Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2015 r., III SA/Po 533/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2015 r., III SA/Po 533/14

Sentencja

1 Dnia 17 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2013r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżących kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

3 W uzasadnieniu podano, że aktem notarialnym z dnia 7 listopada 2012 r. Rep. A nr [...] dokonano ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...], w budynku mieszkalnym nr [...] posadowionym na działce nr [...] położonej w obrębie S., gminie O., powiecie [...], dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą Kw numer [...]. Jednocześnie przedstawiciel Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] sprzedał A. i T. K. prawo własności lokalu nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem we współwłasności budynków i urządzeń, a także z udziałem we współwłasności działki stanowiącej grunt pod budynkami wynoszącym [...] części.

4 Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wg stawki 2%, wskazując jako podstawę prawną art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

5 Pismem z dnia 6 września 2013 r. podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nienależnie, ich zdaniem, uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu ww. umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7 listopada 2012 r. W uzasadnieniu złożonego wniosku strony wskazały, że zawarcie umowy nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 21 września 1991 r. o lasach, co w świetle art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, decyduje o wyłączeniu czynności przeniesienia własności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

6 Organ podatkowy pierwszej instancji jako bezzasadne ocenił żądanie Strony w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym od sprzedaży ww. nieruchomości uznając, że przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Zatem notariusz jako płatnik tego podatku, prawidłowo naliczył i pobrał należny podatek. Organ podatkowy powołał się na treść postanowień art. 1 ust. 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którymi ustawa zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na kupującym. Wyjaśniono też, że wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy podatkowej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z uregulowaniem zawartym w tym przepisie, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) winno wiązać się ze wskazaniem, że źródłem powstania danej czynności cywilnoprawnej (sprzedaży nieruchomości) będzie konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że podstawę do zbycia przez Nadleśnictwo nieruchomości zabudowanej, objętej przedmiotowym aktem notarialnym i jego nabycie przez wnioskodawców, stanowi art. 40a ustawy o lasach państwowych, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, które posłużyły jedynie za podstawę w zakresie ustalenia ceny zbywanej nieruchomości.

7 Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym wskazali, że umowa sprzedaży prawa własności lokalu wraz z przynależnym udziałem we współwłasności budynków i urządzeń oraz udziałem we współwłasności działki zabudowanej nieruchomości, zawarta została na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i ustawy o lasach, co skutkować winno wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Odwołujących, zagadnienie gospodarki nieruchomościami, regulują także inne akty ustawodawcze tej samej rangi, w tym również ustawa o lasach. W opinii wnoszących odwołanie pogląd taki wyraził między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I CSK 389/08. W przywołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że ustawa o gospodarce nieruchomościami wraz z innymi aktami prawnymi stanowi zespół przepisów, regulujących gospodarkę nieruchomościami, pozostających ze sobą w ścisłym powiązaniu. Skoro zatem art. 40a ustawy o lasach, stanowiący podstawę zawartej umowy sprzedaży, stanowi wyraźne odniesienie do ustawy o gospodarce nieruchomościami to umowa ta jest wynikiem wzajemnej korelacji przepisów, mieszczących się w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami". To z kolei, zdaniem odwołujących, stwarza uzasadnione podstawy żądania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 24 marca 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że odwołanie nie jest zasadne, bowiem zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji prawa nie narusza. W uzasadnieniu decyzji podano, że umowy sprzedaży nieruchomości dokonywane w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach państwowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

9 Organ wskazał, że w sprawie rozważenia wymaga, czy umowa sprzedaży dokonana w dniu 7 listopada 2012 r. zawarta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), a w związku z tym, czy do czynności tej ma zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego.

10 Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy lub praw majątkowych. Wyjątek od zasady powszechności opodatkowania stanowi, określony w ustawie, katalog wyłączeń spod opodatkowania, zawarty w art. 2 ww. ustawy, który w pkt 1 lit. g wymienia czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

11 Zakres gospodarki nieruchomościami reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 - stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 3 ustawa ta nie narusza innych ustaw, w tym także ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jak wynika z jej art. 1, określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, co pozwala twierdzić, że dotyczy wszystkich nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Artykuł 2 tej ustawy stanowi z kolei, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, po czym w przykładowym wyliczeniu wymienia w pkt 3 ustawę z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "nie narusza" sprzeciwia się przyjęciu, że chodzi o nadanie przepisom ustawy o lasach charakteru lex specialis, a przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami charakteru lex generalis, dla określenia takiej bowiem relacji między regulacjami zawartymi w dwóch różnych ustawach właściwe są inne sformułowania.

