Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2019 r., I SA/Sz 187/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2019 r., I SA/Sz 187/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] r. nr: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Gminy L. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego P. M. w podatku od nieruchomości

3 za [...] r.

4 Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

5 Przedmiotem opodatkowania były m.in. grunty stanowiące własność [...] w zarządzie ww. N. , leżące pod liniami [...] będącymi własnością przedsiębiorstwa [...], położone w gminie L. o powierzchni [...] m2. Organ podatkowy I instancji wezwał N. do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata [...], a wobec odmowy dokonania korekt, postanowieniem z [...] r. wszczął wobec N. postępowanie podatkowe za ww. okresy podatkowe, w tym za [...] r. W trakcie tego postępowania organ podatkowy ustalił, że ww. grunty od [...] r.

6 są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. O. S.A.

7 w P. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Przed ww. dniem grunty te były udostępnione operatorowi na podstawie Umowy Wykonawczej

8 z [...] r. oraz z dnia [...] r. zawartych pomiędzy N. a E. O. Sp. z o.o.

9 Ponadto Strona na wezwanie organu złożyła zestawienie gruntów nad którymi przebiegają linie [...], objętych ww. umowami wykonawczymi a następnie służebnością przesyłu, na podstawie których możliwe było ustalenie wielkości powierzchni związanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że powierzchnie ustalone dla celów opodatkowania stawką związana z działalnością gospodarczą wynikają przede wszystkim z załącznika nr [...] i nr [...] ww. umów wykonawczych.

10 W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do uznania, iż na podstawie zawartych umów wykonawczych z ww. operatorem [...] [...] w deklaracjach na podatek od nieruchomości za ww. okresy podatkowe powinno wykazywać grunty pod liniami [...] jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Organ uwzględnił przy tym, iż część gruntów przez które przebiega napowietrzna linia [...] znajduje się w dzierżawie i działając na korzyść [...] postanowił wyłączyć grunty w tym zakresie od opodatkowania wskazując, że przeniesie odpowiedzialność podatkową na dzierżawców.

11 Dotychczasowe samoobliczanie podatku od nieruchomości i jego uiszczanie przez [...] było więc, w ocenie organu I instancji nieprawidłowe i dlatego konieczne było określenie w decyzji całości zobowiązania w tym podatku za [...] r.

12 w kwotach wskazanych w decyzji.

13 W odwołaniu od decyzji organu I instancji N. wniosło o jej uchylenie

14 i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy

15 do ponownego rozpoznania bądź o uchylenie decyzji i zawieszenie postępowania

16 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.12.2017 r., SK 13/15, gdyż brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości

17 niż wynika to z deklaracji złożonych przez podatnika.

18 Decyzji organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2, art. 1a

19 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku [...] (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz.1682 ze zm. – dalej: u.p.l.) i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892; dalej: u.p.r.), a ponadto naruszenie art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1

20 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c) i d) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 ze zm.), w związku z art. 1 ust. 3 u.p.l. i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.l., naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017. 2101 ze zm.), a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.).

21 Decyzją z dnia [...] r. nr j.w. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

22 w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

23 Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził,

24 że pas ziemi pod [...] faktycznie zajęty jest pod działalność gospodarczą jaką jest przesył energii elektrycznej, zatem grunty te są wyłączone z produkcji [...] i rolnej. Grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż [...] są bowiem opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

25 Na gruntach N. ustanowiono pasy techniczne, a ich powierzchnie obliczono jako iloczyn długości i szerokości pasa wymienionego w załączniku nr [...] do umowy wykonawczej dla poszczególnych działek oznaczonych numerami wg danych z ewidencji gruntów i budynków. Organ stwierdził, że mimo, iż zarządca gruntów nie jest przedsiębiorcą, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, jednak podatnikiem podatku od nieruchomości będzie zarządca [...]. Ustanowienie służebności przesyłu czy zawarcie ww. umów wykonawczych nie przesądza bowiem o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na spółkę elektroenergetyczną. W sprawach jest bezsporne, że przez cały okres

26 [...] r., na gruntach N. posadowione były słupy [...], należące do ww. spółki, na których to słupach znajdowały się linie [...], służące przez cały ten okres wyżej wskazanemu przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłania energii elektrycznej. N. prowadziło na tych gruntach wprawdzie gospodarkę [...], jednakże jedynie

