Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2019 r., I SA/Sz 289/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2019 r., I SA/Sz 289/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2016 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], określającą P. S. (dalej: "strona", "skarżąca"):

3 - za wrzesień 2016 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

4 - za październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

5 - za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

6 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku

7 od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2015- 2016.

8 Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r.

9 W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywała w 2016 r. dostaw buraków cukrowych, pszenicy, rzepaku i pszenżyta stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, a ponadto osiągała przychody z tytułu wynajmu lokalu, opodatkowane stawką VAT 23 %.

10 W ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. strona wykazała obrót na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. Z ewidencji zakupu VAT wynika, że w okresie od

11 [...] 2016 r. do [...] 2016 r. strona dokonała nabycia towarów i usług na kwotę ogółem netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

12 Organ I instancji zauważył, że wartość sprzedanych w 2016 r. produktów rolnych jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha i poniesionych nakładów w kwocie ogółem [...] zł.

13 W toku postępowania podatkowego organ I instancji dokonał analizy wyciągów bankowych strony oraz składanych przez niego zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tytułem otrzymanych darowizn od brata (W. S. – dalej: "W.S."). W tym zakresie organ I instancji stwierdził, że W.S. dokonywał sprzedaży płodów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego strony, a po zrealizowaniu transakcji sprzedaży dokonywał przelewu uzyskanych kwot na rachunek bankowy strony, która dokonywała zgłoszeń o nabyciu środków pieniężnych w formie darowizny.

14 W zakresie rozliczenia przez stronę podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że w rejestrze zakupu za październik 2016 r. zaewidencjonowano zakup towarów do wykonania instalacji centralnego ogrzewania na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2016 r. za kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (zgodnie z opisem zamieszczonym na fakturze zakupione materiały wykorzystane zostały w gospodarstwie rolnym w proporcji 20%).

15 Organ I instancji uznał, iż za październik 2016 r. strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł (według wyliczenia: [...] zł ([...] zł x 20%).

16 Na podstawie stanu faktycznego sprawy organ I instancji stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT strony za wrzesień, październik i listopad 2016 r. w części obejmującej obrót związany z dostawą pszenicy ozimej i rzepaku ozimego jest nierzetelna.

17 W związku z zaniżeniem obrotu, w badanym okresie rozliczeniowym zgodnie

18 z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

19 (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." organ I instancji określił w sprawie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowaną metodę określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparł o powierzchnie obszaru upraw poszczególnych zbóż i roślin w gospodarstwie strony, wydajność; tj. średnie wielkości plonów uzyskiwanych w 2016 r. z 1 ha dla poszczególnych upraw zbóż i roślin oraz średnie ceny po jakich strona dokonywała sprzedaży.

20 Organ I instancji ustalił, że doszło do zaniżenia przez stronę kwot sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego łącznie o [...] zł netto, a podatku od towarów i usług o [...] zł.

21 W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., określił stronie za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie

22 [...] zł, za październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł i za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

23 Kwestionując ustalenia organu I instancji, strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

24 Strona zarzuciła naruszenie:

25 1) przepisów prawa materialnego:

26 - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia

27 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnie tych przepisów i niesłuszne określenie w podatku od towarów i usług innej kwoty zwrotu za wrzesień i listopad 2016 r. oraz zobowiązania podatkowego za październik 2016 r. i uznanie, że podatnik dokonał sprzedaży płodów rolnych i nie wykazał tej sprzedaży, gdy tymczasem wykazana przez podatnika w 2016 r. sprzedaż jest zgodna ze stanem rzeczywistym;

28 2) przepisów prawa procesowego:

29 - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., poprzez błędne zastosowanie tych uregulowań w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania,

30 - art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

31 - art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

32 - art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

33 - art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

34 W treści odwołania strona zakwestionowała prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazała, że w sposób nieprawidłowy doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz upoważnienie do jej przeprowadzenia, tj. poprzez doręczenie pism pełnomocnikowi szczególnemu strony w sprawie, która nie została wszczęta.

35 Ponadto strona odniosła się do kwestii prowadzonej przez nią uprawy biomasy, stanu zapasów magazynowych, zużycia ziarna na obsianie areału, czy szkody w uprawach spowodowanych w 2015 i 2016 r. (w załączeniu do odwołania załączono protokół z szacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwie rolnym spowodowanych wystąpieniem niekorzystnych zjawisk atmosferycznych z 2017 r.).