12 Przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w kwestiach, które nie zostały uregulowane w ustawie o lasach. Pogląd taki wyraził m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 maja 2004r. sygn. akt CK 503/03.

13 Zarówno przepisy ustawy o lasach państwowych jak i ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania nieruchomości będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 z późn,. zm.), zawierają odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale wyłącznie w zakresie zasad ustalania ceny sprzedaży nieruchomości (art. 40a ust. 2 ustawy o lasach).

14 Przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (w tym ustawa o lasach), jak i tam niewymienionych, należy uznać za przepisy odrębne, mające pierwszeństwo w stosowaniu. Powyższe przesądza, że przedmiotowa umowa sprzedaży nie została zawarta na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a to z kolei oznacza, że nie ma do niej zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

15 W tym stanie rzeczy organ uznał, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie reguluje zagadnień związanych ze sprzedażą nieruchomości będących w zarządzie Lasów Państwowych. Kwestie te reguluje art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach państwowych. Przepis ten stanowi, że Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym. Zgodnie z ust. 4 art. 40a tej ustawy, pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6 % za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3 % za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95 %, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5 % jego wartości.

16 Skoro umowa sprzedaży dokonana w dniu 7 listopada 2012 r. nie została zawarta na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie art. 40a ustawy o lasach, co potwierdza § 1 aktu notarialnego, brak jest podstaw prawnych do zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami.

17 Organ odwoławczy uznał również, że brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży było prawo własności lokalu wraz ze związanym z nim udziałem we współwłasności budynków i urządzeń oraz udziałem we współwłasności działki stanowiącej grunt pod budynkami, której nabywcami byli podatnicy. Z treści aktu notarialnego wynika także, że spełnione zostały warunki do nabycia nieruchomości po obniżonej cenie, którą ustalono w wysokości 5% wartości nieruchomości przyjętej według wyceny rzeczoznawcy w wysokości [...] zł, ponieważ uprawniony to były pracownik Lasów Państwowych i dotychczasowy najemca lokalu.

18 Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów (stan prawny obowiązujący na dzień dokonania czynności cywilnoprawnych), organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa czynność, będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ale – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

19 Skoro zatem sprzedaż lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a umowa sprzedaży, której przedmiotem jest nieruchomość lub jej część wskazana została jako wyjątek, który nie korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, umowa ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

20 Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób ustalania wartości rynkowej określony został natomiast w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Jedyny zatem sposób ustalania wartości rynkowej, w przypadku umowy sprzedaży, został przez ustawodawcę określony w ww. przepisie, w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania innych zasad ustalania tej wartości.

21 Ponadto wyjaśniono, że zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej, nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatę można zatem uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata podatku powstaje, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła.

22 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strony wniosły o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, względnie o jej zmianę przez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwoty [...] zł i nakazanie zwrotu nadpłaty na ich rzecz.

23 W uzasadnieniu skargi podano argumentacje taką samą jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu.

24 Dyrektor Izby Skarbowej W Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga jest uzasadniona.

27 Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. podatkowi podlegają co do zasady umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych. Jednakże opisana w niniejszym uzasadnieniu umowa sprzedaży z dnia 7 listopada 2012 r. podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. W myśl tego przepisu wyłączenie z opodatkowania ma miejsce, jeżeli tego rodzaju czynność cywilnoprawna dotyczy m.in. sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zasadnie podniesiono w skardze, że z treści ustawy z dnia 29 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59 ze zm.), wynika, że w skład zasobów Skarbu Państwa wchodzą lasy, których definicja zamieszczona w art. 3 klasyfikuje je do nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest więc ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U z 2010 r. nr 102. poz. 651 ze zm.), która łączy zarówno cywilnoprawne jak i administracyjne podejście do regulacji stosunków prawnych, których przedmiotem jest właśnie nieruchomość. W ocenie Sądu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym (w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r.), bowiem prawodawca użył szerszego pojęcia – przepisy o gospodarce nieruchomościami. Jak wskazuje treść art. 2 ww. ustawy zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (pkt 3 art. 2).

28 W wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonych w innych ustawach, w tym także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59).

29 Powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, nie zgadzając się jednocześnie z wykładnią art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowaną w zaskarżonej decyzji .

30 Błędne jest w szczególności stanowisko organów podatkowych co do tego, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z dnia 7 listopada 2012 r. dotyczącej lokalu będącego własnością Skarbu Państwa. Stanowisko to bowiem nie uwzględnia tego, że sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie art. 40 a ustawy o lasach, który to przepis jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła zatem z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

31 Z tych względów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i art. 200 p.p.s.a. jak w sentencji.