27 w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie Kolegium, prowadzona na spornym terenie [...] (na tzw. pasach technicznych, określonych łączącą podatnika oraz operatora [...] umową) działalność gospodarcza w zakresie przesyłania energii elektrycznej, była działalnością dominującą i decydującą, zatem grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

28 Organ odwoławczy wskazując na art. 1 ust. 1 u.p.l. i na art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ls (lasy) i R (grunty rolne) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem [...] i rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

29 Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami [...] jest N. , które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające

30 się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii, posiadała także ww. spółka. Spółka ta uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi, niemniej nie były to uprawnienia pozwalające uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., bowiem na podstawie ww. umowy wykonawczej czy też aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia służebności przesyłu, spółce nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

31 Zajęcie gruntów na prowadzenie działalności przez spółkę elektroenergetyczną polegało m. in. na utrzymaniu pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane

32 są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej,

33 co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne

34 są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

35 Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność [...]. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym

36 m. in. w wyroku z dnia 4.10.2016 r., II FSK 2804/14, zbyt daleko idący jest wniosek,

37 że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku [...] czy też rolnej.

38 Organ podkreślił, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności [...] jest bardzo szerokie. W ocenie Kolegium, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności [...] na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, jak np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek

39 lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem [...]. Podkreślić również należy,

40 że w związku z zaistniałą sytuacją i faktem, iż nie można właściwie określić, czy linia przebiega wyłącznie przez teren dzierżawiony, czy też pozostający we władaniu N. , organ pierwszej instancji, działając na korzyść podatnika, postanowił wyłączyć całkowicie pozostałe części tychże gruntów spod opodatkowania, jako związane z działalnością gospodarczą i przenieść odpowiedzialność podatkową

41 na dzierżawców. Powierzchnie ustalone dla celów opodatkowania stawką związaną

42 z działalnością gospodarczą, wynikają przede wszystkim z postanowień i załączników do ww. umów wykonawczych i aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] [...].

43 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie N. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

44 i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania

45 - ewentualnie przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji jak

46 i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

47 Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

48 1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) oraz

49 ust. 2 pkt 1) i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty [...], na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy – ww. spółki - oraz są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i z tego tytułu winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy N.

50 nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność [...], ani też grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy - Spółki (nawet w posiadaniu zależnym), a działalność wykonywana na tych gruntach

51 ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, powinny przeto być opodatkowane podatkiem [...] stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.l.,

52 2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z 348 i 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie,

53 że na N. ciąży obowiązek podatkowy za grunty [...], nad którymi przebiegają linie [...] według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości nadleśnictwo nie prowadzi

54 na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia tych gruntów na przedsiębiorcę - Spółkę, co sprawia, że nie jest on ani posiadaczem zależnym, ani samoistnym, tym samym grunty te nie są związane

55 z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej zajęte na taką działalność,

56 3) naruszenie art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2018.2129 ze zm.) poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką [...],

57 4) naruszenie art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2013 r., podczas gdy podatnik zadeklarował i wpłacił podatek [...] oraz od gruntów pozostałych stosownie

58 do kwalifikacji i zakresu posiadanych gruntów, zgodnie z faktycznym

59 ich wykorzystaniem,

60 5) naruszenie art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie

61 o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania

62 z gospodarką [...] gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi;

63 6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania

64 i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych;

65 7) naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów (co kwalifikuje sprawę do orzekania przez Trybunał w Strasburgu) wobec prawa podatkowego w sytuacji

66 gdy organ podatkowy I instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec [...] właściwych N. przez których grunty przebiegają [...],

67 8) naruszenie art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku [...] (Dz.U.2013.465 ze zm., obecnie Dz.U.2017.1821 ze zm.; dalej: u.p.l.) poprzez błędne przyjęcie, że od gruntów [...] N.o jest zobowiązane płacić podatek od nieruchomości według stawki najwyższej, jak od działalności gospodarczej a nie podatek [...].

68 N. podniosło ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r. albowiem zobowiązanie to przedawniło się z dniem [...] r., bowiem postepowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte dopiero

69 z dniem nadania skargi w rozpoznawanej sprawie u operatora pocztowego.

