowe uznały, że ww. kontenery telekomunikacyjne, z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem - co wykazał dowód z ich oględzin, a potwierdzają

163 to także decyzje o udzieleniu pozwolenia na ich użytkowanie, z treści których wynika,

164 że nie dotyczą one budynków – zakwalifikować należało jako budowle w rozumieniu

165 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku

166 z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.). Organy zbędnie przytoczyły również dodatkowy argument, odnoszący się do pełnionej przez kontenery funkcji.

167 Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie – jak zasadnie wskazały organy podatkowe - przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko Skarżącej. Jest

168 to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia

169 9 maja 2017 r., I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16; z dnia

170 8 października 2018 r., II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., II FSK 1026/18, z dnia 26 grudnia 2018 r., II FSK 106/18). W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu,

171 nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego

172 na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., K 39/00, OTK ZU

173 nr 1/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002,

174 poz. 41). Wznowienie o którym mowa w tym przepisie dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności. Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia,

175 o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu

176 co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu

177 na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie

178 o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK

179 z dnia 14 kwietnia 2004 r., SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki TK:

180 z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41, z dnia

181 9 czerwca 2003 r., SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51, z dnia 2 marca 2004 r., SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16, z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96).

182 Należy także zauważyć że przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia.

183 W razie stwierdzenia, że podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia, wniosek o wznowienie postępowania nie może być uwzględniony. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Wypada przypomnieć, że w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Orzeczenie

184 to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób

185 i możliwość wykorzystania.

186 Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew wywodom autora skargi, organy podatkowe w ww. sprawie o stwierdzenie nadpłaty

187 w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzecznej z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podważana decyzja ostateczna nie została zatem wydana w oparciu o zakwestionowaną przez Trybunał wykładnię tego przepisu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zasadniczej podstawy ww. decyzji ostatecznej de facto nie stanowiło rozważane zagadnienie zakwalifikowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. kontenerów, które spełniałyby cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, jako budowli – wyłącznie ze względu na pełnione funkcje – choć przyznać należy, że i taki, element niekonsekwentnie

188 i zbędnie przytoczono w decyzji ostatecznej jednak wyłącznie jako dodatkowy argument – na co wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17. Sąd podkreśla jednak, że w wyroku tym – dotyczącym kontroli ww. decyzji ostatecznej - NSA uznał decyzję tą za zgodną z prawem dokonując jej kontroli również przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SK 48/15 wskazanego przez Skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania

189 w rozpoznawanej sprawie.

190 Organy uznały natomiast, że skoro ww. kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle. Jednakże z uwagi na brak wystąpienia trwałego ich związania

191 z gruntem należało je kwalifikować jako budowle.

192 Wbrew zatem twierdzeniom zawartym we wniosku o wznowienie postępowania jak i rozpoznawanej skardze stanowisko organów podatkowych wyrażone

193 w kwestionowanych decyzjach nie pozostaje więc w sprzeczności z przywoływanym, jako podstawa wznowienia postępowania, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wobec tego zasadnie uznało SKO, że w sprawie ziściły się przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2).

194 Powyższe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, co do prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej

195 w ww. decyzji ostatecznej przez pryzmat wskazanej podstawy wznowienia, zbieżne jest ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17. Przypomnieć bowiem należy, że w wyroku tym NSA wprost wskazał, w odniesieniu do spornych kontenerów i ich kwalifikacji jako budowle, że "w świetle stanowiących podstawę orzekania ustaleń faktycznych przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne skarżącej nie były trwale związane z gruntem,

196 więc powinny być uznane za budowle ...". Powyższa konkluzja była następstwem przyjęcia przez NSA, że "uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.)...".

197 Tym samym Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jak i art. 2a O.p. okazały

198 się niezasadne. Jak bowiem zasadnie wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 27marca

199 2019 r., II FSK 1031/17 ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze dotyczące przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji ostatecznej SKO zostały rozwiane wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

200 Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 243 § 3 O.p., zgodnie

201 z którym odmowa wznowienia postępowania następuje w formie decyzji. Sąd zauważa bowiem, że w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsca odmowa wznowienia postępowania skoro SKO postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., wydanym

202 na podstawie art. 243 § 1 O.p., postępowanie to nie tylko wznowiło ale i w myśl

203 art. 243 § 2 O.p. przeprowadziło postępowanie co do wskazanej przesłanki wznowienia, którego efektem było wydanie zaskarżonej decyzji.

204 Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym w szczególności zawężone granice postępowania wznowieniowego, Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., zgodnie

205 z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

206 w postępowaniu podatkowym i art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały bowiem szczegółowej analizy ww. decyzji ostatecznej przez pryzmat wskazanej przez Skarżąca przesłanki wznowienia postępowania jaki i powołały wraz

207 z wyjaśnieniem podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Sąd ponownie podkreśla,

208 że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego, które jest postępowaniem nadzwyczajnym toczącym się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach,

209 a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Brak stwierdzenia powyższych okoliczności obliguje organy podatkowe do odmowy wzruszenia decyzji ostatecznej, co nie stanowi naruszenia wskazanych w zarzutach skargi ww. przepisów postępowania.

210 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzucany w skardze brak odniesienia się przez organy do wszystkich aspektów odwołania pozostaje

211 bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia tym samym nie mogąc stanowić samoistnej podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z powyższej części uzasadnienia decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego,

212 ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

213 Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

214 z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

215 ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym

216 lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

217 Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) skargę należało oddalić.

218 Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.