36 Strona odniosła się także do kwestii otrzymanych od W.S. darowizn, które jej zdaniem nie mogą być interpretowane przez organ podatkowy, jako zapłata za sprzedane w imieniu strony zboże, gdy na pokrycie kosztów produkcji strona otrzymuje dopłaty bezpośrednie.

37 Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się

38 z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

39 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a,

40 art. 86 ust. 1, u.p.t.u. oraz przepisy art. 193 § 1, § 2 , § 4, § 6, 290 § 5 O.p.

41 Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera m.in. protokół kontroli podatkowej, doręczony pełnomocnikowi strony, w którym dokonano ustaleń dotyczących badania ksiąg i stwierdzono m.in. nierzetelność ksiąg podatkowych strony, tj. ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwagi na niezaewidencjonowanie prawidłowej kwoty obrotu z tytułu sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego.

42 Ponadto obejmuje on:

43 - zaświadczenie Burmistrza C. z dnia [...] kwietnia 2017 r., w którym potwierdzono, że strona na dzień [...] grudnia 2016 r. była właścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni [...] ha (gmina C., obręb nr [...]. C., [...], [...], [...], P., [...], [...], [...] i [...]) oraz dzierżawcą nieruchomości gruntowej (działka nr [...]) o powierzchni [...] ha (obręb [...]) oraz części nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha (obręb [...]).

44 - pismo z dnia [...] czerwca 2017 r. nadesłanym przez ZODR w B. – dalej: "ZODR" (na wezwanie organu I instancji) z informacjami w zakresie wydajności poszczególnych upraw z 1 ha na podstawie kalkulacji rolniczej w latach 2015-2016 oraz planem działalności rolnośrodowiskowej na lata 2015-2016, opracowanym dla strony.

45 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w okresie od dnia [...] 2016 r. do dnia [...] 2016 r. strona wykazała obrót w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W odniesieniu do powyższej sprzedaży strona wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż buraków cukrowych (kwotowo [...] ton, poza kwotowo [...]ton), pszenicy ozimej ([...] ton), rzepaku ozimego ([...] ton), i pszenżyta ozimego ([...] ton), a ponadto strona osiągała przychody z tytułu wynajmu lokalu.

46 Na podstawie porównania sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez stronę fakturami VAT, powierzchni upraw (w ha) oraz kalkulacji rolniczych ZODR organ odwoławczy uznał, że nie doszło do nieprawidłowości w zakresie dostawy buraków cukrowych oraz pszenżyta ozimego w badanym okresie.

47 Natomiast wykazana przez stronę w ewidencjach sprzedaży dostawa pszenicy ozimej oraz rzepaku ozimego została przez podatnika zaniżona. Porównanie informacji o limitach kalkulacji plonu z plonami uzyskanymi przez stronę wykazało różnice w plonie pszenicy ozimej - plon strony w wysokości [...] t/ha, przy wskaźniku kalkulacji na poziomie od 4,5 do 5,5 t/ha, rzepaku ozimego - plon strony w wysokości [...] t/ha, przy wskaźniku kalkulacji na poziomie od 3,0 do 3,5 t/ha. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że strona w roku 2016 powinna osiągnąć plony w wysokości od [...] do [...] ton pszenicy (z założonego areału pomniejszonego o szkody spowodowane gradobiciem w dniu [...] 2016 r. – [...] ha) oraz od [...] do [...] ton rzepaku ozimego (z założonego areału pomniejszonego o szkody spowodowane gradobiciem w dniu [...] 2016 r. - [...] ha). Podczas, gdy strona wykazała sprzedaż ze zbiorów z roku 2016: pszenicy ozimej w ilości [...] ton oraz rzepaku ozimego w ilości [...] ton, co oznacza znaczne zaniżenie tych wartości.

48 W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że strona wykonywała w 2016 r. działalność rolniczą (w zakresie uprawy zbóż i roślin), z której nie wykazała całej sprzedaży produktów pochodzących z tej uprawy. Zasadnie jego zdaniem organ I instancji stwierdził, że niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania.