70 W uzasadnieniu zarzutów skargi N. nie zgadza się z tezą,

71 że wszystkie grunty (w tym [...], rolne i tereny różne) pod napowietrznymi liniami [...] są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. spółkę, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jak wskazało N. , stosownie do art. 1 ust. 1-3 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem [...] podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność [...]. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 u.p.l., lasem są grunty [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zatem,

72 to ewidencja gruntów i budynków ma podstawowe i kluczowe znaczenie

73 dla opodatkowania gruntów [...] i zasadą jest opodatkowanie tych gruntów podatkiem [...].

74 W ocenie N. termin "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" budzi wątpliwości i kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie

75 w orzecznictwie. "Zajęcie" oznacza rzeczywiste i trwałe wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie, a samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o "zajęciu" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej – co podkreśla doktryna i orzecznictwo, przytoczone w skardze. W ocenie N. brak faktycznego zajęcia gruntów [...] lub rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają dodatkowo ww. umowy wykonawcze a następnie ww. umowa o ustanowieniu służebności przesyłu, zawarte z operatorem [...], które nie przenoszą posiadania gruntów pod liniami [...], a jedynie określają zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy [...] dostępu do linii i urządzeń.

76 Wskazując na sposób wykonywania tych umów Skarżący stwierdził, że sam fakt rozciągnięcia ponad gruntem napowietrznych linii [...] nie przesądza o zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt,

77 że operator nie wykorzystuje faktycznie i trwale tych gruntów do celów swojej działalności (a jedynie korzysta z nich incydentalnie). Ponadto na gruntach pod liniami [...] N. prowadzi działalność [...] w sposób zorganizowany i trwały – przytoczony obszernie w skardze.

78 Zdaniem N. , podstawowym i dominującym celem wykorzystania gruntów pod [...] liniami napowietrznymi jest prowadzenie działalności [...], a co za tym idzie powinny być opodatkowane podatkiem [...], rolnym

79 i od nieruchomości od pozostałych gruntów.

80 Nadto, Skarżący wskazał, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów w postaci oględzin na gruncie terenu pod liniami [...] oraz nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazywane w petitum skargi.

81 Grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu samoistnym

82 ani posiadaniu zależnym E. , co także powinno oznaczać, że nie mają związku

83 z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym, grunty sklasyfikowane jako tereny różne (Tr)

84 nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 lit a) u.p.o.l. tylko według stawki od gruntów pozostałych, określonej

85 w art. 5 ust. 1 lit. c) tej ustawy.

86 Przytaczając obszernie poglądy doktryny i orzecznictwa Skarżący odniósł

87 się do definicji posiadania wyrażonej w art.336 K.c., która jest definicją pojęcia prawnego. Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na rzecz posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (przenoszący posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Skoro zatem organy uznały, że to N. jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów. Skoro N[...] nie jest przedsiębiorcą

88 i nie prowadzi działalności gospodarczej (tylko [...], to nie jest prawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów pod liniami napowietrznymi według stawki najwyższej (związanej z działalnością gospodarczą).

89 Jak dalej wskazało N., przy braku jednolitego stanowiska

90 w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w poruszanej kwestii, wątpliwości co do sposobu opodatkowania wspomnianych gruntów dostrzegł również ustawodawca

91 i chcąc ujednolicić jego zasady 20 lipca 2018 r. uchwalił ustawę o zmianie ustawy

92 o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku [...], która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

93 W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, że w ostatnim czasie zaczęła kształtować się niekorzystna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych

94 na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wyroki zapadły w przypadku linii elektroenergetycznych, które przebiegają przez tereny L. P.. W uzasadnieniu zaznaczono, że ma ona zniwelować wątpliwości związane z tym,

95 czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jednoznacznie przesądzać tę kwestię, eliminując wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. Intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów.

96 Skarżący zauważył, że wprowadzane zmiany do ustaw nie przewidują przepisów przejściowych i intertemporalnych, co potwierdza, że mają one charakter doprecyzowujący istniejący stan prawny.

