Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2024 r., I SA/Sz 293/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2024 r., I SA/Sz 293/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. & C. Spółka [...] Spółka [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] marca 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.6.2023.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z 14 marca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z 10 października

3 2022 r., znak: [...], [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. w części dotyczącej określenia M. spółka z o.o. spółka komandytowa

4 z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

5 za grudzień 2014 r. i określił kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł oraz utrzymał

6 w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

7 Stan sprawy przedstawia się następująco.

8 Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem

9 z 23 stycznia 2017 r. (doręczonym 8 lutego 2017 r.) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.

10 Zdaniem Organu I instancji, towary i usługi udokumentowane fakturami, ujętymi w rejestrach i deklaracjach za badane okresy, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

11 1) w zakresie usług remontowo-budowlanych, wystawionych przez Spółkę

12 dla M. sp. z o.o., oraz na rzecz Spółki przez firmę P. H. S.,;

13 2) w zakresie usług utrzymania czystości, wystawione przez Spółkę dla M. sp. z o.o. oraz na rzecz Spółki przez firmy P. H. S. i B. s.c.;

14 3) w zakresie obrotu materiałami budowlanymi, wystawione przez Spółkę dla firmy P. H. S. oraz na rzecz Spółki przez B. s.c.

15 W ocenie Organu I instancji, usługi budowlane oraz usługi, które obejmowały usługi utrzymania czystości, zostały wykonane. Źródłowi zleceniodawcy prac potwierdzili je. Nie zostały one jednak wykonane w zadeklarowanym przez Spółkę łańcuchu zdarzeń gospodarczych. Dokumentacja wytworzona na okoliczność

16 ich rzekomej realizacji miała na celu jedynie upozorowanie kolejnych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiane tytułem realizacji prac są fikcyjne. Brak możliwości realizacji prac wynikał z braku fizycznych zasobów, niezbędnych

17 do ich wykonania przez kolejnych podwykonawców. "Papierowe" ułożenie transakcji możliwe było wyłącznie z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe uczestników transakcji. Pozwoliły one na sztuczne ułożenie transakcji, w sposób odbiegający

18 od zachowań przedsiębiorców działających w rzeczywistych warunkach rynkowych.

19 Organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez Spółkę rejestry sprzedaży

20 i zakupów VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 są nierzetelne. Nie uznał

21 za dowód tych rejestrów w zakresie, w jakim Spółka wykazała w nich kwestionowane przez organ faktury VAT. Powołał się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Jednocześnie organ stwierdziwszy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania, stosownie

22 do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od opodatkowania w drodze oszacowania.

23 W konsekwencji, decyzją z 10 października 2022 r.: [...], [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za grudzień 2012 r. i za okresy luty - marzec 2013 r., maj 2013 r.- styczeń 2015 r. kwoty podatku

24 do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

25 Spółka w odwołaniu od tej decyzji wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

26 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

27 Rozpoznając ponownie sprawę, wskutek powyższego odwołania, Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p.,

28 co do zasady, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za:

29 - okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r.,

30 - za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r.,

31 - za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r.

32 Następnie Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 70 § 2, 3, 4, 6, 7,

33 art. 70c O.p. oraz uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wskazał, że:

34 1) 24 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

35 w S. wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za okres

36 od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r., poprzez wystawienie i posłużenie

37 się nierzetelnymi fakturami VAT, przez co Spółka naraziła budżet Państwa

38 na nienależny zwrot podatku w łącznej kwocie [...]zł oraz narazili

39 na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy

40 (dalej: kks ) w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

41 2) pismem z 9 listopada 2018 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę

42 oraz jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. został zawieszony. Zawiadomienie to organ I instancji doręczył Spółce 16 listopada 2018 r. oraz uznał za doręczone pełnomocnikowi Spółki

43 24 listopada 2018 r.

44 Według Organu odwoławczego, Spółka posiadała informację o toczącym

45 się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Nadto, w ocenie Organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia było uzasadnione. Zgromadzone przez organ postępowania przygotowawczego dowody i informacje uprawdopodobniły bowiem

46 w dniu zainicjowania tego dochodzenia, że działania Spółki zawierają znamiona czynu zabronionego. Nie występowały negatywne przesłanki procesowe wskazane

47 w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego (dalej: "kpk"), które wykluczyłyby możliwość wszczęcia postępowania karnego.

48 Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z 18 października 2021 r. wynika, że organ postępowania przygotowawczego przeprowadził szereg czynności procesowych, które zmierzały

49 do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz sprawców czynów zabronionych,

50 w szczególności:

51 - uzyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dane pracowników firmy A. M. P., Spółki, M. sp. z o.o., B. s.c., P. H. S., w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.;

52 - uzyskał z [...] Urzędu Skarbowego w S. dane pracowników wymienionych firm, za których podmioty te, w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r., odprowadzały podatek dochodowy;

53 - uzyskał historię rachunków bankowych tych firm;

54 - ustalił dostawców materiałów budowlanych;

55 - przesłuchał w charakterze świadków osoby, które przyjmowały, składały zamówienia i dostarczały towar na okoliczność potwierdzenia faktycznej sprzedaży, miejsca dostawy, transportu oraz płatności za te materiały;

56 - uzyskał akta sprawy Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum XII Wydział Gospodarczy w S. w przedmiocie upadłości Spółki i M. sp. z o.o.;

57 - przesłuchał w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w Spółce oraz

58 w B. s.c., na okoliczność zatrudnienia i świadczenia pracy.

59 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem

60 z 30 września 2019 r. połączył prowadzone wobec Spółki postępowanie karne skarbowe ze sprawą prowadzoną w sprawie M. P. i M. sp. z o.o. Uznał, że zasadne jest prowadzenie jednego postępowania. M. P. jest bowiem prezesem zarządu M. sp. z o.o.

61 i osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki.

62 Następnie, 24 października 2019 r. przekazał zgromadzony materiał dowodowy do Prokuratury Okręgowej w S..

63 W dniu 14 stycznia 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S.

64 w Wydziale II do Spraw Przestępczości Gospodarczej wszczął śledztwo, sygn. akt

65 [...]. Prowadzenie tego postępowania zostało powierzone Naczelnikowi Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S..

66 Z informacji uzyskanej od prokuratury (pismo z 24 stycznia 2023 r.) wynika,

67 że śledztwo to zostało merytorycznie zakończone. 29 grudnia 2022 r. został sporządzony akt oskarżenia, przeciwko M. P. i V. S.. Postępowanie karne skarbowe przeszło więc z fazy in rem do fazy ad personam. 30 grudnia 2022 r. akta sprawy wraz z aktem oskarżenia zostały przekazane do Sądu. Obecnie sprawa jest prowadzona w Sądzie Okręgowym w S..

68 Organ odwoławczy wskazał również, że akt oskarżenia z 29 grudnia 2022 r. dotyczy wystawiania nierzetelnych faktur VAT, w tym m.in. przez Spółkę dla M. Sp. z o.o. i H. S. oraz na rzecz Spółki przez H. S.

69 i B. s.c.

70 W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie było instrumentalne. Podjęte przez organ czynności wskazują, że dążył do tego aby wyjaśnić sprawę i realizować cele postępowania karnego skarbowego. Niewątpliwie powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia faktyczne, których organ dokonał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Istotne jest, że przed upływem terminu przedawnienia wszczął dochodzenie i miało ono związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2022 r., I SA/Gd 542/22).

71 W sprawie doszło więc do zawieszenia - na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.

72 Następnie organ odwoławczy przedstawił kwestie sporne dotyczące zakwestionowanych faktur, uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

73 W zakresie usług remontowo-budowlanych i faktur VAT organ wskazał,

74 że zakwestionowano łącznie:

75 - 41 faktur VAT, wystawionych przez firmę P. H. S. za prace budowlane, które Spółka ujęła w rejestrach zakupów za okres od stycznia

76 do grudnia 2013 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2014 r. oraz wykazała podatek naliczony z nich wynikający w deklaracjach podatkowych VAT-7

77 za te okresy rozliczeniowe;

78 - 9 faktur VAT za prace budowlane, które Spółka wystawiła na rzecz M. sp. z o.o. i ujęła w rejestrach sprzedaży za grudzień 2012 r., luty, marzec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe.

79 Wskazano, że faktury te uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń dotyczą następujących prac:

80 1) robót remontowo-budowlanych na obiekcie [...],

81 przy ul. [...] w S.;

82 2) remontu korytarza w [...] [...];

83 3) dostawy i montażu narożników, odbojnic i okładzin drzwiowych w [...] [...] nr [...] [...] w S.;

84 4) remontu pomieszczeń parteru (2 etap) oraz pomieszczeń biurowych I i II piętra budynku [...] w S.;

85 5) malowania klatek schodowych i korytarzy w budynku mieszkalnym wielorodzinnym na osiedlu [...] przy ul. [...]

86 w S.;

87 6) remontu muru oporowego na zapleczu budynków 9 i 10 przy ul. [...]

88 w S.;

89 7) przebudowy oraz remontu części budynku [...] nr [...] w P.;

90 8) remontu budynku domu Studenckiego nr [...] przy al. [...] w S.;

91 9) remontu budynku nr [...] według zaleceń [...], al. [...];

92 10) robót remontowo-budowlanych na terenie [...]

93 11) robót budowlanych w budynkach [...];

94 12) remontu pomieszczeń i korytarzy parteru w [...]

95 13) remontu Obiektów [...]

96 przy ul. [...] - remont schodów, daszku, piwnic;

97 14) remontu Obiektów [...]

98 przy ul. [...] - remont pomieszczeń i archiwum z przyległym korytarzem;

99 15) remontu Obiektów [...]

100 przy ul. [...];

101 16) remontu magazynu służby czołgowo-samochodowej, stolarki drzwiowej

102 i okiennej, posadzek w budynku nr [...], przy ul. [...], S. [...];

103 17) wymiany bram w garażu nr [...] w [...].

104 Organ odwoławczy wskazał, że Spółka przedłożyła wymienione faktury VAT oraz m. in. opisane poniżej dokumenty, które miały potwierdzić te transakcje: umowy wraz z aneksami; kosztorysy prac; protokoły odbiorów prac (przejściowe i końcowe); korespondencję z zamawiającym. Płatności z kontrahentami w większości dokonywane były za pomocą rachunku bankowego. Za fakturę z [...] z 30 czerwca 2014 r., zapłata w kwocie [...] zł nastąpiła gotówką. Przebieg tych transakcji oraz towarzyszące im dokumenty, organ I instancji opisał szczegółowo w swojej decyzji.