49 W tym zakresie uznał, iż organ I instancji zasadnie uznał, iż dowodami, które w sposób najbardziej obiektywny pozwalają przedstawić kwestię zebranych, a następnie sprzedanych płodów rolnych przez stronę są dokumenty przekazane wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. przez ZODR, zawierające informacje na temat wydajności poszczególnych upraw z 1 ha w latach 2015-2016 oraz pismo ARiMR w S. z dnia [...] maja 2017 r., zawierające informacje o strukturze zasiewów w gospodarstwie rolnym strony na lata 2015 i 2016. Ponadto strona nie współdziała z organem podatkowym (mimo złożenia zeznań w charakterze strony w dniu

50 [...] lutego 2018 r. oraz pisma z dnia [...] lutego 2018 r.) w sposób, który pozwoliłby na wyjaśnienie różnic pomiędzy wielkością sprzedaży płodów rolnych wykazaną w ewidencjach a tą ustaloną w toku postępowania.

51 Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo została określona przez organ I instancji w drodze oszacowania podstawa opodatkowania. W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko, że prowadzona przez stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencja za wrzesień, październik i listopad 2016 r. jest nierzetelna. Organ odwoławczy podkreślił, że strona (potwierdzają to faktury VAT) dokonywała sprzedaży pszenicy po średniej cenie [...] zł za tonę oraz rzepaku po cenie [...] zł za tonę co oznacza, iż kwota zaniżenia wysokości sprzedaży wynosi [...] zł oraz należnego podatku od towarów i usług [...] zł, przy zaniżeniu sprzedaży o [...] tony. Odwołał się, w tym zakresie do danych wynikających z protokołu oszacowania zakresu i wysokości szkód z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] (wynika z niego, że średni plon pszenicy ozimej z 1 ha wyniósł [...] ton, przy średniej cenie jej sprzedaży wynoszącej [...] zł.

52 Odnosząc się do stwierdzonej nieprawidłowości w rozliczeniach przez stronę podatku naliczonego za październik 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ I instancji uznał stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., iż przysługiwało prawo do odliczenia jedynie w wysokości 20% podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2016 r., czyli w kwocie [...]zł (według wyliczenia: [...] zł x 20%, wobec proporcji wykorzystania zakupionego materiału w gospodarstwie rolnym strony). Strona zawyżyła zdaniem organu odwoławczego za październik 2016 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł (według wyliczenia: [...] zł - [...] zł).

53 Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wykazywane przez stronę w deklaracjach za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2017 r. dla podatku od towarów i usług [...] wysokości sprzedaży i nabyć. Wykazywane nabycia, corocznie znacznie przewyższały bowiem wartości uzyskane ze sprzedaży towarów pochodzących z gospodarstwa rolnego (łącznie w latach 2011-2017 sprzedaż krajowa: [...] zł, nabycia środków trwałych: [...] zł, nabycia pozostałe: [...] zł).

54 Organ odwoławczy odniósł się, także do otrzymywanych przez stronę od W.S. (podatnika podatku rolnego oraz prowadzącego sprzedaż jako rolnik ryczałtowy) w dniach [...] września 2016 r., [...] października 2016 r. i [...] listopada 2016 r. darowizn, w łącznej kwocie [...]zł. Podzielił on w tym zakresie pogląd organu I instancji co do okoliczności w jakich środki te zostały przekazane stronie. Jego zdaniem w toku postępowania organ I instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia motywu oraz źródeł finansowania ww. darowizn, poprzez wezwanie W.S. do złożenia zeznań w charakterze świadka. Dowód nie został przeprowadzony ze względu na skorzystanie przez W.S. z prawa do odmowy składania zeznań na mocy art. 196 § O.p.

55 W związku, z tym organ odwoławczy przyjął, że strona zaniżyła podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego: we wrześniu 2016 r. o kwotę [...]zł, w październiku 2016 r. o kwotę [...]zł i listopadzie 2016 r. o kwotę [...]zł.

56 Ponadto w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia strony w zakresie zebranych płodów rolnych przeznaczonych na zasiew i upraw przeznaczonych na biomasę są niewiarygodne.

57 Odnosząc się do kwestii ponoszonych przez stronę, corocznych szkód w gospodarstwie rolnym organ odwoławczy uwzględnił informacje, wynikające z przedłożonego przez stronę wraz z pismem z dnia [...] lutego 2018 r. protokołu oszacowania zakresu i wysokości szkód, dotyczącego gradobicia z dnia [...] lipca 2016 r. Za niewiarygodne uznał natomiast dane z dołączonego do odwołania protokołu z oszacowania szkód z dnia [...] października 2017 r., które dotyczyły innego okresu niż objęte postępowaniem.