97 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

98 Sąd na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. postanowił połączyć sprawy dotyczące podatku od nieruchomości za lata [...] (o sygn. akt I SA/Sz 187/19, I SA/Sz 188/19) do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

99 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

100 Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w [...] r. gruntu będącego w zarządzie skarżącego N. znajdującego się pod napowietrznymi liniami [...], należącymi do ww. spółki [...], podatkiem od nieruchomości, jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

101 W skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, w tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że zobowiązanie stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

102 Jednakże na początek należy odnieść się do zarzutu Skarżącego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., który Sąd uznaje za całkowicie chybiony.

103 Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc

104 od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

105 Z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo

106 że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

107 Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie

108 w podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie jest decyzją deklaratoryjną

109 a nie konstytutywną. Aby zatem decyzja ostateczna organu podatkowego,

110 w rozpoznawanej sprawie, wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana

111 i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej,

112 jak i drugiej instancji. Dla ustalenia zatem, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został

113 m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja

114 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14, czy z dnia 4 września 2018 r., II FSK 2379/16).

115 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku

116 od nieruchomości za [...] r. rozpoczął swój bieg z dniem [...] r. i upływał

117 w dniu [...] r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącemu w dniu [...] r., co oznacza, że nastąpiło

118 to przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji wszczęcie postępowania sądowego po dniu [...] r. pozostaje bez znaczenia dla oceny upływu terminu przedawnienia jaki Sąd zobowiązany był zbadać na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji.

119 Sąd za chybione uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 §1, art. 191, art. 194,

120 a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

121 Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego

122 na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie

123 z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

124 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei

125 art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami,

126 w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna m.in. zawierać powołanie podstawy prawej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Stosownie do § 4 tego artykułu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał

127 za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

128 Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu

129 z obrotu prawnego a jedynie takie, które stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego albo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

130 W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do zasadniczych żądań odwołania, co w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

131 Organy podatkowe nie kwestionowały też zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów wykonawczych i służebności przesyłu oraz wykazu gruntów

132 pod liniami [...] złożonego przez Stronę. Wyprowadzona przez organy

133 z zebranego materiału dowodowego ocena prawna, zdaniem Sądu, nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom

134 art. 191 O.p.

135 Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki

136 i z dziedziny gospodarki [...] na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności [...] (jej charakteru), czy też działalności gospodarczej (np. częstotliwości usuwania awarii lub dokonywania remontów linii [...] przez przedsiębiorstwo [...]. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych,

137 ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione

138 na podstawie ww. umów operatorowi [...] celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż na obszarze pasów technologicznych znajdujących

139 się w zarządzie Skarżącego było możliwe prowadzenie działalności przez Skarżącego, jednakże, jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej

140 w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatora.

141 Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie można stwierdzić naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

142 w tym wskazanych w zarzutach skargi.

143 Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 i art. 2 ust.2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty [...], na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy – ww. spółki - oraz że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

144 gdy działalność wykonywana na tych gruntach ma jedynie charakter incydentalny, a także naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z 348 i 336 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że na N[...] ciąży obowiązek podatkowy za grunty [...], nad którymi przebiegają linie [...] według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy N. nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia tych gruntów na przedsiębiorcę - Spółkę, co sprawia, że nie jest on ani posiadaczem zależnym,

145 ani samoistnym - tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej zajęte na taką działalność, Sąd zarzutów powyższych

146 nie podzielił.

147 Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku

148 od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości

149 lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub

150 ich części, stanowiących własność [...] lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, [...] [...] [od 01.01.2016 r. [...]] lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

151 Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej [...] lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych [...] [...] [uwaga j.w.] i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

152 Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest P. M., jako jednostka organizacyjna L. P.. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością [...] – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

153 Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki

154 lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych

155 lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

156 Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku [...] (Dz.U.2019.888 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.l.") - opodatkowaniu podatkiem [...] podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność [...]. W odniesieniu do gruntów [...] wskazać należy, że za działalność [...] w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

157 i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw [...], gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa [...], a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności [...]" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (aktualnie ustawa Prawo przedsiębiorców), z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub [...] (pkt 1).

158 Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ["Ls"]. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane

159 w ewidencji gruntów i budynków.