105 W zakresie zakwestionowanych usług utrzymania czystości organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że w sprawie zakwestionowano nadto usługi utrzymania czystości. Dotyczyło to łącznie:

106 - 91 faktur VAT, wystawionych przez firmy P. H. S. i B. s.c. za usługi utrzymania czystości, które Spółka ujęła w rejestrach zakupów za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz wykazała podatek naliczony

107 z nich wynikający w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe;

108 - 39 faktur VAT za usługi utrzymania czystości, które Spółka wystawiła na rzecz M. sp. z o.o. i ujęła w rejestrach sprzedaży za okres od maja 2013 r. do czerwca 2014 r., od sierpnia do listopada 2014 r. i styczeń 2015 r.

109 oraz wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe.

110 Organ odwoławczy wskazał, że faktury te dotyczą następujących prac utrzymania czystości:

111 1) w częściach wspólnych nieruchomości położonej przy ul. [...]

112 w S.;

113 2) na nieruchomościach obejmujących budynki, tereny przy budynkach (osiedlowe tereny rekreacyjno-zabawowe, parkingi, ścieżki rowerowe, zieleńce przydomowe, dojścia, chodniki przy budynku, drogi wewnętrzne, tereny zewnętrzne ogólnodostępne);

114 3) w pomieszczeniach użytkowanych w budynku administracyjnym Z. Zakładu Przewozów Regionalnych w S.,

115 ul. [...];

116 4) w pomieszczeniach ogólnodostępnych w budynkach mieszkalnych oraz

117 na terenach do nich przyległych na nieruchomościach przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w S.;

118 5) w pomieszczeniach biurowych, socjalnych i magazynowych oraz na terenie zewnętrznym w obiekcie użytkowym przy ul. [...] w S.;

119 6) w pomieszczeniach użytkowanych przez Sekcję [...]

120 7) w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych w S. przy ulicach: [...]

121 Organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność nabycia usług utrzymania czystości Spółka przedłożyła oznaczone faktury VAT, oraz m. in. dokumenty, które miały potwierdzić te transakcje, tj.: umowy; protokoły odbiorów prac

122 oraz korespondencję z zamawiającym a także, że przebieg tych transakcji

123 oraz towarzyszące im dokumenty, organ I instancji opisał szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

124 W ocenie Organu odwoławczego, analiza tych dokumentów doprowadziła

125 do wniosku, że w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz usługi utrzymania czystości, w których Spółka uczestniczyła, odbywały się według określonego schematu. Prace zlecano Spółce lub M. sp. z o.o. Były

126 one następnie powierzane kolejnym podmiotom, które zlecały je kolejnym podwykonawcom. Na końcu ustalonego łańcucha usług znajdowała się spółka B. .

127 Włączenie Spółki do tego łańcucha oraz firm P. H. S.

128 i A. M. P., było nieuzasadnione z gospodarczego punktu widzenia. Prace były zlecane podmiotom, które nie dysponowały zasobami sprzętowymi i kadrowymi do ich wykonywania. Firmy P. H. S.

129 oraz A. M. P. nie zatrudniały pracowników. W 2014 r. Spółka zatrudniała pracowników. Jak jednak zeznał M. P., do prac porządkowych Spółka zawsze zatrudniała podwykonawców.

130 Odnośnie do ustaleń dotyczących 20 faktur VAT obrazujących zakup materiałów budowlanych od B. s.c. a następnie odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz P. H. S. (29 faktur VAT), organ odwoławczy stwierdził,

131 że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

132 Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się oznaczone faktury i załączniki do nich - specyfikacja materiałów budowlanych, a także, że zostały ujęte odpowiednio w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz podatek naliczony z faktur

133 w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące.

134 Wskazano także, że oprócz faktur i załączników do nich, Spółka przedłożyła m.in. następujące dokumenty, które miały potwierdzić te transakcje: dowody WZ, PZ, dowody uregulowania (częściowo) należności wynikających z faktur.

135 Dokumenty te wskazują, że obrót tymi materiałami odbywał się pomiędzy Spółką, firmą P. H. S., M. sp. z o. o. i B. s.c. Każdy podmiot był zarówno sprzedającym, jak i kupującym.

136 Organ odwoławczy przedstawił schemat tych transakcji wskazując, że H. S. wystawił w 2013 r. faktury za dostawę materiałów budowlanych na rzecz B. s.c. oraz (w 2014 r.) na rzecz M. sp. z o.o. Materiały budowlane, wskazane na fakturach dokumentujących sprzedaż przez firmę P. H. S. na rzecz M. sp. z o.o., miały następnie zostać sprzedane przez ten podmiot wyłącznie na rzecz B. s.c.

137 W ocenie organu, przedstawiony schemat transakcji nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Podmioty, które sprzedały towar, poprzez łańcuch transakcji powrotnie go nabywały. Nie występował ostateczny nabywca towarów. Transakcje obrotu materiałami budowlanymi, udokumentowane kwestionowanymi fakturami,

138 nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury, wystawione tytułem zawarcia

139 tych transakcji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

140 Dalej organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

141 o podatku od towarów u usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1,

142 art. 106b ust. 1, art. 108, a także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej: "Dyrektywa 2006/112") oraz orzecznictwo TSUE dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

143 Organ odwoławczy zebrał następnie i przedstawił w punktach okoliczności świadczące jego zdaniem, że zakwestionowane faktury, które dotyczą robót budowlanych, usług porządkowych i obrotu materiałami budowlanymi z udziałem Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

144 Organ odwoławczy wskazał, że są to:

145 1. Powiązania osobowe i kapitałowe uczestników transakcji.

146 Opisując je Organ wskazał, że na każdym etapie łańcucha transakcji uczestniczył M. P., który prowadził działalność pod nazwą A. . Był on udziałowcem i prezesem zarządu M.

147 sp. z o.o. i osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki. Do 8 lipca 2013 r.

148 był jednocześnie wspólnikiem B. s.c. Po wystąpieniu ze spółki,

149 był jej pełnomocnikiem. Według oświadczenia H. S., zajmował się jego firmą. H. S. później zmienił to oświadczenie. Wskazał, że prowadził działalność samodzielnie. Nadto, V. S. (córka H. S.), pełniła funkcję prokurenta Spółki oraz M. sp. z o.o. Była też wspólnikiem B. s.c. po wystąpieniu z niej M. P.. J. K.

150 był udziałowcem M. sp. z o.o. oraz prokurentem Spółki zaś B. K. (jego żona), była wspólnikiem B. s.c.

151 Organ wskazał, że osoby te, jak wynika ze złożonych przez nie zeznań, znały się od wielu lat i łączyły je stosunki zawodowe i osobiste. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że M. P. posiadał uprawnienia decyzyjne

152 we wszystkich wskazanych firmach. Prokuratura Okręgowa w S. potwierdziła ten fakt. W akcie oskarżenia z 29 grudnia 2022 r. stwierdziła, że oskarżeni (M. P. i V. S.), byli osobami faktycznie zajmującymi się sprawami gospodarczymi Spółki, M. sp. z o.o., A. M. P., P. H. S. oraz B. s.c.

153 To właśnie powiązania personalne i kapitałowe podmiotów, które brały udział

154 w spornych transakcjach, dały możliwość skonstruowania sztucznego łańcucha transakcji. Stwierdzone w sprawie powiązania nie wynikały bowiem z faktu prowadzenia rzeczywistej współpracy gospodarczej. Sposób funkcjonowania uczestników transakcji miał na celu stworzenie sztucznej struktury zależności interesów pomiędzy ich poszczególnymi uczestnikami.

155 Wszystkie zakwestionowane faktury dotyczą transakcji, które odbywały

156 się w określonych schematach. Już w momencie zawierania transakcji Spółka wiedziała, że nie są w stanie wykonać zleconych usług oraz że następne podmioty

157 też ich nie wykonają. Działania te były celowe. To powiązania osobowe i kapitałowe podmiotów, które brały udział w spornych transakcjach, dały taką możliwość.

158 2. Posługiwanie się tymi samymi adresami przez uczestników transakcji.

159 Organ odwoławczy wskazał, że Spółka posługiwała się adresem: ul. [...], [...], który był jednocześnie adresem zamieszkania H. S.. M. sp. z o. o. posługiwała się adresem: [...]

160 [...], który jest jednocześnie adresem zamieszkania M. P. i V. S.. Spółka figurowała, wraz z firmami M. sp. z o. o., P. H. S. oraz B. s.c., pod tym samym adresem prowadzenia działalności gospodarczej: ul. [...] w S., korzystając

161 z tych samych pomieszczeń i wyposażenia. Faktury miały tę samą szatę graficzną,

162 co potwierdza, że do ich wystawienia wykorzystywany był ten sam program komputerowy. Przedmiotem działalności wszystkich uczestników transakcji były roboty remontowo - budowlane oraz usługi sprzątania budynków, ciągów komunikacyjnych, utrzymania i pielęgnacji terenów zielonych, które należały do wspólnot mieszkaniowych znajdujących się na terenie S. i S. Okoliczności

163 te sprzyjały by wszystkie podmioty mogły wytworzyć dokumentację, w celu uwiarygodnienia zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te, w powiązaniu

164 z pozostałym materiałem dowodowym, dają podstawę do stwierdzenia, że wszelka dokumentacja wytworzona w związku z rzekomą realizacją transakcji miała na celu jedynie uwiarygodnienie ich zaistnienia. Organ podatkowy I instancji miał podstawę, aby stwierdzić, że przeprowadzane transakcje sprowadzały się jedynie

165 do "papierowych".

166 3. Treść zawieranych umów.

167 Organ ocenił, że umowy, które miały dokumentować poszczególne transakcje są do siebie zbliżone zarówno pod względem treści, jak i formy graficznej.

168 Jest to niespotykane w obrocie gospodarczym pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami gospodarczymi. Transakcje zawierane były w krótkim okresie czasu.

169 W większości, w ciągu jednego dnia bądź w odstępie 1-2 dni. Przedmiot kolejnych zleceń na każdym etapie obrotu był taki sam. Wskazuje to na odpowiednie "dopasowanie" dostaw. Poszczególni kontrahenci byli już z góry ustaleni. Zleceniodawcy prac nie wykazywali się zachowaniami charakterystycznymi

170 dla racjonalnych i przezornych przedsiębiorców, którzy funkcjonują w rzeczywistych realiach obrotu gospodarczego:

171 - nie analizowali rynku,

172 - nie poszukiwali odbiorców,

173 - nie prowadzili realnych negocjacji,

174 - nie porównywali ofert pod względem cen i warunków współpracy.