58 W kwestii magazynowania przez stronę zapasów stwierdził, że w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...] sierpnia 2017 r. dokonano oględzin płodów rolnych znajdujących się w gospodarstwie rolnym strony. W ocenie organu odwoławczego okazane zapasy pszenicy ozimej i rzepaku ozimego nie pochodziły z 2016 r., ponieważ okazane zapasy mogły zostać zebrane już w 2017 r. (termin zbioru rzepaku ozimego przypada na lipiec, zaś pszenicy ozimej lipiec-sierpień). Wielkość zapasów musiałaby bowiem wynosić w przypadku pszenicy ozimej od [...] ton do [...] ton, a rzepaku ozimego od [...] ton do [...] ton.

59 Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 125, 180, 181, 187, 191, 192 oraz

60 210 § 4 O.p. Za niezasadne uznał zarzuty strony wyrażone wobec czynności wszczęcia kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej pełnomocnikowi, a nie stronie. W tym zakresie wyjaśnił, że pismem z dnia [...] marca 2017 r., doręczonym w dniu [...] marca 2017 r. organ I instancji zawiadomił stronę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, a okres objęty kontrolą określono jako "rok 2015, 2016". W dniu [...] kwietnia 2017 r. wpłynęło natomiast do urzędu pełnomocnictwo szczególne do postępowania kontrolnego. W tym, też dniu doręczono pełnomocnikowi imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta w sposób prawidłowy.

61 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych.

62 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

63 1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. , poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania oraz dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w sposób daleki

64 od prawdopodobnego, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistej wartości sprzedaży, w szczególności bez uwzględnienia stanów magazynowych występujących na dzień [...] sierpnia 2017 r., strat w rolnictwie występujących każdego roku oraz wartości plonów przeznaczanych przez skarżącego każdego roku na biomasę;

65 2. art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa;

66 3. art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez kwestionowanie istnienia w dniu [...].08.2017 r. zapasów z lat poprzednich, polegające na zarzucaniu skarżącemu,

67 że okazane stany magazynowe stanowią plon zebrany już w 2017 r., podczas gdy fakt ten wymagał jedynie przeprowadzenia dowodu z oględzin na polu skarżącego,

68 co w sposób definitywny przesądziłoby o braku podstaw do stawiania takiego zarzutu skarżącemu;

69 4. art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu się w dokonanym szacowaniu jedynie o dokumenty ZODR dotyczące wydajności poszczególnych upraw z 1 ha na podstawie kalkulacji rolniczych za lata 2015-2016 bez jakiegokolwiek wykazania, że powołane wyliczenia znajdą zastosowanie w przypadku skarżącego, w szczególności bez uwzględnienia zarówno udokumentowanych jak i potencjalnych strat w rolnictwie, faktu iż skarżący znaczną część płodów rolnych zmuszony jest przeznaczać na biomasę, czy w końcu faktu,

70 iż każdego roku skarżący podejmuje decyzję o magazynowaniu części zebranych płodów rolnych;

71 5. art. 180, art. 181, art. 187, art.191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

72 6. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niesłuszne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uznanie,

73 że podatnik dokonał sprzedaży płodów rolnych w sierpniu 2015 r., gdy tym czasem wykazana przez podatnika w sierpniu 2015 r. sprzedaż jest zgodna ze stanem rzeczywistym.

74 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

75 Na rozprawie w dniu [...] września 2019 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

76 (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 288/19 i I SA/Sz 289/19 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

77 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

78 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.),

79 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod

80 względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

81 Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania

82 czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym

83 związanym zarzutami skargi z zastrzeżeniem

84 art. 57a (art. 134 p.p.s.a.). Przepis art. 57a p.p.s.a. jako odnoszący się do skarg

85 na interpretacje podatkowe nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

86 Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał,

87 że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego, które mogłoby mieć wpływ na treść

88 rozstrzygnięcia.

89 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i oceniony przez organ

90 odwoławczy

91 w przedmiotowej sprawie dał podstawy organom podatkowym do uznania ksiąg skarżącego za nierzetelne i w konsekwencji oszacowania podstawy

92 opodatkowania oraz uznania, iż doszło do zaniżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku

93 ozimego.