160 W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (brzmienie z 2013 r.).

161 Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

162 że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też [...] (lub rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2010.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków

163 i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych "stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych

164 w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego

165 i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków

166 (t.j. Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty [...] oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. Na podstawie § 68 ust. 2, grunty [...] oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

167 Od takiej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,).

168 Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem [...], chyba że grunty

169 te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż [...] i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasada ta dotyczy też gruntów rolnych i nieużytków – art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Tym bardziej zasada ta dotyczy również gruntów oznaczonych symbolem Tr (tereny różne) – jak w rozpoznawanej sprawie, skoro nie są one wyłączone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

170 W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

171 na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku [...], ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem [...] lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

172 Wskazać należy, że problem prawny "zajęcia" gruntu [...] do (innej) działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14,

173 II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r.,

174 II FSK 1987/15, z 22 października 2018 r., II FSK 1846/18. W wyrokach tych stwierdzono, że grunty [...], nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne,

175 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo [...], co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności [...].

176 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię określenia "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

177 z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów [...] będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających

178 się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą

179 być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić

180 się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - [...].

181 W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki [...], prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami [...], które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami [...] i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii [...]. Obowiązek taki zastrzeżono wprost w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.".

182 Prezentując odmienne stanowisko, iż jedynie całkowite wyłączenie możliwości prowadzenia gospodarki [...] na terenie pasów technicznych (technologicznych) pozwala na uznanie, iż nastąpiło zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą inną niż [...], zauważyć należy, że brak jest w tym zakresie przekonujących argumentów. Przy takim podejściu, jedynie w sytuacji ogrodzenia pasów technicznych przez operatorów [...] dochodziłoby do zajęcia tych terenów do ich działalności gospodarczej. Taka sytuacja byłaby jednak nieracjonalna, nie tylko ze względów ekonomicznych ale także przyrodniczych.

183 Zdaniem Sądu oznacza to, że nie ma potrzeby dodatkowego wykazywania

184 (np. oględzinami gruntów, opiniami biegłych) w jakim stopniu N. wykorzystuje tereny pasów technicznych do gospodarki [...] (na wykonywanie takiej działalności na przedmiotowych gruntach wskazuje Skarżący) albo z jaką częstotliwością pracownicy przedsiębiorstwa [...] wchodzą na ten teren,

185 nie ma to bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia podstawowej kwestii spornej

186 w sprawie, czy teren ten jest zajmowany przez to przedsiębiorstwo dla prowadzenia działalności gospodarczej (przesyłu energii), a nie tylko dla dokonywania remontów

187 lub usuwania awarii linii [...]. Sytuacja prawnopodatkowa przedmiotowych gruntów nie może być uzależniona od takich okoliczności, często wynikających z klęsk żywiołowych, a więc ze zdarzeń nieprzewidywalnych. Częstotliwość dokonywania napraw linii [...] nie może więc przesądzać o "zajęciu" gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe, zwłaszcza, że istotą jego działalności gospodarczej jest stały przesył energii elektrycznej (a nie działania wprawdzie konieczne ale jednak uboczne) i to ten fakt przesądza o "zajęciu" terenów udostępnionych przez N. na podstawie ww. umów wykonawczych a następnie ww. umowy

188 o ustanowieniu służebności przesyłu do prowadzenia takiej działalności.

189 W przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania gruntu, nie ma więc zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 k.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych k.c.

190 Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ww. spółka [...] prowadziła w okresie objętym przedmiotową sprawą ([...] r.) działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała więc z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach wykonawczych a następnie ww. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy tą spółką a Skarżącym.

191 Wynikające z tych umów uprawnienia operatora, polegało m.in. na: prawie posadowienia i utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii [...] służących dystrybucji energii, korzystania

192 z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii urządzeń i linii elektroenergetycznych, usuwania drzew, krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy urządzeń i linii elektroenergetycznych wraz z prawem wstępu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem.

193 W ocenie Sądu, ww. postanowienia umowne, a także ustawowe, przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi

194 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady [...], które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

195 w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty

196 w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście

197 nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże

198 w ograniczonym zakresie, działalności [...].

199 Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki [...] należy powtórzyć, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, zatem nie wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności – o czym przesądził też ustawodawca w art. 39a ust. 2 ustawy o lasach.