175 Umowy podpisywane z podwykonawcami nie miały na celu faktycznego powierzenia im zadań do realizacji, a tylko włączenie ich do łańcucha transakcji. Dokumenty w postaci protokołów odbioru robót, korespondencji pomiędzy zaangażowanymi w transakcje podmiotami, dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miały uwiarygodnić rzekome transakcje.

176 4. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej/próba likwidacji działalności w zbliżonym czasie przez wszystkie podmioty.

177 Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 22 czerwca 2015 r., Spółka złożyła

178 do Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. wniosek o przeprowadzenie upadłości likwidacyjnej. W tym samym dniu wniosek taki złożyła M. sp. z o. o. Wnioski o ogłoszenie upadłości Sąd oddalił, ponieważ majątek dłużników nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania - dłużnicy nie posiadają żadnego majątku. H. S., po wszczęciu wobec niego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej, 31 maja 2015 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. B. s.c. została rozwiązana

179 24 lipca 2015 r. M. P. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej 30 września 2014 r.

180 Okoliczność że w zbliżonym terminie wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw podjęły czynności aby zaprzestać prowadzenia działalności daje podstawę do uznania, że działały one w porozumieniu i posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT.

181 5. Brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji.

182 Organ odwoławczy wskazał, że różnice w wysokości wynagrodzenia uzyskiwane przez kolejne podmioty, którym zlecano prace, w szczególności w zakresie usług porządkowych, nie były znaczące, zlecający usługi był w pełni świadomy tego, że zleceniobiorcy nie są w stanie zrealizować powierzonych im zadań bez konieczności dalszego podzlecania prac.

183 Organ odwoławczy zauważył również, że zawierając umowy z niepowiązanymi osobowo i kapitałowo zleceniodawcami, Spółka oraz M. sp. z o. o. zobowiązywały się do wykonywania usług osobiście, bez zlecania ich kolejnym wykonawcom. Ewentualne zlecenie usług kolejnym podmiotom wymagało zgody zleceniodawcy. Spółka nie wskazała, aby takie zgody były udzielane. Jednocześnie, Spółka oraz M. sp. z o. o. zobowiązywały się do zapewnienia

184 we własnym zakresie niezbędnego do realizacji zadań sprzętu, materiałów i personelu.

185 W Ocenie organu odwoławczego, Organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że włączenie do łańcucha usług podmiotów P. H. S., A. M. P., M. sp. z o.o. oraz Spółki,

186 z punku widzenia gospodarczego, było nieuzasadnione.

187 W odniesieniu do transakcji w zakresie materiałów budowlanych organ odwoławczy wskazał, że brak jest uzasadnienia logicznego i ekonomicznego

188 dla takiego, jak w stwierdzonym schemacie, ukształtowania stosunków gospodarczych. Podmiot, który nabywał materiały, odsprzedawał je. Po "przejściu" towaru przez łańcuch powiązanych ze sobą podmiotów (tylko takie uczestniczyły

189 w transakcjach), dokonywał zakupów w istocie tego samego towaru. Płacił zatem

190 za ten towar więcej, niż zapłacił na pierwszym etapie transakcji. Takie działanie generuje w sposób nieuprawniony na poszczególnych etapach transakcji nienależny podatek naliczony. Ponadto, materiały budowlane, które miały być przedmiotem obrotu, znajdowały się w tym samym miejscu - w S. przy ul. [...].

191 6. Brak odpowiedniego, do skali przyjmowanych zadań, potencjału osobowego oraz zaplecza sprzętowego.

192 Organ odwoławczy w powyższym zakresie wskazał, że prace budowlane

193 i porządkowe były zlecane podmiotom, które nie dysponowały zasobami sprzętowymi i kadrowymi do ich wykonywania. M. . z o. o., P. H. S., ani A. M. P. nie zatrudniały pracowników. Spółka zatrudniała pracowników w 2014 r. Jak jednak zeznał M. P., prace porządkowe zawsze Spółka zlecała podwykonawcom. Przedsiębiorca może korzystać z usług podwykonawcy. Zdaniem Organu odwoławczego, nie można jednak uzasadnić powierzania prac podmiotom, o których wiadomo, że nie wywiążą się ze zleconych

194 im zadań. A w niniejszej sprawie na końcu łańcucha podwykonawców każdorazowo występowała spółka B. która również nie posiadała stosownego zaplecza osobowego i bazy technicznej, co wynikało z zeznań V. S., B. K.).

195 Przedmiotem zawieranych transakcji miały być usługi remontowo - budowlane oraz usługi obejmujące sprzątanie i utrzymanie terenów zielonych. Taki zakres prac, szczególnie w odniesieniu do prac remontowo - budowlanych, wymagał m.in. bazy sprzętowej oraz zatrudnienia odpowiednio przygotowanych pracowników, którzy stanowiliby gwarancję należytego wykonania prac.

196 W ocenie organu, nie jest możliwe świadczenie tak szerokiego wachlarza usług, który wymaga odpowiedniej bazy technicznej i sprzętowej, przy jednoczesnym braku wykwalifikowanych pracowników i podwykonawców. Jest to szczególnie istotne, biorąc pod uwagę zapisy w umowach o odpowiedzialności kontraktowej wykonawców prac

197 i możliwość poniesienia przez nich kar umownych w przypadku niewykonania

198 bądź nienależytego wykonania prac.

199 7. Zeznania i pisemne wyjaśnienia.

200 Organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność spornych transakcji Organ

201 I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który obejmuje m.in. zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia: H. S., M. P., J. K., B. K., V. S., M. Z., M. F. i D. F..

202 Organ nie zgodził się z twierdzeniami Spółki zawartymi w odwołaniu,

203 że zeznania świadków były spójne, logiczne i wiarygodne, oraz że potwierdzały fakt

204 i zakres zdarzeń gospodarczych. Wskazał na przykładowe niespójności i sprzeczności z ustaleniami organu w zeznaniach ww. osób.

205 Organ odwoławczy zgodził się za Spółką, że same tylko okoliczności

206 jak wieloletnia znajomość między podmiotami, tożsamy adres siedziby, korzystanie

207 z tych samych pomieszczeń i wyposażenia, tożsama szata graficzna wystawionych faktur VAT, wykorzystywanie tego samego programu komputerowego do wystawiania faktur VAT nie mogą przesądzać same w sobie o fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu odwoławczego, jednak w realiach sprawy, przesłanki te dodatkowo potwierdzają ustalenia, że sporne transakcje były nierzeczywiste.

208 Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym m. in.: dokumenty, które dotyczą spornych transakcji, wyjaśnienia i zeznania Spółki; zeznania osób, które reprezentują kontrahentów. Ocena dowodów jest wszechstronna. Poszczególne dowody zostały ocenione każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami.

209 Organ odwoławczy wskazał nadto, że opisane ustalenia potwierdziła również Prokuratura Okręgowa w S. w akcie oskarżenia z 29 grudnia 2022 r., sporządzonym przeciwko M. P. i V. S.. Organ przywołał treść tego aktu i wskazał dalej, że Prokurator wymienił faktury VAT, którymi posłużyły się, w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., wszystkie podmioty biorące udział w tych transakcjach. Wskazał, że M. P. i V. S. posłużyli się nimi do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykazanie w imieniu:

210 - Spółki do zwrotu łącznie kwoty [...]zł;

211 - B. s. c. V. S., B. K. do zwrotu łącznie kwoty

212 [...] zł;

213 - A. M. P. do zwrotu łącznie kwoty [...]zł;

214 - M. sp. z o.o. do zwrotu łącznie kwoty [...]zł;

215 - P. H. S. do zwrotu łącznie kwoty [...]zł.

216 Dalej, Organ odwoławczy nie zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, że Spółka dokonała zakupów usług budowlanych, utrzymania czystości i dostaw materiałów budowlanych z zachowaniem tzw. dobrej wiary. Zdaniem organu, podejmowane przez Spółkę działania, w powiązaniu z przedłożoną przez nią dokumentacją, miały na celu wyłącznie stworzenie pozoru faktycznej realizacji poszczególnych usług. Świadczyły one wręcz o wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych przez wszystkich podwykonawców spółek M. .

217 Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rolę M. P..

218 W ocenie DIAS, opisane okoliczności potwierdzają, że świadomie spółka uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w łańcuchu transakcji (według określonych schematów), które miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone dowody jednoznacznie zaś wskazują, że zaangażowane w określony schemat transakcji podmioty wykorzystały konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania efektu w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwiększenia skali obrotu wszystkich uczestników zidentyfikowanego łańcucha transakcji.

219 Odnosząc się do ustaleń w zakresie usług budowlanych oraz sprzątania

220 i utrzymania czystości Organ odwoławczy stwierdził, że choć do ich realizacji doszło (co potwierdzają zleceniodawcy prac), to nie zostały one wykonane w deklarowanym przez Spółkę łańcuchu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem tego Organu, przedłożona przez Spółkę dokumentacja została sporządzona by upozorować realizację tych usług, zgodnie ze spornymi fakturami VAT. Takie ("papierowe") ułożenie transakcji możliwe było wyłącznie z uwagi na istniejące pomiędzy podmiotami powiązania osobowe

221 i kapitałowe. Pozwoliły one na sztuczne ułożenie transakcji w sposób, który odbiega od zachowań racjonalnych i przezornych przedsiębiorców, działających

222 w rzeczywistych warunkach rynkowych. Również obrót materiałami budowlanymi, tym samym towarem w zamkniętym łańcuchu tych samych podmiotów, nie miał miejsca.

223 W konsekwencji, w ocenie Organu odwoławczego, rozliczane przez Spółkę faktury, które miały dokumentować te transakcje, nie potwierdzają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

224 Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca,

225 na łączną kwotę [...]zł, tj. z tytułu zakupu:

226 - usług budowalnych od firmy P. H. S. w okresie styczeń-grudzień 2013 roku, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł;

227 - usług utrzymania czystości od firmy P. H. S. i B. s.c.

228 w okresie styczeń 2013 r. - grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł;

229 - materiałów budowlanych od B. s.c. w okresie luty, listopad-grudzień

230 2013 r., luty - kwiecień 2014 r., październik-grudzień 2014 r. w łącznej kwocie

231 [...] zł.

