Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2016 r., III SA/Po 103/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2016 r., III SA/Po 103/16

Sentencja

1 Dnia 13 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki akcyjnej x na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), odmówił Spółce Akcyjnej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie[...] zł.

3 W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] 2012 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł w drodze emisji akcji zwykłych imiennych, a od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy były niezgodne z przepisami unijnymi. Według Spółki w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wskazanym w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. obowiązującej w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową).

4 Organ stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. podatkowi podlegały umowy spółki, a stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy również zmiany umów, wymienionych w punkcie I, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przy tym przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

5 W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 z 1975 r., poz. 226) określająca zakres czynności cywilnoprawnych, od których pobierana była opłata skarbowa. Na podstawie tej ustawy wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 z 1983 r., poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego aktu prawnego opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

6 - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 % podstawy obliczenia opłaty

7 - od innych wkładów – 5 % podstawy obliczenia opłaty.

8 Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy tym (§ 54 ust. 3) kapitał zakładowy (przy związaniu spółki) lub kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników (za wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

9 Na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce opłata skarbowa od wszystkich wkładów na poczet kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, również przy spółkach akcyjnych, wobec czego także po 1 maja 2004 r. są one objęte odpowiednim podatkiem kapitałowym.

10 W związku z powyższym żądanie Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ uznał za niezasadne.

11 W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

12 Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie:

13 - art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu stawką 0,5% lub wyższą.

14 W uzasadnieniu odwołania podniesiono, w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), gdyż ani ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r., ani rozporządzenie Rady Ministrów (omyłkowo podano Ministra Finansów) z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej nie zawierało definicji pojęcia wspólnika i wkładu wspólnika. Nie opodatkowano wkładów do spółki akcyjnej, gdyż mogą być one wnoszone jedynie przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

15 Spółka stwierdziła, że pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w drodze emisji nowych akcji na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Wobec powyższego kwota podatku od czynności cywilnoprawnych pobrana przez notariusza i zapłacona z tego tytułu przez stronę była nienależna i stanowi nadpłatę ([...] zł).

16 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

17 W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił m.in., że na dzień 1 lipca 1984 r. zmiany umowy spółki akcyjnej, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegały podatkowi kapitałowemu (opłacie skarbowej). W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, wydanym przez Radę Ministrów na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r., użyto termin "spółka", bez wskazywania jakichkolwiek wyłączeń, dotyczących np. spółek akcyjnych. Spółka akcyjna jest jednym z typów spółek kapitałowych, wobec czego osoby tworzące ( zawiązujące ) spółkę są jej wspólnikami. Według organu termin "kapitał zakładowy" zawarty w rozporządzeniu potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim wszelkich wkładów wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Chodzi o zawiązanie i podwyższenie kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, wobec tego termin ten ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego.

18 Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązująca w tym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952r., nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych.

19 Organ II instancji zaznaczył, że po dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, w tym w spółce akcyjnej a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce akcyjnej od dnia 1 maja 2004r.

20 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie:

21 - art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie.

22 W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła jak w odwołaniu, że istnieje obowiązek zastosowania regulacji zawartych w dyrektywach, mimo istnienia niezgodnych z nimi przepisów krajowych. Spółka zarzuciła nieprawidłową implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, polegającą na sprzeczności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisem art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. Zdaniem skarżącej w polskim stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. przepisy wówczas obowiązujące nie były zgodne z Konstytucją PRL i jako takie winny być wyłączone od stosowania. Z tego względu należy przyjąć, że opodatkowanie opłatą skarbową nie obejmowało przedmiotowych czynności cywilnoprawnych. W 1984 r. rozporządzenie regulowało samodzielnie materię ustawową bez odwołania się do upoważnienia ustawowego.

23 Ponadto w ocenie strony utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym ( opłatą skarbową ), ponieważ ani ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r., ani rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej nie zawierało definicji pojęć:"wspólnik" i "wkład wspólnika." Według Spółki nie opodatkowano wkładów do spółki akcyjnej, gdyż mogą być one wnoszone jedynie przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wbrew więc stanowisku organów obu instancji czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie była w Polsce opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r.

24 Przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał p.c.c. w wyniku podwyższenia kapitału Spółki są zatem sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335.

25 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

27 W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi natomiast nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej.

28 Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Organy obu instancji zasadnie uznały, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki aktem notarialnym z dnia [...] 2012 r. dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę [...] zł w drodze emisji akcji zwykłych imiennych (seria B), a od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy były niezgodne z przepisami unijnymi. Zdaniem strony w polskim stanie prawnym (obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r.) wskazanym w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. utworzenie spółki akcyjnej i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową).

30 Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12; wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10; wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10; wyrok z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10; wyrok z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3465/15; wyrok z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4003/13 – orzeczenia dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego.

31 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Takie stanowisko wyrażały również w toku przedmiotowego postępowania strona skarżąca i organy podatkowe obu instancji.

32 Sporna między stronami jest natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej – podwyższenia kapitału zakładowego.

33 W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Art. 7 ust.1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego -kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia).

34 Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952r. nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (tak jak reguluje to art. 217 Konstytucji RP). Jednak wówczas przyjmowano, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (vide. m. in. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów. Na podstawie art. 41 pkt. 8 Konstytucji PRL do jej zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Aby takie rozporządzenie czyniło zadość konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

35 - musiało być wydane na podstawie wyraźnego (to jest nie opartego tylko na domniemaniu) i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

36 - w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

37 - jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (vide. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego TKU 5/86).

38 Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.,), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

39 Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej pozwalało Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej z art. 1 ustawy. Mogła ona doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie, zgodnie z zasadami wcześniej przedstawionymi. Dopiero Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (wejście w życie od dnia 17 października 1997r.) wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych, kategorii podmiotów zwolnionych od podatków). Tym samym dopiero od tego momentu powyższa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym.

40 W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygnatura akt II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

41 W powyższym rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego również na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Istotnie w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w spółce akcyjnej. § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, jak prawidłowo stwierdziły organy, posługuje się bowiem, tak jak ustawa, pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Wskazać trzeba, że stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (vide § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). W tej sytuacji trudno więc uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", co nie zmienia jednak faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (vide M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

42 Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie – wskazuje, że na zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania Spółki i podwyższenia kapitału zakładowego w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

43 Ponadto także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej Spółki. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

44 W związku z powyższym, w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po wejściu do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. Polska nie była wobec tego zobowiązana na podstawie przepisów prawa unijnego do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

45 Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dniu podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie S.A. x o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji zwykłych imiennych, nie były więc niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. czy art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Wobec powyższego organy prawidłowo nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej.

46 W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.