200 Sąd wskazuje również, że pomiędzy Skarżącym a operatorem zawarto

201 ww. umowy wykonawcze a następnie umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Sąd zauważa, że już celem

202 ww. umów wykonawczych było jedynie umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia jest konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać

203 z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowione uprawnienia ww. Spółki ograniczały jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach – czego i sam Skarżący

204 w rozpoznawanej sprawie nie kwestionuje.

205 Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach,

206 w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności [...].

207 Możliwości prowadzenia takiej działalności organ odwoławczy nie kwestionował. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów

208 na prowadzenie działalności gospodarczej ww. operatora powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

209 Podkreślić tu należy, że zawarte umowy, istotnie nie przenoszą posiadania gruntu, bowiem grunty te pozostały w zarządzie N. . Zdaniem Sądu,

210 ww. operator [...] zajął jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty

211 na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym

212 z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej uprawnienia operatora [...] wynikające z ww. umów wskazują, że operatowi temu na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. Jednakże,

213 w świetle powyższych rozważań, uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych

214 do prowadzenia działalności gospodarczej.

215 Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością [...]. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

216 W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, gdyż realizacja postanowień ww. umów, nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa [...].

217 Charakter "posiadania" przez przedsiębiorstwo [...] podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16, w którym wskazano, że podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości [...] w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

218 Niesporny jest przy tym fakt pozostawania ww. gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego. Skarżący upatruje wadliwości zaskarżonych decyzji w okoliczności braku posiadania przez przedsiębiorcę (ww. operatora) spornych gruntów, co jednak w świetle powyższych okoliczności nie skutkuje brakiem podstaw opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo [...] na prowadzenie działalności gospodarczej.

219 Tym samym, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego

220 w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią więc przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

221 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Stwierdzenie to dotyczy także zarzutów naruszenie art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach oraz naruszenia

222 art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – organy nie kwestionowały bowiem kwalifikacji przedmiotowych gruntów.

223 Odnosząc się do argumentacji skargi, wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego

224 z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca

225 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku [...] (Dz.U.2018.1588), zauważyć należy, że przepisem

226 art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., stanowiącym, że:

227 "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

228 "4) gruntów:

229 a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

230 b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

231 c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

232 - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

233 Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 ustawy o podatku [...] dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność [...] nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3". Podobne zmiany wprowadzono też w ustawie o podatku rolnym.

234 Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach [...], z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy

235 lub bezumownie), nie jest (a w istocie nie będzie od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia

236 w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność [...]. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie

237 do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń,

238 o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

239 Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci

240 ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. przedmiotowej sieci elektroenergetycznej.

241 Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., gruntów takich "nie zalicza się" do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2013 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność [...] - lasów, przez które przebiegają [...]. Zasadnie więc organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał również, że powyższe zmiany przepisów tworzą nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane

242 od 1 stycznia 2019 r.

243 Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty [...] należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo [...].

244 Zdaniem Skarżącego, powołującego się na treść uzasadnienia projektu zmian w ww. ustawach podatkowych (druk nr 2668 Sejmu VIII kadencji), ww. nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Za takim charakterem tych zmian przemawiać ma także - zdaniem Skarżącego - argument, że nowelizacja ta "została wprowadzona bez przepisów przejściowych", zatem nowe przepisy powinny być stosowane także do zdarzeń wcześniejszych. W ocenie Sądu, taką argumentację w rozpoznawanej sprawie uznać należy za chybioną, bowiem w momencie wejścia

245 w życie nowych przepisów rozpocznie ("nawiąże") się nowy okres podatkowy, zatem równocześnie zakończy się (upłynie) poprzedni okres, a pomiędzy tymi okresami

246 nie zachodzi ciągłość określonych w zaskarżonych decyzjach zdarzeń, tj. zobowiązań podatkowych.

247 Zatem przeciwnie, skoro zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, nie było więc logicznej potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego, a zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

248 Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy zmieniającej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, "gdyż nigdy nie było zamiarem ustawodawcy – co wynika też z treści uzasadnienia do projektu zmian" – uznanie gruntów (w zakresie ich opodatkowania) na których posadowiona była

249 ww. infrastruktura za związane z działalnością gospodarczą (zajęte przez) właścicieli tych urządzeń. Taki argument Skarżącego byłby bardziej przekonujący, gdyby ustawa (jako niewprowadzająca zmian normatywnych) wchodziła w życie z dniem jej uchwalenia (albo nawet z mocą wsteczną). Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący),

250 czy w tym okresie "zawieszenia" mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała zasada niezwiązania (i nieopodatkowania) tych gruntów z działalnością gospodarczą.