232 Organ wskazał przy tym, że w dokonanym przez organ I instancji rozliczeniu

233 za grudzień 2014 r., organ błędnie określił Spółce kwotę podatku naliczonego. Wyjaśnił, że zadeklarowany przez Spółkę podatek naliczony za ten miesiąc pomniejszają bowiem tylko sporne faktury z tytułu zakupów materiałów budowlanych (w kwocie [...]zł), ale również z tytułu usługi utrzymania czystości (udokumentowane fakturą z 31 grudnia 2014 r. nr [...], wystawioną przez B. s.c. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - czego organ I instancji

234 nie uwzględnił). Określenie przysługującego Spółce podatku naliczonego

235 do odliczenia w mniejszej kwocie (zmiana z [...] zł na [...] zł) spowodowałoby jednak określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości

236 ([...] zł zamiast [...] zł).

237 Dlatego, powołując się na wyrażoną w art. 234 O.p. zasadę reformationis

238 in peius, aby nie pogarszać sytuacji Spółki, Organ odwoławczy uznał za prawidłową kwotę podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2014 r. w kwocie określonej przez organ I instancji - tj. w wysokości [...] zł.

239 Dalej Organ odwoławczy wskazał okoliczności i podstawy uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług

240 do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2014 r. (w kwocie

241 [...] zł) i określił Spółce kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł.

242 Następnie Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Za nietrafny uznał również zarzut nieuwzględnienia zasady swobody umów, wyrażonej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ocenie tego Organu, zasadnie uznał organ I instancji, że nie zachodzi potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.

243 Na koniec Organ odwoławczy, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie

244 art. 233 § 2 O.p.

245 W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła

246 o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości jako naruszających prawo oraz o umorzenie postępowania w sprawie, względnie

247 o uchylenie skarżonej decyzji a nadto, o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

248 Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenia:

249 1. Przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

250 1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której działanie Organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu pierwszej instancji; ponadto, Organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjmuje błędne ustalenia oraz ich subsumpcję pod normy prawa materialnego dokonane przez Organ I instancji wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, zarówno dotyczącym bezpośrednio transakcji, jak i pochodzącym od wszystkich zainteresowanych podmiotów, potwierdzających stałą współpracę gospodarczą w łańcuchu podmiotów oraz jej ekonomiczny sens; Organ doprowadził tym samym do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną

251 i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcje tworząc sztuczne

252 na podstawie art. 108 u.p.t.u. pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu;

253 2) art. 122 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego a dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy wspólnikami B. s.c., a Skarżącym, w szczególności w związku z brakiem kontroli B. s.c., jak również w związku z pominięciem znanych Organowi z urzędu dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w stosunku do H. S.,

254 w tym. wyciągów z rachunku bankowego z 2014 r. potwierdzających inwestowanie przez H. S. własnych środków pieniężnych

255 w prowadzoną działalność gospodarczą, jak również zaświadczenia dokumentującego otępienie starcze w końcowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej;

256 3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że kontrahenci Skarżącego

257 nie uczestniczyli w transakcjach; ocena taka jest wynikiem wypaczeń sensu

258 i istoty zeznań świadków: V. S., B. K., J. K., M. F., D. F., M. Z. oraz bezzasadnej odmowy wiarygodności zeznaniom M. P.; Organ błędnie ocenił materiał dowodowy w zakresie roli, które poszczególne osoby pełniły w podmiotach powiązanych stałą współpracą gospodarczą, błędnie odczytał reguły współpracy gospodarczej wśród przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie usług budowlanych i pokrewnych; Organ różnicuje okoliczności faktyczne nadając im zbyt dużą wagę - jak choćby kwestii powiązań osobowych, czy zachowań prawidłowych w świetle prawa cywilnego, inne zaś bagatelizując czy nawet pomijając - uznając za niewiarygodne.

259 2. Przepisów prawa materialnego, tj.:

260 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa

261 do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi w ramach legalnej transakcji z rzetelnym kontrahentem podczas gdy transakcje, w których uczestniczył Skarżący zostały prawidłowo udokumentowane i zadeklarowane, a podatek od towarów i usług został zapłacony na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcjach; pomimo tego, że transakcje potwierdzane są przez wszystkich dostawców i nabywców, usługi zostały wykonane, organ odmówił wiarygodności transakcji a tym samym odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego;

262 2) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktury VAT wystawione w badanym procesie gospodarczym posiadały przymiot faktur pustych podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenia gospodarcze jakimi były realizacja usług budowlanych i sprzątania; Organ zastosował powołany przepis pomimo,

263 że podatek od towarów i usług został zapłacony na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcjach;

264 3) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku

265 z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji;

266 4) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112; wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług

267 i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny.

268 W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

269 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestiach, które

270 są przedmiotem sporu.

271 W piśmie procesowym z 14 grudnia 2023 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie

272 i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się od dnia 13 listopada 2023 r. w tut. Sądzie w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Sz 292/23, ze skargi M. sp. z o.o., tj. faktur, dokumentów WZ, karty odpadu, dowodu wpłaty, umów cywilnoprawnych, zestawień częściowych faktur i rachunków zakupu (łącznie w ilości [...] szt.), na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wspólnikami B. s.c. a innymi kooperującymi podmiotami, autonomicznego działania wspólników B. s.c. w obrocie gospodarczym, braku działania nakierowanego

273 na wyłudzanie podatku VAT, prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zgodny z przepisami powszechnie obowiązującymi, zatrudnienia podwykonawców w celu wykonania zleconych prac i ekonomicznego uzasadnienia dla przyjętego modelu współpracy, poniesienia kosztów konicznych do realizacji prac budowlanych, braku uszczupleń należności publicznoprawnych.

274 Skarżąca podniosła, że dokumenty wskazane we wniosku zostały dołączone wraz z pismem z 9 listopada 2023 r. do akt postępowania prowadzonego w wyniku skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

275 W kolejnym piśmie procesowym z 19 stycznia 2024 r. Skarżąca wniosła

276 o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu przekazania dokumentów księgowych i kadrowych z 18 lipca 2023 r. celem wykazania faktu, że dokumentacja dotycząca rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wspólnikami B. s.c.

277 a innymi kooperującymi podmiotami, autonomicznego działania wspólników B. s.c. w obrocie gospodarczym, braku działania nakierowanego na wyłudzanie podatku VAT, prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zgodny z przepisami powszechnie obowiązującymi, zatrudnienia podwykonawców w celu wykonania zleconych prac i ekonomicznego uzasadnienia dla przyjętego modelu współpracy, poniesienia kosztów koniecznych do realizacji prac budowlanych, braku uszczupleń należności publicznoprawnych została przekazana stronie w toku postępowania sądowo-administracyjnego.

278 Skarżąca dołączyła do wniosku sporządzony 18 lipca 2023 r. przez M. P. i V. S. ww. protokół.

279 Odpis wniosków dowodowych doręczono pełnomocniczce organu 24 stycznia 2024 r.

280 Na rozprawie 24 stycznia 2024 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącej.

281 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

282 Skarga nie jest uzasadniona.

283 W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia Skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. podatku należnego oraz naliczonego z powołanych na wstępie faktur wystawionych przez Skarżącą oraz jej kontrahentów za usługi remontowo - budowalne, usługi utrzymania czystości, a także dotyczących zakupów i sprzedaży materiałów budowalnych oraz określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez Skarżącą fikcyjnych faktur VAT.

284 W ocenie organu zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi i przepływ towarów nie nastąpiły

285 w zadeklarowanym łańcuchu podmiotów.

286 Zasadniczo istotą sporu wynikającą ze skargi jest poprawność przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego.

287 Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, co doprowadziło w ocenie Skarżącej, do naruszenia m.in. przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

288 Na wstępie rozważań zaznaczyć zatem należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo,

289 że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16).

290 Jednakże przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał jednak kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.

291 Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres

292 od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. co do zasady, winien upłynąć z dniem

293 31 grudnia 2018 r., za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - z dniem

294 31 grudnia 2019 r., zaś za okres od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. - z dniem

295 31 grudnia 2020 r.

296 Zobowiązania podatkowe przedawniają się, w myśl art. 70 § 1 O.p., z upływem

297 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego

298 o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., na które to okoliczności powołuje się organ w niniejszej sprawie.

299 Jednocześnie wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego nie może mieć charakteru instrumentalnego, a więc służyć tylko i wyłącznie uzyskaniu przez organ skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie moc obowiązująca ma uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia

300 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści

301 się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

302 Orzekający w składzie siedmioosobowym NSA wskazał, że u podstaw takiej oceny powinny leżeć m.in. takie okoliczności, jak czas wszczęcia takiego postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do upływu terminu przedawnienia, jak także sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego, rodzaj i ilość podejmowanych w nim działań.

303 Dokonując oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego

304 pod kątem uznania go za dokonane instrumentalnie, czemu organ w zaskarżonej decyzji zaprzeczał, Sąd uznał, że rzeczywiście w przedmiotowej sprawie wszczęcia postępowania karnego za instrumentalne uznać nie można.

305 Ocena taka musiała zostać oparta nie tylko o przepisy regulujące postępowanie podatkowe, ale także z uwzględnieniem zasad postępowania karnoskarbowego

306 i obowiązków, jakie w trakcie takiego postępowania na organach karnych ciążą, zwłaszcza w zakresie wszczynania postępowań przygotowawczych i prowadzenia postępowania dowodowego.

307 Uwzględnienie tych zasad w powiązaniu z okolicznościami, w jakich doszło

308 do wszczęcia postępowania pozwoli na prawidłową ocenę postępowania organów

309 w sprawie niniejszej.

310 Rozważając moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które

311 to wszczęcie (24 października 2018 r.) nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia z przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r.

312 i od stycznia do listopada 2013 r. należało ocenić wszystkie okoliczności w zakresie obowiązków organów karnoskarbowych, jak także okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym (wcześniej kontrolnym) .

