Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Kr 2091/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Kr 2091/13

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 2091/13 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r., sprawy ze skarg R. P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2013 r. Nr [...][...][...][...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, - s k a r g i o d d a l a -

Uzasadnienie

2 Sygn. akt I SA/Kr 2091/13.

UZASADNIENIE

3 Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowania egzekucyjne wobec R.P. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] i [...], obejmujących należności w podatku akcyzowym, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego.

4 Odpis w/w tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 12.08.2013 r.

5 Pismem z dnia 19.07.2013r. (data nadania 19.08.2013r.) R.P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie:

6 - art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., określanej dalej jako upea), w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 kpa w związku z art. 18 upea jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, oraz

7 - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 upea, także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 upea może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

8 Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 17.09.2013 r. nr [...],.[..],[...] i [...], działając na podstawie art. 34 § 1a upea stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej, oraz działając na podstawie art. 34 § 4 upea oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea.

9 Na powyższe postanowienia R.P. wniósł zażalenia, zarzucając naruszenie:

10 - art. 34 § 1a upea w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, mimo iż nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, zgłoszone zaś zarzuty mogły być co najwyżej uznane przez organ - po ich rozpoznaniu co do meritum – za nieuzasadnione, oraz

11 - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 upea, także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 upea poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości, co mogło nastąpić wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych i w oparciu o treść tytułu wykonawczego.

12 Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z dnia 17 października 2013r. nr [...],[...],[...],[...] i [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji.

13 W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniach, organ odwoławczy wskazał, iż zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej odnosił się do wskazania, iż są one naliczane - "z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu a w związku z tym - dokonania prawidłowego samoobliczenia podatkowego, opierając się zaś na dokumentach urzędowych towarzyszących nabyciu jak również oświadczeniach, wręcz zapewnieniach funkcjonariuszy celnych, zaklasyfikował ten pojazd odmiennie, niż to uczynił następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym". Następnie w uzasadnieniu owego zarzutu kilkakrotnie wskazywano na okoliczności związane z powstaniem tej zaległości, które skutkowały naliczeniem odsetek za zwłokę. Takie sformułowanie podstawy zarzutu w zakresie odsetek za zwłokę, w ocenie organu odwoławczego powoduje, iż zarzut ten musi zostać uznany za niedopuszczalny. Skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a upea. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym jakim jest tytuł wykonawczy. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż w zarzutach co do postępowania egzekucyjnego zakwestionowano odsetki z uwagi na sposób powstania zobowiązania – gdy ustalenia te mogły być kwestionowane jedynie w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Natomiast już w zażaleniu pełnomocnik zmienił sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek (choć nie podał konkretnych zastrzeżeń), już po wydaniu decyzji wymiarowej. Granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych zarzutów.

14 Wobec tak sformułowanego zarzutu, organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie.

15 W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości tytułu wykonawczego oraz naruszenia zasady najmniejszej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy podał, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe tj. wystawiony został przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 upea). Jest zgodny także z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 upea w zakresie wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy. Tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie wymieniają wszystkie środki egzekucyjne zawarte art. 1a pkt 12 upea. Stosownie do art. 7 § 2 upea, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści w/w przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Uciążliwość środka egzekucyjnego w świetle art. 33 upea to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany takich przesłanek nie wykazał, bowiem nie można za takowe uznać twierdzenia, iż powołanie w tytule wykonawczym wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. W myśl art. 6 § 1 upea w razie uchylania się zobowiązanego od obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zaś ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Egzekucję bowiem wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest potrzebna na to zgoda dłużnika (art. 26 § 1). Stosownie zaś do treści art. 28, to wierzyciel może (bądź powinien - w egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym) wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. Zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany.