251 Wskazanie w uzasadnieniu do projektu zmian, że "doprecyzowanie" zasad opodatkowania takich gruntów miało jedynie potwierdzić zasadę, że posadowienie takiej infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi

252 ta infrastruktura, "nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów", a odmienna wykładnia tych przepisów dokonywana ("w ostatnim czasie") przez niektóre organy podatkowe i sądy nie jest więc zasadna i przekonująca. Wprawdzie w orzecznictwie pojawiały się wątpliwości związane z opodatkowaniem tych gruntów, jednak dotyczyły one przede wszystkim właściwego określenia podatnika (nadleśnictwo czy operator sieci).

253 Także w poglądach prezentowanych w doktrynie, w których podważano możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów technicznych w lasach wskazywano, że "z zasady o zajęciu gruntów [...] pod liniami elektroenergetycznymi na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż [...], można mówić wyłącznie w zakresie tych z nich, na których (a nie nad którymi) fizycznie znajdują się sieci (słupy, urządzenia). Grunty te, pod ustaleniu podstawy opodatkowania w postaci zajętej na działalność powierzchni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l." – vide: L. Etel, R. Dowgier w: "Opodatkowanie lasów zajętych pod [...]", Podatki i opłaty lokalne, styczeń 2014 r.

254 Zauważyć tu należy, że również opodatkowanie gruntów [...] taką stawką podatku od nieruchomości zajętych na położone na nich rurociągi/gazociągi nie budziło wątpliwości podmiotów zainteresowanych, ewentualne spory dotyczyły jedynie opodatkowania (zajęcia) pozostałych części pasów technologicznych (bezpieczeństwa).

255 Uznać należy, że kwestie te dostrzegł też ustawodawca, wymieniając w ww. przepisach zmieniających oddzielnie (w pkt a, b, c, i odpowiednio 1, 2 i 3) grunty przez które przebiega omawiana infrastruktura i grunty zajęte na pasy techniczne

256 (a także na pasy bezpieczeństwa).

257 Zauważyć też należy, że możliwość zawierania umów o ustanowieniu służebności przesyłu pojawiła się po wprowadzeniu do Kodeksu cywilnego z dniem

258 3 sierpnia 2008 r. instytucji służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.), a następnie po dodaniu ustawą zmieniającą z dnia 17 grudnia 2010 r. (Dz.U.2011.170) do ustawy o lasach art. 39a (obowiązującego od 03.04.2011 r.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: "Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji [...] obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie [...] służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki [...]. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód [...].".

259 W zawieranych na tej podstawie przez nadleśnictwa i operatorów elektroenergetycznych umowach o ustanowieniu służebności przesyłu (uprzednio w tzw. Umowach Wykonawczych), strony tych umów przewidywały (zgodnie z ust. 2 art. 39a u.p.l.), że wynagrodzenie płacone z tego tytułu przez operatorów obliczane będzie "w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat" ponoszonych przez nadleśnictwo, "od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności". Wprawdzie w ustawie i umowach ustanowienia służebności nie określono jakiego rodzaju podatku dotyczą te zapisy – a zatem może to dotyczyć każdego rodzaju podatku, w tym określonego przez organy podatkowe podatku od nieruchomości. Uznać jednak należy, że strony ww. umów miały na względzie właśnie podatek od nieruchomości a nie co najmniej kilkudziesięciokrotnie niższy podatek [...], zwłaszcza że nadleśnictwa podkreślają, iż na omawianych terenach prowadzą w istocie niezakłóconą gospodarkę [...], zatem "przerzucanie" podatku [...] na operatorów nie byłoby logicznie ani ekonomicznie uzasadnione. Przy uznaniu, że ustawodawca odnosił ten przepis jedynie do podatku [...] (rolnego) operator [...], powołując się na taki pogląd, mógłby zwrócić nadleśnictwu jedynie kwoty odpowiadające takiemu podatkowi – co jednak należałoby uznać za wypaczenie wprowadzonego w 2011 r. uregulowania ustawowego.