313 Trzeba, zatem wziąć pod uwagę, że przepis art. 113 § 1 kks stanowi,

314 że w sprawach karnoskarbowych zastosowanie będą miały przepisy kodeksu postępowania karnego. Kodeks ten natomiast w przepisie art. 10 ustanawia zasadę legalizmu ścigania wskazując, że organ powołany do ścigania przestępstw

315 jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Oznacza to obwiązek wszczęcia z urzędu postępowania karnego, w formie postępowania przygotowawczego rozumianego, jako śledztwo lub dochodzenie

316 w chwili, gdy organ taki dowiedział się o możliwości zaistnienia takiego przestępstwa. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek taki powstaje z chwilą, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że do takiego przestępstwa doszło. Jeżeli takie uzasadnione podejrzenie występuje, to organ jest zobowiązany wszcząć dochodzenie lub śledztwo. Nie jest wymagana pewność, że takie przestępstwo zaistniało. Brak wszczęcia postępowania może być podstawą zarzutów, że organ pozostaje w bezczynności

317 bądź też dalej idących. Szybkie i sprawne wszczęcie postępowania ma szczególne znaczenie w odniesieniu do przestępstw, gdzie nie występuje pokrzywdzony rozumiany, jako konkretna osoba fizyczna lub prawna, zaś dobrem naruszonym

318 jest dobro ogólne, lub abstrakcyjne.

319 Takie rozumienie obowiązku wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy postępowania karnoskarbowego musi zostać odniesione do sytuacji występującej w sprawie niniejszej, zwłaszcza w powiązaniu momentu wszczęcia postępowania z wiedzą organu na temat ewentualnego naruszenia prawa podatkowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek. Tylko, bowiem powiązanie momentu pozyskania przez organ takiej wiedzy z chwilą wszczęcia postępowania pozwoli na dokonanie oceny, że organ działał w związku ze wskazanym powyżej obowiązkiem, nie zaś podjął czynności instrumentalnie, w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia.

320 W przedmiotowej sprawie 24 października 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. poprzez wystawianie i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, przez co naraziła budżet państwa na nienależny zwrot podatku w łącznej kwocie [...]zł oraz naraziła

321 na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks

322 w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

323 Postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy

324 od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 stycznia 2017 r. i było skutkiem przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej i stwierdzonych nieprawidłowości

325 w zakresie ujętych w rejestrach VAT oraz deklarowanych zakupów i sprzedaży usług

326 i towarów udokumentowanych fakturami, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

327 Organ karnoskarbowy dysponując zatem wynikami wcześniejszej kontroli

328 oraz ustaleniami postępowania podatkowego podjął uzasadnione podejrzenie,

329 że doszło do przestępstwa karnoskarbowego, co doprowadziło do tego, że wszczął

330 on postępowanie karnoskarbowe. Brak było podstaw do zwlekania z wydaniem postanowienia o wszczęciu. Spełnione zostały warunki do wydania takiej decyzji procesowej. Nie byłoby prawidłowe działanie organu karnoskarbowego, który

331 w sytuacji występowania uzasadnionego podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnoskarbowego zwleka z wszczęciem tego postępowania. Sam fakt, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w przypadku zobowiązania za miesiące od grudnia

332 2012 r. do listopada 2013 r. krótko przed upływem terminu przedawnienia

333 przy występującej korelacji momentu wszczęcia z chwilą powzięcia przez organ stosownej wiedzy nie prowadzi do wniosku, że wszczęcie to było instrumentalne. Działanie to odpowiadało obowiązkom nałożonym na organ postępowania karnoskarbowego przez przepisy procedury karnej i karnoskarbowej.

334 Organ odwoławczy wskazał również w zaskarżonej decyzji kolejne czynności, które zostały podjęte w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a więc:

335 1) zawiadomienie Spółki oraz jej pełnomocnika przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., pismem z 9 listopada 2018 r. - na podstawie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to doręczono Spółce 16 listopada 2018 r.,

336 a jej pełnomocnikowi uznano za doręczone 24 listopada 2018 r.;

337 2) zgromadzenie dowodów: uzyskanie z ZUS i US danych pracowników kontrahentów Spółki zatrudnionych w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia

338 2015 r., za których odprowadzano podatek dochodowy; historie rachunków bankowych; ustalenie dostawców materiałów budowalnych; przesłuchanie świadków – osób przyjmujących, składających zamówienia, dostawców towarów na okoliczność faktycznej sprzedaży, miejsca dostawy, transportu, płatności

339 za materiały; przesłuchania pracowników zatrudnionych w Spółce i w B. s.c. na okoliczność zatrudnienia i świadczenia pracy; uzyskanie akt z Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum XII Wydział Gospodarczy w S.

340 w przedmiocie upadłości Spółki i M. sp. z o.o.;

341 3) połączenie postanowieniem z 30 września 2019 r. prowadzonego wobec Spółki oraz M. P. postępowań karnych skarbowych ze sprawą prowadzoną w sprawie M. sp. z o.o., z uwagi na fakt,

342 że M. P. jest prezesem zarządu M. sp. z o.o.

343 i osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki;

344 4) przekazanie 24 października 2019 r. zgromadzonego materiału dowodowego

345 do Prokuratury Okręgowej w S..

346 Z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika także, że 14 stycznia 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. w Wydziale II do Spraw Przestępczości Gospodarczej wszczął śledztwo sygn. [...],

347 a prowadzenie tego postępowania powierzył Naczelnikowi Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S..

348 Pismem z 24 stycznia 2023 r. organ podatkowy został poinformowany,

349 że śledztwo to zostało merytorycznie zakończone. Ponadto 29 grudnia 2022 r. został sporządzony akt oskarżenia, przeciwko M. P. i V. S.. Postępowanie karne skarbowe przeszło więc z fazy in rem do fazy ad personam.

350 W dniu 30 grudnia 2022 r. zostały przekazane do sądu karnego akta sprawy wraz

351 z aktem oskarżenia. Obecnie sprawa jest w Sądzie Okręgowym w S..

352 Mając na uwadze powyższe, przywołane przepisy oraz wytyczne wynikające

353 z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, należy zgodzić się z organem,

354 iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Owszem postanowienie z 24 października 2018 r. wydane zostało w bliskim okresie przed upływem terminu przedawnienia, nie można jednak przejść obojętnie wobec faktu, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte – jak wyżej wskazano - po zakończeniu kontroli i wszczęciu postępowania podatkowego. A to oznacza,

355 iż na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego właściwe organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym. Zakres ustaleń organu podatkowego obejmował przy tym nie tylko transakcje samej Skarżącej,

356 ale i jej kontrahentów oraz kontrahentów tych kontrahentów. Wobec powyższego, organ dochodzenia niewątpliwie dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.

357 W toku dochodzenia przeprowadzono także liczne czynności dowodowe,

358 w tym dowody osobowe (przesłuchano świadków), skierowano żądania o informacje do szeregu instytucji, ale też przeprowadzono czynności z udziałem podejrzanych. Dochodzenie a potem śledztwo miały zatem charakter skomplikowany, wymagający licznych analiz, w tym analiz dotyczących przepływów na rachunkach bankowych,

359 co wpływa bezpośrednio na czas trwania postępowania. Organ karny nie uzależnił jednak biegu tego postępowania od wyników postępowania podatkowego, nie zawiesił postępowania karnego, a licznie podejmowane czynności świadczą o braku podstawy do umorzenia tego postępowania.

360 Nie sposób zatem stwierdzić, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia.

361 Nadto, co również nie może umknąć uwadze, w sytuacji gdy pierwotnie postępowanie karne skarbowe wszczynane jest przez finansowy organ ale w dalszym etapie jest przejmowane przez organ postępowania przygotowawczego jakim jest prokurator – co miało miejsce w niniejszej sprawie – nie jest możliwe stwierdzenie,

362 że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca

363 z art. 70 §1 pkt 6 O.p. została wykorzystana instrumentalnie. Podkreślić trzeba,

364 iż nie tylko organy podatkowe lecz także sądy administracyjne nie mają uprawnień

365 do kontroli charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora.

366 Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 6 kwietnia 2023 r.,

367 I FSK 319/23, w którym NSA stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r.,

368 sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie)".

369 Wobec zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, którego lektura dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, chronologia podejmowanych czynności i krótki okres do końca 2018 r., w którym co do zasady upływał termin przedawnienia za grudzień 2012 r. i poszczególne okresy 2013 r.

370 (do listopada) pozostaje bez wpływu na ocenę tej kwestii. Z akt sprawy

371 oraz z zaskarżonej decyzji wynika również, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.

372 Należy zauważyć nadto, że w toku postępowania podatkowego organ wystąpił do prowadzącego postępowanie karne Prokuratora z prośbą o wskazanie m.in. na jakim etapie znajduje się prowadzone przez niego postępowanie. Organ miał zatem na względzie wskazania zawarte w uchwale NSA i zważał na konieczność badania realnych podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przez pryzmat całości jego biegu. Przekazanie aktu oskarżenia do sądu, potwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony na początkowym etapie postępowania uzasadniał wszczęcie postępowania w zakresie, który wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia

373 z 24 października 2018 r.

374 Nadto, zarówno postanowienie o wszczęciu pierwotnie dochodzenia, potem śledztwa, a wreszcie akt oskarżenia z 29 grudnia 2022 r. dotyczyły procederu, który polegał na wystawianiu i posługiwaniu się, w latach 2012-2015, nierzetelnymi fakturami VAT przez: Skarżącą, M. sp. z o.o., P. H. S., A. M. P., B. s.c. V. S., B. K.. Zakres dochodzenia a następnie śledztwa pozostawał taki sam.

375 Pozostałe okoliczności tej sprawy (w tym faktyczne podstawy zaniżenia

376 oraz wartość zaniżenia) pozostają w sferze opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

377 Nad opisem czynu i jego właściwą kwalifikacją prawną proceduje do końca trwania postępowania zarówno organ prowadzący postępowanie przygotowawcze,

378 jak i następnie sąd karny, który nie jest związany tymi elementami przedstawionymi

379 w akcie oskarżenia. Bez wątpliwości więc nie muszą być one jednoznacznie

380 i definitywnie określone już na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również w dacie przedstawienia zarzutu i w dacie wystąpienia z aktem oskarżenia.

381 Sąd nie ma przy tym wątpliwości, iż bez wpływu na ocenę co do braku instrumentalności wszczętego postępowania karnego skarbowego pozostaje

382 ustalenie kiedy postępowanie przejął prokurator, gdyż niewątpliwie w dacie jego wszczęcia – jak wyżej wskazano - istniały ku temu podstawy mające oparcie

383 w zgromadzonym materiale dowodowym, który został poddany dalszej analizie

384 i uzupełnieniu.

385 Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie wskazywanych naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazuje, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku, zwłaszcza te ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji

386 do zgromadzonego w sprawie materiału. Organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

387 Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając ponownie już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

388 Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl

389 art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić

390 do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy

391 jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

392 Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać

393 za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody.