94 W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że nie zasługuje na akceptację sformułowany w treści skargi zarzut naruszenia przepisów prawa o

95 wszczęciu kontroli podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Kontrola podatkowa została wszczęta w sposób

96 prawidłowy, poprzez doręczenie pism pełnomocnikowi ustanowionemu przez skarżącego.

97 Sąd zauważa, że w aktach znalazł się protokół kontroli podatkowej doręczony skarżącemu dnia [...] września 2017 r., w którym dokonano ustaleń

98 dotyczących badania rejestru nabyć, dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych uznawanych za księgi podatkowe. Kontrola podatkowa wykazała, że

99 ewidencje dostaw za lipiec i sierpień 2015 r. oraz lipiec i sierpień 2016 r. w części niezaewidencjonowania obrotu

100 ze sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego prowadzone przez skarżącego

101 dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

102 Ponadto organ I instancji zgromadził w aktach podatkowych:

103 – zaświadczenie Burmistrza C. z dnia [...] kwietnia 2017 r. (potwierdzające status skarżącego na dzień [...] grudnia 2016 r. jako

104 właściciela gospodarstwa rolnego

105 o łącznej powierzchni [...] ha oraz dzierżawcy nieruchomości gruntowej

106 o powierzchni [...] ha i części nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha);

107 – faktury VAT (potwierdzające obrót w okresie od [...] 2016 r. do [...] 2016 r. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł –

108 w tym buraki cukrowe: kwotowe [...]ton i pozakwotowe [...] ton, pszenica ozima: [...] ton, rzepak ozimy [...] ton, pszenżyto ozime

109 [...] ton);

110 – przykładową kalkulację kosztów i wyników produkcji 1 ha art. rzepaku ozimego, pszenicy ozimej, żyta, pszenżyta ozimego na wrzesień 2015 i

111 2016 wraz

112 z zestawieniem wyników kalkulacji podstawowych upraw według relacji cenowych

113 w III kwartale 2015 r. i III kwartale 2016; (potwierdzającą, że plony uzyskane przez skarżącego w 2016 r. nie mieszczą się w limicie

114 kalkulacji: pszenica ozima – [...] t/ha plon, przy wskaźniku 4,5-5,5 t/ha, rzepak ozimy [...] t/ha plon, przy wskaźniku 3,0 – 3,5 t/ha);

115 – zestawienie wyników kalkulacji podstawowych upraw według relacji cenowych

116 w III kwartale 2015 r. i III kwartale 2016;

117 – plan działalności rolnośrodowiskowej skarżącego na lata 2011 – 2016;

118 – wypisy z rejestru gruntów dot. działek stanowiących własność skarżącego;

119 – protokół oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwach rolnych

120 i działach specjalnych produkcji rolnej spowodowanych niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi – gradem, które wystąpiły w dniu [...] lipca

121 2016 r. (zgodnie, z którym średni plon pszenicy ozimej z 1 ha z 3 ostatnich lat lub z 3 lat w okresie 5-letnim poprzedzającym rok

122 wystąpienia szkody, z pominięciem roku o najniższym

123 i najwyższym plonie wyniósł [...] t, przy średniej cenie [...] zł).

124 Zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym sprawy wartość sprzedanych produktów rolnych w 2016 r. wykazana w ewidencjach dostaw

125 skarżącego

126 za poszczególne miesiące to [...] zł, a podatek od towarów i usług [...] zł. Wartości te zgodnie z ustaleniami organów podatkowych są

127 niewspółmiernie niskie

128 w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego i poniesionych nakładów,

129 tj. [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Tym samym skarżący wykonując działalność rolniczą nie wykazał całej

130 sprzedaży produktów pochodzących

131 z upraw rolnych, co zadecydowało o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania.

132 W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było uzasadnione i prawidłowo w drodze szacowania została ustalona podstawa

133 opodatkowania.

134 Przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r.) nie posługują się pojęciem

135 szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie

136 reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń

137 przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie,

138 co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera zakazu ustalania podstawy

139 opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie

140 za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa

141 definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z

142 polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji

143 podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej

144 sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

145 Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w

146 praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy

147 opodatkowania (por. wyrok NSA

148 z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień

149 organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany

150 nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych.