260 Z uwagi na powyższe nie jest więc przekonująca argumentacja uzasadnienia

261 do projektu zmiany ww. ustaw, bowiem to nie tylko organy podatkowe i ("w ostatnim czasie") sądy administracyjne zaczęły stosować "nieprawidłową" wykładnię omawianych przepisów podatkowych, skoro taka wykładnia w istocie znajduje pośrednie potwierdzenie we wprowadzonym z dniem 4 marca 2011 r. art. 39a ustawy o lasach, a także w zawieranych przez podmioty zainteresowane (nadleśnictwa i operatorów linii/sieci [...] umowach, w których np. szczegółowo uregulowano tryb odwołań od decyzji organów podatkowych, co w przypadku jedynie podatku [...]

262 nie miałoby specjalnego uzasadnienia, bowiem nadleśnictwo nie kwestionowałoby takiego (najniższego) podatku określonego w decyzji.

263 Podkreślić więc tu należy, że z ww. art. 39a ustawy o lasach wynika wprost, że:

264 1) korzystanie przez N. z gruntów na których wyznaczono pasy techniczne "jest ograniczone",

265 2) stopień tego ograniczenia jest tak istotny, że N. nie powinny być obciążone ciężarem ekonomicznym nakładanych na nie opłat publicznoprawnych związanych z tymi gruntami – ciężar ten przerzucany jest na przedsiębiorstwa [...],

266 3) z pkt 2 wynika, że to N. są podatnikami w tym zakresie, nadto

267 4) z ww. ustawy nowelizującej wynika, że lasy "zajęte" na pasy technologiczne, stanowią grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" [...] umieszczonych na takich terenach.

268 Z powyższego wynika zatem, że gdyby uwzględnić stanowisko N. , iż pasy technologiczne nadleśnictwo wykorzystuje te tereny do gospodarki [...],

269 nie są zatem "zajęte" przez przedsiębiorstwo [...] do działalności gospodarczej, to nielogiczne byłoby przerzucenie przez ustawodawcę na takie przedsiębiorstwo obowiązku ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatków i opłat

270 od takich terenów.

271 Sad zauważ ponadto, że skutki społeczno-gospodarcze wynikające z obciążenia gruntów [...] zajętych na pasy techniczne/technologiczne linii [...] podatkiem od nieruchomości – co było konsekwencją wprowadzenia w 2011 r.

272 do ustawy o lasach art. 39a i zawieranych następnie umów o ustanowieniu służebności przesyłu - zostały dostrzeżone przez ustawodawcę w 2018 r. i zniesione z końcem roku 2018 ww. Ustawą Zmieniającą.

273 W ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd nie może odnosić

274 się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa podatkowego w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec [...] [...] właściwych N. bowiem problem ten, tj. czy organ podatkowy I instancji wszczyna podobne postępowania wobec innych podmiotów, ewentualnie będzie wszczynał (przed upływem przedawnienia) albo dlaczego ich nie wszczyna, pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy.

275 Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem

276 się na "wykładnię ustawodawcy" zawartą w uzasadnieniu projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

277 Dodatkowo należy zauważyć, że w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. OSK 2578/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca

278 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r.,

279 nr 8, poz. 138)". Również w doktrynie wskazuje się, że: "Wykładnią autentyczną nazywa się wykładnię dokonaną przez ten podmiot, który ustanowił daną normę. Tradycyjnie uważa się, że wykładnia autentyczna ma moc prawną równą mocy interpretowanego aktu normatywnego. Pogląd ten nie jest słuszny. Moc wiążąca wykładni wynika bowiem zawsze z postanowień prawa, a nie z samego faktu, kto dokonał interpretacji danego przepisu. (...) Niewątpliwie jednak nawet formalnie niewiążąca opinia wyrażona przez podmiot, który ustanowił daną normę stanowi niezmiernie ważną wskazówkę interpretacyjną. (...) Tzw. wykładnia autentyczna, pochodząca od organu stanowiącego dane normy prawne, może mieć jedynie charakter pomocniczy dla organu orzekającego w sprawie, w żadnym jednakże przypadku nie może prowadzić do konsekwencji

280 w postaci związania organu orzekającego przy rozstrzyganiu sprawy." - L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, TNOiK Dom Organizatora, Toruń, 2002.

281 Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.