394 Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne

395 z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

396 w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

397 Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości,

398 co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany

399 przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność

400 i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

401 Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

402 w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi

403 w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

404 W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których

405 te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych

406 za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

407 Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają

408 na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia.

409 Przede wszystkim organy prawidłowo ustaliły i rozpoznały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. podmiotami, które zasadnie uznały za istotne dla sprawy. Mianowicie osobami występującymi w roli bądź to udziałowców, członków zarządu, wspólników, pełnomocników lub prokurentów byli M. P. (członek zarządu Skarżącej, i M. sp. z o.o., wspólnik B. s.c., określany jako zięć H. S.), H. S. (komandytariusz Skarżącej, wspólnik B. s.c, właściciel P. , ojciec V. S.), V. S. (wspólnik B. s.c., prokurent Skarżącej i M. sp. z o.o.), J. K. (współudziałowiec M. sp. z o.o. i sp. k., prokurent Skarżącej, mąż B. K.), B. K. (wspólnik B. s.c., żona J. K.).

410 W zakresie zakwestionowanych prac budowlano – remontowych zakwestionowano ujęte w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach podatkowych

411 za okres od stycznia do grudnia 2013 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień

412 2014 r., 41 faktur wystawionych przez P. H. S.,

413 oraz wystawionych przez Skarżącą 9 faktur, na rzecz kontrahentów ujętych

414 w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT za grudzień 2012 r., luty, marzec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r.

415 Faktury dotyczyły usług remontowo – budowalnych na rzecz 10 podmiotów ([...]

416 Organy w zakresie powyższych prac dysponowały przedłożonymi fakturami, umowami zlecenia robót i aneksami, kosztorysami, protokołami odbiorów prac (końcowe i przejściowe), korespondencją z zamawiającym. Przesłuchano wielu świadków. Organ I instancji dokładnie przenalizował ich zeznania w zakresie omawianych transakcji i faktur, składane zarówno w toku niniejszego postępowania oraz w postępowaniach wobec pozostałych kontrahentów, a mianowicie zeznania H. S., M. P., J. K., V. S.

417 i B. K., M. Z. (kierownik budowy), M. F. (nadzorujący pracowników), D. F. (usługi informatyczne dla spółek). Przeanalizowano też płatności za transakcje dokonywane za pomocą rachunków bankowych.

418 Na podstawie zgromadzonych dowodów prawidłowo rozpoznano, że roboty zlecane Skarżącej lub M. sp. z o.o. były powierzane kolejnym podmiotom, tj. Spółce, firmie P. H. S., M.

419 sp. z o.o., firmie A. M. P., i ostatecznie B. s.c. Każdorazowo ostatecznym wykonawcom był podmiot B. s.c. Ponadto zasadnie uznano, że umowy zlecenia prac pomiędzy kolejnymi podwykonawcami zawierane były tego samego dnia lub następnego, zakres prac był taki sam, umowy miały tożsamą treść, poza nieznacznymi różnicami w wysokości wynagrodzenia za prace

420 a ponadto kontrahenci Skarżącej byli z góry ustaleni.

421 Sąd podkreśla, że organy, badając przedmiotowe transakcje nie kwestionowały, że roboty nie były wykonane. Trafnie w ocenie Sądu, zwrócono zatem uwagę,

422 że jakkolwiek realizacje prac potwierdzili źródłowi zleceniodawcy prac, to nie zostały one wykonane w deklarowanym łańcuchu zdarzeń gospodarczych. Zasadnie również organy wskazały na brak dowodów potwierdzających, że zleceniodawcy wyrazili zgodę na powierzenie prac podwykonawcom oraz że wiedzieli o takim podwykonawstwie.

423 Zasadnie, w ocenie organów podatkowych, z uwagi na powiązania osobowe

424 i kapitałowe występowało sztuczne wydłużenie łańcucha usług budowalnych, współpraca między ww. podmiotami miała charakter "papierowy", brak było

425 jej gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia, zaś przedstawiona dokumentacja na okoliczność deklarowanego sposobu realizacji prac była fikcyjna. Kontrahenci uzyskiwali korzyści finansowe bez konieczności angażowania zasobów technicznych i ludzkich, których w istocie nie posiadali.

426 Zdaniem Sądu, powyższa ocena organów, skutkująca uznaniem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a działania Skarżącej miały na celu uzyskanie efektu zaniżenia zobowiązań podatkowych

427 lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest trafna i znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

428 Sąd nie ma również zastrzeżeń, co do ustaleń i oceny organów w zakresie faktur dokumentujących usługi utrzymania czystości. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mianowicie Skarżąca ujęła 91 faktur wystawionych przez firmy P. H. S. i B. s.c. w rejestrach zakupów za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., wykazując ujęty w nich podatek naliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Nadto ujęła 39 faktur za usługi utrzymania czystości, które wystawiła i ujęła w rejestrach sprzedaży za okres od maja 2013 r. do czerwca 2014 r., od sierpnia do listopada 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Faktury miały dotyczyć prac utrzymania porządku i czystości m.in. w pomieszczeniach ogólnodostępnych w budynkach mieszkalnych oraz na terenach do nich przyległych, utrzymania czystości w nieruchomościach Wspólnot Mieszkaniowych w S..

429 Organy ustaleń dokonywały w oparciu o przedstawione faktury, umowy, protokoły odbiorów prac, korespondencję z zamawiającymi, a także o zeznania świadków. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w tym zakresie oraz przeprowadzenia analizy i oceny przedmiotowych usług.

430 Organ prawidłowo ocenił, że analiza tych dokumentów prowadzi do wniosku,

431 że usługi utrzymania czystości, w których Skarżąca uczestniczyła, odbywały

432 się według określonego schematu. Prace zlecano Skarżącej lub M. sp. z o.o. Były one następnie powierzane kolejnym podmiotom, które zlecały

433 je kolejnym podwykonawcom. Na końcu ustalonego łańcucha usług znajdowała

434 się B. s.c.

435 Organ uznał ponad wszelką wątpliwość, że włączenie Skarżącej do tego łańcucha oraz firm P. H. S. i A. M. P., było nieuzasadnione z gospodarczego punktu widzenia. Z akt sprawy wynikało bowiem, że prace były zlecane podmiotom, które nie dysponowały zasobami sprzętowymi ani kadrowymi do ich wykonywania. Firmy P. H. S. oraz A. M. P. nie zatrudniały pracowników. W 2014 r. Skarżąca zatrudniała pracowników. Jak jednak zeznał M. P., Skarżąca do prac porządkowych zawsze zatrudniała podwykonawców. Organy zwracały uwagę, że umowy i w tym przypadku zawierane były pomiędzy powiązanymi podmiotami,

436 w tym samym dniu, w tym samym zakresie prac i za podobnym wynagrodzeniem. Zasadny w ocenie Sądu, w powyższych okolicznościach jest wniosek organu,

437 że zawierając umowę z pierwotnym zleceniodawcą, Skarżąca, jeśli nie wykonywała sama tych usług, mogła je zlecić bezpośrednio ostatniemu podwykonawcy, tj. B. s.c., a zlecała je innym podmiotom. Sąd podziela stanowisko organu, że również w tym przypadku nie było żadnego uzasadnienia dla wydłużania łańcucha usług,

438 i przekazywania ich podmiotom, które jak wykazano nie mogły ich wykonać. Powyższe ustalenia oraz dowody, w szczególności zeznania świadków (M. P., H. S., J. K., V. S., B. K.),

439 na podstawie których organy doszły do powyższych wniosków, nie budzą wątpliwości Sądu.

440 Zdaniem Sądu, nie można mieć również żadnych wątpliwości w zakresie ustaleń dotyczących materiałów budowlanych, w przypadku których organy ponownie stwierdziły, że obrót odbywał się pomiędzy wskazanymi wyżej, powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami, w tym Skarżącą, w ten sposób, że każdy z nich był zarówno sprzedającym, jak i kupującym. Podmioty, które sprzedawały towar, poprzez łańcuch transakcji same go nabywały, nie występował ostateczny nabywca. W tym zakresie zakwestionowano: 1) łącznie 20 faktur VAT wystawionych przez B. s.c. tytułem sprzedaży materiałów budowalnych, które Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów

441 za luty, listopad i grudzień 2013 r. oraz za okresy luty-kwiecień, październik-grudzień 2014 r. oraz wykazała podatek naliczony z nich wynikający w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe oraz 2) 29 faktur VAT za sprzedaż materiałów budowalnych, które Skarżąca wystawiła i ujęła w rejestrach sprzedaży

442 za okresy: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r., luty, marzec, maj-lipiec, październik-grudzień 2014 r. oraz wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe.

443 Organ prawidłowo stwierdził, że faktury, które dotyczą zakupu materiałów budowlanych od B. s.c. oraz ich sprzedaży na rzecz P. H. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

444 W ocenie Sądu, na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących tych transakcji, a w szczególności z zeznań poszczególnych osób (a więc ponownie H. S., M. P., V. S., J. K., B. K.) wynikało jednoznacznie, że faktury dokumentujące obrót materiałami budowlanymi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokumentów wynikało, że Skarżąca nabywała materiały budowlane od B. s.c. Tymczasem V. S. (B. s.c.) składała sprzeczne zeznania w tym zakresie. Organ wskazał na trudną do racjonalnego wytłumaczenia sprzeczność w składanych zeznaniach i wyjaśnieniach. Twierdziła ona bowiem, że B. s.c. kupowała materiały budowlane od P. H. S., potem temu zaprzeczyła, by w końcu oświadczyć, że B. nie nabywała od P. materiałów sprzedawanych wcześniej do Skarżącej. Przeczy temu jednak, jak prawidłowo ocenił organ, ustalony przebieg transakcji.

445 Zasadnie zatem organ uznał twierdzenia V. S. za niewiarygodne

446 i niestanowiące podstawy do przyjęcia, że transakcje materiałami budowlanymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach miały miejsce.