151 Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych

152 i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły.

153 Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z

154 VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem

155 w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie

156 sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09;

157 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11).

158 W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte

159 w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania

160 w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik w celu uchylenia się

161 od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art.

162 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest

163 działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim

164 podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

165 Organ I instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów

166 uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych.

167 W ocenie Sądu słusznie uzasadniły organy podatkowe, dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art.

168 23 § 3 O.p.

169 ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod.

170 Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z

171 punktu widzenia podatkowego. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy

172 opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na miarą realnych założeniach i dokonywane

173 przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Tym samym

174 nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 O.p.

175 Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika,

176 który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

177 Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie znanych wielkości obszaru upraw poszczególnych zbóż i roślin w gospodarstwie

178 skarżącego

179 (wg wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. oraz informacji pochodzącej od ARiMR z dnia [...] maja 2017 r., średnich wielkości

180 uzyskiwanych w 2016 r. plonów

181 z 1 ha dla poszczególnych upraw zbóż i roślin (wg przesłanych przez ZODR kalkulacji rolniczych, ceny po jakiej skarżący dokonywał

182 sprzedaży). Przy szacowaniu uwzględniono szkody wywołane gradobiciem, które dotknęło uprawy skarżącego w dniu [...] lipca 2016 r. (zgodnie z

183 danymi ujawnionymi w protokole oszacowania zakresu

184 i wysokości szkód).

185 Jak wynika z materiału dowodowego, skarżący w 2016 r. uprawiał pszenicę ozimą na powierzchni [...] ha i rzepak ozimy na powierzchni [...]

186 ha. Wskazane wyżej gradobicie spowodowało utratę plonu w uprawie pszenicy ozimej na powierzchni [...] ha oraz rzepaku ozimego na powierzchni

187 [...] ha.

188 Jak wynika natomiast z kalkulacji rolniczej dla pszenicy ozimej plon wysoki wynosi 50 dt/ha, plon niski 40 dt/ha, a dla rzepaku ozimego

189 plon wysoki wynosi

190 35 dt/ha, plon niski 30 dt/ha. Dla oszacowania wielkości produkcji tych zbóż z braku innych danych zasadne było przyjęcie średnich wartości

191 wydajności, tj. [...] dt/ha

192 dla pszenicy ozimej i [...] dt/ha dla rzepaku ozimego. Natomiast ceny sprzedaży pszenicy ozimej oraz rzepaku ozimego przyjęto na podstawie

193 faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych zbóż przez skarżącego. Ceny te wynosiły [...] zł/t – pszenica ozima i [...] zł/t – rzepak ozimy.

194 W związku z tym oszacowana wielkość zbioru (w przypadku pszenicy ozimej pomniejszona o materiał siewny w ilości [...] t) wyniosła dla

195 pszenicy ozimej [...] t i dla rzepaku ozimego [...] t. Podczas, gdy skarżący wykazał sprzedaż pszenicy ozimej i rzepaku ozimego

196 odpowiednio na [...] t i [...] t,

197 co oznacza, że doszło do zaniżenia w 2016 r. sprzedaży pszenicy ozimej o [...] t

198 i rzepaku ozimego o [...] t.

199 Przyjmując zaniżenie sprzedaży, przy zastosowaniu średnich cen sprzedaży organ wyliczył kwotę zaniżenia sprzedaży netto oraz kwotę

200 zaniżenia podatku należnego [pszenica ozima – [...] zł netto i [...] zł VAT (5%); rzepak ozimy – [...] zł netto i [...] zł

201 VAT (5%)].

202 Z kolei w kontekście zaniżenia przez skarżącego podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej pszenicy ozimej i rzepaku

203 ozimego ustalono, że było ono związane z darowiznami dokonywanymi przez W.S. na rzecz skarżącego.

204 Sąd zwraca uwagę na zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy,

205 z którego wynika, że skarżący otrzymał od brata (W.S.) środki pieniężne w formie darowizny w łącznej kwocie [...]zł (w objętym

206 niniejszym postępowaniem okresie: [...] października 2016 r. w kwocie [...]zł, [...] listopada 2016 r. w kwocie [...]zł i [...] listopada 2016

207 r. [...] zł).

208 Ustalenia organów podatkowych pozwalają na ustalenie, iż momentem uzyskania niezaewidencjonowanego obrotu były dni dokonania przez W.S.