16 Skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł R.P. przywołując zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia organu I instancji. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 107 § 3 kpa poprzez uzasadnienie wzajemnie sprzeczne i uniemożliwiające podjęcie obrony przez skarżącego, a także naruszenie art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 upea, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu, który podlegał rozpoznaniu na podstawie art. 33 pkt 10 upea w związku z nieprawidłowym sporządzeniem tytułu wykonawczego w zakresie wskazanej w nim wysokości odsetek za zwłokę.

17 Uzasadniając podniesione w skargach zarzuty skarżący wskazał, iż w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu. Co do zastosowanych środków egzekucyjnych, wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych wyklucza możliwość skontrolowania ich pod kątem uciążliwości. R.P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko o zasadności kwestionowania egzekucji w zakresie odsetek od zaległości w drodze zarzutu egzekucyjnego. Jak zwrócił uwagę, kwestie te nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak tego chcą organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Informacja o odsetkach zawarta w decyzji służy w ocenie skarżącego jedynie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując, że podstawą stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu może być jedynie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji., którego to przepisu hipoteza nie została w sprawie spełniona, skarżący podniósł, że oparł w sposób prawidłowy zarzuty na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego względu niezrozumiałym jest dla niego twierdzenie organu, że zarzut nie opiera się na ustawowej przesłance. Zaznaczył przy tym, że twierdzenie organu mogłoby co najwyżej doprowadzić do uznania zarzutu za bezzasadny w drodze merytorycznego rozpoznania, ale nie do rozstrzygnięcia formalnego. Za nieuprawnione także uznał twierdzenie organu, że doszło do zmiany formułowania zarzutu. Jak wyjaśnił, od początku przedmiotem zastrzeżeń była prawidłowość naliczania odsetek z tych samych powodów związanych z okolicznościami towarzyszącymi powstaniu zobowiązania podatkowego, a nie z uwagi na ich wysokość określoną w orzeczeniu, jak wykłada to organ.

18 Skarżący utrzymał w skargach tezę, że jako zobowiązany musi mieć możliwość kontroli zastosowania środka egzekucyjnego i to nie na etapie jego wykonywania, ale wcześniej, w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki m.in.: WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 57/12, które uznają za prawidłową praktykę tego rodzaju, że organy odmawiają kontroli uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego w ramach skargi na czynność egzekucyjną, uznając, że prawidłowym w tym względzie jest zarzut egzekucyjny. Ponadto, w ocenie skarżącego, wskazanie w tytułach wykonawczych wszystkich dopuszczalnych prawem środków egzekucji należności pieniężnych tylko pozornie było spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zwrócił w tym miejscu skarżący uwagę na istotę problemu wynikającą z tego, że nie można wnieść zarzutu nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie jest się w stanie przewidzieć, jaki środek zostanie w ogóle zastosowany, a z drugiej strony – trudno wskazać środek alternatywny jeśli tytuł wykonawczy wskazuje na wszystkie środki prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do kwestii stosowania przez organ formularzy w zakresie określenia treści tytułów wykonawczych, skarżący podniósł, że nie ma znaczenia, iż jest to wzór określony przez rozporządzenie Ministra Finansów, gdyż wzór ten nie ma charakteru urzędowego formularza. Miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, czemu nie stoi na przeszkodzie dostosowanie formularza do konkretnej sprawy.

19 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji i zasądzenie kosztów.

20 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień.

21 Postanowieniem z dnia 20 lutego 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2091/13 do I SA/Kr 2095/13, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 2091/13.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