447 Podobnie prawidłowo organ ocenił zeznania B. K. (. s.c.), która posiadała znikomą wiedzę dotyczącą obrotu materiałami budowlanymi. Zeznała, że nie wie, czym B. s.c. kierowała się przy wyborze kontrahentów dostarczających materiały budowlane, od kogo i w jakim celu je kupowała. Wskazała, że B. s.c. kupowała materiały od Skarżącej, a później, że podmiot ten odbierał materiały. Zeznała, że nie wie kto rozładowywał towar, żeby następnie oświadczyć,

448 że prace te wykonywali ""nasi ludzie". Z kolei H. S. (P. ),

449 jak słusznie zauważył organ, raz twierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej (firmą zajmował się M. P.), a następnie zeznał, że był osobiście zaangażowany w działalność. Wskazał on także, że wykonywał prace budowlane

450 z materiału powierzonego przez zleceniodawcę lub materiał zapewniał podwykonawca. Zasadnie zatem za niewiarygodne uznał organ twierdzenia H. S., że sam handlował materiałami budowlanymi za kwotę blisko 2 mln.

451 Słusznie także organ zauważył, że brak jest dowodów na przekazywanie towarów pomiędzy podmiotami, skoro ustalono w sprawie, że materiały budowlane, które miały być przedmiotem obrotu znajdowały się w tym samym miejscu,

452 w S., przy ul. [...], miały być jedynie przemieszczane do magazynów wynajmowanych przez poszczególne podmioty od M. sp. z o.o.

453 Zdaniem Sądu, wobec tego, wyjaśnienia i zeznania wskazanych świadków zasadnie nie zostały uznane za podstawę do przyjęcia, że transakcje materiałami budowlanymi miały miejsce.

454 W ocenie Sądu, doszło zatem do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w przypadku rozliczania przez Skarżącą faktur "zakupowych" wystawionych przez B. s.c. Z kolei w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur na rzecz P. H. S., które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży materiałów budowlanych, zasadnie uznano w sprawie, że w momencie wystawienia przedmiotowych faktur Spółka, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjęła na siebie obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku, jednocześnie w złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka zawyżyła podatek należny.

455 Reasumując, całokształt zgromadzonych dowodów i wyprowadzonych

456 na ich podstawie ustaleń faktycznych i wniosków przez organy podatkowe w zakresie robót budowlanych, usług utrzymania czystości i obrotu materiałami budowlanymi, pozwalały uznać, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

457 Działalność Skarżącej w istocie polegała na nabywaniu usług i następnie niezwłocznym zbywaniu tych samych usług z góry określonym, powiązanym podmiotom, które nie dawały gwarancji należytego ich wykonania, z uwagi na brak sprzętu, czy braki kadrowe. Skarżąca nie poszukiwała partnerów, nie pozyskiwała ofert, nie prowadziła negocjacji. Jednocześnie Skarżąca i współpracujące podmioty,

458 z uwagi na występujące powiązania i zaufanie nie ponosili żadnego ryzyka ekonomicznego. Skarżąca zaangażowania zatem była w proceder oszukańczy,

459 w ramach którego przyjmowała i wystawiała faktury oraz tworzyła inne dokumenty pozbawione związku z rzeczywistością gospodarczą. Skarżąca w efekcie sama odliczała VAT, a jednocześnie wystawiała faktury, które były podstawą do odliczania dla kolejnego kontrahenta. W ocenie Sądu, takie działanie Skarżącej było nielegalne

460 i służyło uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku i w efekcie prowadziło do uszczupleń podatkowych, co wbrew zarzutom Skarżącej zostało udowodnione. Opisana działalność Skarżącej odbywała się zatem poza legalnym obrotem gospodarczym. Nie ulega wątpliwości, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają zachowania zasad bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. W normalnych warunkach nowy przedsiębiorca angażuje

461 się w poszukiwanie nabywcy usług, który daje gwarancję wykonania zleconych usług. Brak takiego zaangażowania rodzi wątpliwości, co do racjonalności zachowań przedsiębiorcy, który raczej powinien dążyć do maksymalizowania zysków

462 i ograniczania kosztów działalności, jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe. Powinien także cechować się należytą starannością w doborze kontrahentów. Inaczej naraża się na ryzyko nierentowności działalności, odpowiedzialność podatkową (albo też karnoskarbową) w razie doprowadzenia do uszczupleń podatkowych, a także,

463 na co też zwracały uwagę organy - na odpowiedzialność cywilną.

464 Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

465 Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę

466 w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia

467 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz

468 w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

469 W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ,

470 to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r.,

471 III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie

472 na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny,

473 gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać

474 się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać

475 na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy

476 i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie,

477 niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy zatem o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

478 Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało

479 się de facto do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe,

480 a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego

481 i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym,

482 tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

483 Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przeprowadzenie transakcji w sposób wynikający z dokumentów i według ustalonych schematów miało swoje realne uzasadnienie gospodarcze, a nie miało na celu wyłącznie uzyskanie efektu w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca również nie przedstawiła takich dowodów. Dowodami takimi nie mogą być, jak słusznie uznały organy, dokumenty wytworzone na potrzeby postępowania.

484 Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury

485 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

486 W ocenie Sądu, decydujące w niniejszej sprawie były wykazane przez organy, poniższe okoliczności (przytoczone również w decyzjach organów podatkowych), które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym jak i w skardze:

487 1) powiązania personalne i kapitałowe o charakterze pozwalającym na sztuczne kształtowanie zdarzeń gospodarczych;

488 2) posługiwanie się wspólnymi adresami siedzib i miejsc prowadzenia działalności;

489 3) tożsamy przedmiot działalności;

490 4) działanie w łańcuchu dostaw w ten sposób, że pierwszy podmiot (Skarżąca

491 lub M. sp. z o.o.) przyjmuje zlecenie od podmiotu niepowiązanego dotyczące usług budowalnych lub usług w zakresie utrzymania czystości; zlecenie przekazywane firmie P. H. S., a przez P. M. P.; M. P. zlecał prace spółce cywilnej B. ; na każdym etapie łańcucha transakcji uczestniczył M. P.;

492 5) ta sama szata graficzna faktur, wystawianych w tym samym programie komputerowym;

493 6) tożsame treści umów zlecenia, zawieranych w tym samym dniu lub następnego;

494 7) zaprzestanie działalności przez podmioty w badanym okresie lub w nieodległym okresie (H. S. z dniem 31 maja 2015 r., B. s.c. z dniem 24lipca 2015 r.; z dniem 30 września 2014 r. M. P., w dniu 22 czerwca

495 2015 r. Skarżąca i M. sp. z o.o. złożyły do Sądu Rejonowego S. – Centrum XII Wydział Gospodarczy w S. wnioski o upadłość likwidacyjną).

496 Sąd podziela stanowisko organów, że istnienie opisanych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy uczestnikami transakcji samo w sobie

497 nie świadczy o tym, że celem jest wyłącznie wykreowanie sztucznej sytuacji pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

498 Bez wątpienia w niniejszej sprawie, jednakże z całokształtu okoliczności wynikało,

499 że między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji nie było faktycznej współpracy, ani znamion prowadzenia typowej działalności gospodarczej, współpraca była upozorowana, zaś osobami decyzyjnymi na każdym etapie łańcucha pozostawali M. P. i V. S.. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania J. K., szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji.

500 W ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne i dowody, które do nich doprowadziły organy podatkowe nie budzą żadnych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu.

501 Organy podatkowe w swoich decyzjach szczegółowo opisały jakich transakcji dotyczyły zakwestionowane faktury. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, prawidłowo także oceniły udział i rolę poszczególnych podmiotów w schematach transakcji. Podkreślić też ponownie należy, że organy nie kwestionowały faktu wykonania usług (wykonanie robót budowlanych, prac porządkowych potwierdzili zlecający) a tylko zasadność zlecania prac kolejnym podwykonawcom z łańcucha podmiotów. Prowadzenie ustaleń w kierunku wykazania kto faktycznie wykonał sporne usługi, było zbędne. Znaczenie bowiem miało to, jak też wykazano, że usługi przechodziły "na papierze" przez łańcuch powiązanych podmiotów, zaś prace (budowlane i porządkowe) były zlecane podmiotom, które nie dysponowały sprzętem ani zasobami ludzkimi do ich wykonania, pomimo zobowiązywania się do zapewnienia ich we własnym zakresie do każdego zlecenia. Zarówno Skarżąca, jak i P. H. S., oraz A. M. P. nie zatrudniały pracowników. Firma M. P.,

502 jak zeznał, zawsze zatrudniała podwykonawców. Należy podkreślić, że w sprawie

503 nie było kwestionowane, że Skarżąca, czy jej kooperanci nie mogą korzystać z usług podwykonawców, ale to że brak było uzasadnienia dla zlecania prac firmom, które

504 nie dawały gwarancji ich wykonania. Ta zaś okoliczność została prawidłowo rozpoznana przez organy podatkowe. Słusznie też zwrócono uwagę, że pierwotni zleceniodawcy wymagali wykonania prac osobiście, lub udzielenia zgody

505 na podwykonawstwo. Żaden z nich nie wykazał, aby zgody udzielał. Dowód w tym zakresie nie przedłożyła również Skarżąca.

506 Zasadnie ponadto uznał i wskazał Organ, że racjonalny przedsiębiorca dąży

507 do zminimalizowania kosztów działalności, oraz skrócenia łańcucha dostaw,

508 a nie do jego wydłużania bez uzasadnienia ekonomicznego. W rozpoznawanej sprawie, należało zatem przyjąć, że umowy podpisywane z podwykonawcami

509 nie miały zatem na celu faktycznego powierzenia zadań do realizacji, a tylko włączenie podmiotów do łańcucha transakcji.

510 Prawidłowo również oceniły organy dokumenty w postaci umów, protokołów odbioru, faktur oraz dokonywanie płatności jako tworzone jedynie dla uwiarygodnienia czynności. Nie ulega wątpliwości, że bliska znajomość pomiędzy osobami kierującymi podmiotami, wzajemne zaufanie z tego wynikające, pozwalały tak tworzyć dokumenty i kształtować zdarzenia gospodarcze, aby uzyskać korzyści, polegające

511 na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach, które dokumentowały kolejne nabycia.

512 Nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że organy nie uwzględniły swobody zawierania umów, określonej w przepisach Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim organy nie podważały ważności zawieranych umów, a jedynie w świetle dyspozycji

513 art. 199a § 3 O.p. w sposób uprawniony wyprowadziły z faktu ich zawarcia i ich treści zasadne wnioski i skutki podatkowe. Na tej samej zasadzie organy oceniły skutki podatkowe wynikające ze sposobu funkcjonowania podmiotów, dochodząc

514 do prawidłowego uznania, że działania Skarżącej, poprzez włączanie dodatkowych podmiotów do łańcucha sprzedaży i tworzenie dokumentów z tym związanych, miały na celu jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje aby uzyskać korzyść podatkową

515 w postaci odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie stwierdził aby organy wyciągnęły nieuprawnione wnioski, dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności przez podmioty z łańcucha, w tym Skarżącą. Powyższe okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania podmiotów, a ostatecznie zaprzestania działalności oceniane wraz

516 z innymi ustaleniami (z dokumentów oraz z wyjaśnień i zeznań świadków) stworzyły spójny obraz działania charakterystycznego dla nielegalnego obrotu gospodarczego.