209 ww. darowizn. Za przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem przemawia materiał dowodowy. Wynika z niego bowiem, że W.S. posiadając

210 gospodarstwo rolne

211 o powierzchni [...] ha dokonał sprzedaży płodów rolnych o wartości [...] zł,

212 (tj. [...] t pszenicy i rzepaku bez łubinu), podczas gdy skarżący prowadząc gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha dokonał

213 sprzedaży o wartości [...] zł. Trafnie ustalił organ podatkowy, że przyjmując wartości plonów

214 z przedmiotowych kalkulacji uzyskany przez W.S. plon wymagałby obsiania [...] ha pszenicą oraz [...] ha rzepakiem (podczas, gdy areał

215 gospodarstwa W.S. to [...] ha).

216 Uwzględniając powyższe Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego,

217 iż skarżący zaniżył podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego: we wrześniu 2016 r. o kwotę

218 [...] zł,

219 w październiku 2016 r. o kwotę [...]zł i listopadzie 2016 r. o [...] zł. Podkreślić należy, iż W.S. nie skorzystał z możliwości złożenia

220 wyjaśnień w zakresie motywu oraz źródeł finansowania darowizn przekazanych skarżącemu (skorzystał z prawa

221 do odmowy zeznań w charakterze świadka przed organem I instancji na mocy

222 art. 196 § 1 O.p.).

223 Na ocenę stanowiska organów podatkowych nie wpływa argumentacja skarżącego dotycząca skali magazynowania plonów, zużycia plonów na zasiew,

224 czy biomasę. W tym zakresie organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń

225 i przedstawiły stanowisko w wydanych decyzjach podatkowych.

226 W kontekście powyższego, w ocenie Sądu działania organu podatkowego wbrew zarzutom skargi nie naruszały treści przepisu art. 23 § 5 O.p., w

227 szczególności

228 w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej

229 do rzeczywistej oraz co do wypełnienia obowiązku uzasadnienia wyboru metody oszacowania.

230 Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.

231 1, art. 99 ust. 1 i 12,

232 art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Wykazana zatem przez skarżącego sprzedaż we wrześniu, październiku i

233 listopadzie 2016 r. nie była zgodna

234 ze stanem rzeczywistym, a organ I instancji był zobowiązany do jej określenia w drodze oszacowania, co prawidłowo stwierdził również organ

235 odwoławczy.

236 Sąd odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdza, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały

237 ustalone zgodnie

238 z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181,

239 art. 187, art. 191 O.p.

240 Sąd stwierdził, że nie zasługują na akceptację argumenty skarżącego w zakresie wadliwie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania

241 dowodowego. Skarżący kwestionując ustalenia w zakresie części zebranych płodów rolnych przeznaczonych na zasiew, nie współdziałał z

242 organami. Ponadto nie jest prawdą,

243 że organ podatkowy nie ustosunkował się do wyjaśnień dotyczących ilości plonu przeznaczanego corocznie przez skarżącego na ziarno, bądź

244 biomasę. Wyjaśnienia te organ podatkowy uznał za niewiarygodne (m.in. nie dając wiary twierdzeniu skarżącego, że przeznacza on 30-40%

245 powierzchni upraw na biomasę). Natomiast ustalona wielkość zbioru przeznaczona na materiał siewny w wysokości [...] t pomniejszyła

246 wielkość zbioru pszenicy ozimej, określoną przez organ w drodze oszacowania.

247 Podstawą dla uznania przez Sąd zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie stanu faktycznego sprawy, który organ odwoławczy za

248 organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Został on bowiem ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco

249 zebrał materiał dowodowy przydatny

250 do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa

251 materialnego i procesowego. Ponadto dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako

252 taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego

253 materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to,

254 że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według

255 własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie

256 zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest

257 w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu

258 rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę.

259 Skarżący nie zdołał, również podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji,

260 jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego

261 i podatkowego.

262 To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący

263 nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

264 Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ odwoławczy, co do podstaw szacowania jak i wyboru metody

265 szacowania, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści

266 poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

267 W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również

268 i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organy nie naruszyły, także

269 art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części

270 faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i

271 wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera

272 wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa.

273 Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co

274 najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako

275 nieuzasadnionej.