517 Za niezasadny należało uznać zarzut braku przeprowadzenia kontroli wobec BIPER s.c., który to podmiot każdorazowo był końcowym zleceniobiorcą usług.

518 Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług i zasad rządzących prawem do obniżenia podatku należnego o naliczony, przeprowadzenie takiego dowodu pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca prowadziła działalność w z góry ustalonym schemacie i łańcuchu podmiotów. Zarówno Skarżąca jak i pozostałe podmioty chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego powinny zadbać o rzetelność kontrahentów i transakcji, a nie tylko formalną prawidłowość dokumentów, na podstawie których chciały dokonać odliczeń. Ponadto, Skarżąca zarzucając brak kontroli w B. s.c. nie wykazała okoliczności jakie miałyby być wykazane podczas takiej kontroli, innych niż już ustalone. Abstrahując

519 od powyższego, osoby prowadzące B. s.c., a więc V. S. i B. K. były kilkukrotnie przesłuchane (protokoły z zeznań włączone do akt)

520 i ich zeznania organy oceniły jako wystarczające do ustalenia, że B. s.c. uczestniczyła wraz ze Skarżącą w nielegalnym obrocie.

521 Organy podatkowe, orzekały w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie, w tym o dokumenty przedłożone przez Skarżącą, wyjaśnienia składane

522 w toku postępowania, zeznania strony, jak również materiały pochodzące

523 z postępowania podatkowego wobec powiązanych podmiotów, w tym wyjaśnienia

524 i zeznania świadków – podwykonawców usług, co zostało wystarczająco starannie opisane w decyzji Organu I instancji. Zarówno Organ I jak i Organ odwoławczy przedstawiali poszczególne dowody w odniesieniu do kolejnych usług i podmiotów

525 z faktur i jest to czytelne.

526 Organy podatkowe, w szczególności organ I instancji, w odniesieniu

527 do poszczególnych kontrahentów wskazał, które dowody brał pod uwagę, opisując

528 je w treści decyzji, w przypadku zeznań świadków oraz wyjaśnień strony przytaczając ich istotne fragmenty i zestawiając je z innymi dowodami oraz wskazując - wbrew twierdzeniu Skarżącej - które z dowodów uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Wskazywał również na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, wyciągając z tego prawidłowe wnioski.

529 Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, w sprawie nie zostały pominięte żadne z przeprowadzonych dowodów. Należy zauważyć, że w toku postępowania Skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane.

530 W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym

531 do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w postępowaniu sądowym w rozpoznawanej sprawie, nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie, że dowody są niekompletne ani dowolności w analizie materiału dowodowego.

532 Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie

533 ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które

534 ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy,

535 z zachowaniem reguł procedury, zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując

536 w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego,

537 lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w szczególności w postaci zeznań jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

538 Fakt, że podjęta przez organ I instancji ocena materiału dowodowego

539 jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia,

540 że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy,

541 co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego

542 przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

543 Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja,

544 w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

545 Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty Skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów (zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego). Sąd nie stwierdził nadto naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

546 Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe

547 w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Organy podatkowe prawidłowo skonstruowały uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy odniósł się i rozpatrzył wszystkie zarzuty odwołania. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ II instancji uczynił zadość. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie, jest przekonujące.

548 Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano

549 o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano

550 o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie

551 się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

552 W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych

553 za chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury zarówno wystawiane przez Skarżącą

554 jak i przyjmowane od kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, stanowiły nadużycie prawa.

555 Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi

556 są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

557 o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

558 o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się Skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce, kwestionując zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

559 Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika

560 z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca.

561 W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności,

562 w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej - w kontekście art. 86 u.p.t.u.

563 Transakcje, które nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej

564 w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych

565 w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a

566 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

567 Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy (Skarżąca i jej kontrahenci) oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE

568 w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112

569 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które

570 są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych

571 z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

572 W świetle powyższego, na gruncie niniejszej sprawy organy miały uprawnienie ale i obowiązek kontrolować Skarżącą oraz nie tylko jej bezpośrednich kontrahentów, ale i cały łańcuch podmiotów. W świetle powyższych rozważań, stwierdzenie

573 na którymś etapie, że nie ma dostawy (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i nie ma podatnika

574 (art. 15 u.p.t.u.), skutkuje tym, że na kolejnych etapach łańcucha nie mamy

575 do czynienia z przeniesieniem władztwa, z wykorzystaniem towarów i usług

576 do działalności gospodarczej.

577 Art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

578 w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

579 w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Liczy się zatem cel - a więc czemu służą podejmowane transakcje, czy działalności z art. 86 i art. 15 u.p.t.u.,

580 czy też podejmowane są w innym np. oszukańczym celu.

581 Sąd stwierdza, że działalność Skarżącej oraz podmiotów współpracujących

582 ze Skarżącą, które uczestniczyły w wykazanych transakcjach, nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112 warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie

583 i niezależnie.

584 W tym sensie, nie można mówić, aby Skarżąca i inne podmioty posiadały podmiotowość podatkową VAT. Jak wynika ze zgromadzonego materiału

585 i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, zaangażowane

586 w łańcuch transakcji podmioty nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane przez organizatorów w ramach ustalonego schematu działania. Podmioty, które uczestniczyły wraz ze Skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników

587 lub w liczbie wystarczającej do wykonania ewentualnych przyjętych zleceń. Działalność nie miała ekonomicznego czy gospodarczego uzasadnienia.

588 Brak spełnienia wymogu samodzielności i niezależności przez Skarżącą

589 i jej kontrahentów ma swoje oparcie w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w tym zeznań/wyjaśnień świadków właścicieli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, członków zarządu spółek występujących w łańcuchu dostaw. Wynika

590 z niego, że przedsięwzięciem kierowali M. P. i V. S.. Działania, które zostały wykazane i przypisane Skarżącej i jej kontrahentom w tej sprawie,

591 w ocenie Sądu, zostały dokonane zatem nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej.

592 Świadczyły o tym, oprócz powyższych, również pozostałe ustalenia, rozważane łącznie, a więc co do sposobu funkcjonowania podmiotów (powiązania, wspólne siedziby), sposobu przeprowadzania transakcji (szybkość obrotu, znany końcowy wykonawca).

593 Odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo zatem organy odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności.

594 W kwestii spornych faktur wystawionych przez Skarżącą na sprzedaż materiałów budowlanych, uznanych również za oszustwo podatkowe wskazać należy, że w przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia

595 z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów

596 jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę (towaru

597 czy usługi), w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie wykazały w oparciu o zgromadzone dowody, że kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonywały dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem

598 nie nabywały władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

599 Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i obowiązek zapłaty podatku z wystawionych faktur na podstawie

600 art. 108 u.p.t.u. również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z mających zastosowanie przepisów u.p.t.u. i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie narusza zasad neutralności

601 i proporcjonalności podatku VAT, wymagało wykazania, po pierwsze - że faktury

602 nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (co zostało wykazane), a po drugie

603 - że Skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym i działała w złej wierze.

604 W tym zakresie podnieść należy, że różne mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem

605 jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa

606 do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione

607 na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby

608 się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien

609 był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje

610 on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r.

611 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

612 W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy

613 jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył

614 w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

615 W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje

616 się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania

617 z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem,

618 że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel

619 i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok

620 w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Ewita KE).

621 Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej

622 do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

623 Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik

624 nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych

625 w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające

626 jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony

627 z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Bona fides jest rozumiana przy tym jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki

628 i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające

629 z tych dokumentów. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą

630 w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością miałaby ona wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem — jak dowiodły organy podatkowe — okoliczności współpracy Skarżącej

631 ze wskazanymi podmiotami świadczyły o istnieniu świadomości osób co do nierzetelności obrotu. Na podstawie wskazanych wyżej okoliczności, w szczególności faktu dysponowania wyłącznie fakturami, a także nietypowych dla realnego obrotu gospodarczego – przekazywaniu usług, towarów pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami, w krótkim czasie, brak zaplecza do wykonania usług - organy podatkowe słusznie zatem uznały, że i Skarżąca musiała wiedzieć o uczestnictwie w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym w kontekście współpracy z pozostałymi podmiotami.

632 Konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej, zarówno w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

633 z zakwestionowanych transakcji nabycia towarów, jak i określenia zobowiązania

634 na podstawie art. 108 u.p.t.u.

635 Sąd nie dopatrzył się zatem w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię czy zastosowanie. Ustalony

636 w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji zarówno

637 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro Skarżąca świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu takie faktury. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia (interpretacja) ww. przepisów, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE, w szczególności w powołanych w decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę popiera. Stąd za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały bowiem przepisy prawa materialnego, w tym

638 m.in. tym art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 jak i art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 tej Dyrektywy.

639 Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca na podstawie art.106 § 3 ustawy

640 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

641 (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") złożyła wnioski o dopuszczenie dowodu z dokumentów (2427 sztuk) w postaci faktur, umów, zestawienia umów (pismo z dnia 14 grudnia 2023 r.) oraz z protokołu przekazania dokumentów księgowo kadrowych przez B. s.c. – V. S., M. P. (pismo

642 z dnia 19 stycznia 2024 r.) na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wspólnikami B. s.c., a Skarżącą i innymi kooperującymi, a więc

643 na okoliczność braku ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowości decyzji.

644 Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów, kierując

645 się brzmieniem art. 106 § 3 P.p.s.a.

646 W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 P.p.s.a. Sąd orzeka

647 na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie

648 lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach.

649 W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

650 W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z 25 września 2000 r., FSA 1/00

651 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy

652 tak I jak i II instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych

653 z zakwestionowanymi fakturami. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie

654 dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ

655 w postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto zauważyć należy, że organy nie negowały faktu, że Skarżąca dysponowała dokumentami ale, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

656 Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione

657 i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego czy też mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę.

658 Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

659 są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.