24 Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. U podstaw tej oceny leżeć musi przywołanie treści stosownego artykułowanego w tym przedmiocie zarzutu. Otóż wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje naliczenie i egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Czyni to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. W związku z takim rozszerzeniem treści zarzutu podnieść należy, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. W tym przypadku strona skarżąca wskazała jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej.( wyrok NSA z 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2267/10.) Zatem podstawą oceny może być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w pismach z 19.07.2013r., obejmujących zgłoszone zarzuty. Odnosząc się do niego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skargach okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając fakt, iż odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wskazać należy, iż powstają one z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana. ( wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010r., sygn.. akt I SA/Bk 266/10.) Z tej perspektywy treść sformułowanych zarzutów - kontestowanie przez zobowiązanego odsetek in generis, oraz ich uzasadnienie - istotnie nawiązuje, jak słusznie wskazuje organ - do samego zobowiązania podatkowego i okoliczności towarzyszących jego powstaniu. Co znamienne, dostrzega to i sam podatnik skoro - co wiadomo sądowi z urzędu – zarzuty tożsamej treści dotyczące odsetek artykułuje w skargach od decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.( np. sprawy I SA/Kr 1987/13 do I SA/Kr 1992/13.) Nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu. Sąd nie neguje przy tym dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej w zarzutach, ale jedynie przez pryzmat brzmienia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. t.j. w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości, lub za okresy nieodsetkowe. Powyższe uzasadniało uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1 "a" ustawy o p.e.a.

25 Podobnie chybiony jest zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy, a postulat zamieszczania w samym tytule wykonawczym wachlarza środków egzekucyjnych determinowanego li tylko przesłanką uciążliwości dla dłużnika nie znajduje podstawy prawnej. Ponadto zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. (wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008r., sygn.. akt I SA/Gd 1013/07)

26 Nie mógł odnieść skutku także zgłoszony na etapie postępowania sądowego zarzut naruszenia przez organy art. 107 § 3 k.p.a., albowiem zakwestionowane uzasadnienia zawierają wystarczające dla dokonania sądowej kontroli ustalenia faktyczne oraz przywołują jednoznaczną podstawę prawną, stanowiącą konsekwencję poczynionych ustaleń.

27 Mając na uwadze powyższe sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

ZDANIE ODRĘBNE

28 Zdanie odrębne

29 s. WSA Ewy Michny do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Kr 2091/13

30 Nie zgadzam się zarówno z wyrokiem jak i z jego uzasadnieniem dotyczącym akceptacji przez Sąd stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. W szczególności uważam, że wniesiony zarzut w powyższym zakresie należało rozstrzygnąć merytorycznie (tzn. w drodze postanowienia uznającego zarzut za zasadny lub niezasadny), a nie w sposób formalny – uznając zarzut za niedopuszczalny w trybie art. 34 §1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Powyższe, błędne zastosowanie ww. art. 34 §1a wpłynęło, moim zdaniem, w sposób istotny na rozstrzygnięcie – uniemożliwiło bowiem skarżącemu merytoryczną obronę swojego stanowiska. Dodatkowo uważam, że zarzut egzekucyjny został sformułowany w sposób prawidłowy tj. poprzez wskazanie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie po nowelizacji ustawy z dniem 21 listopada 2013 r. – art. 33 §1 pkt 1).

31 Tym samym w pełni podzielam pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w dwóch wyrokach z dnia 16 grudnia 2013 r.: I SA/Kr 611/13 oraz I SA/Kr 465/13. Co istotne, oba wyroki zapadły w sprawach skarżącego w stanie prawnym i faktycznym identycznym jak w rozstrzyganej sprawie. Treść uzasadnienia powołanych wyroków znana jest stronom i dostępna jest w bazie internetowej (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dlatego też wystarczającym dla jasności wywodu będzie przytoczenie najważniejszych tez.

32 W powołanych wyrokach Sąd wskazywał, że ustawodawca przewidział możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w trybie art. 34 §1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale możliwość ta została wprost i wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był, przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W regulacji tej chodzi oczywiście o to, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym ostatnim przypadku, wierzyciel (lub organ będący wierzycielem) nie jest w ogóle zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu i rozstrzygnięcia o jego zasadności, ale a priori uznaje go za niedopuszczalny, a więc niepodlegający ocenie. Postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

33 W rozstrzyganych sprawach, na co zwrócił uwagę orzekający 16 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zarzuty skarżącego co do naliczania odsetek, nie były i nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

34 Przytaczając poglądy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie zawarte w ww. wyrokach z dnia 16 grudnia 2013 r., można jedynie dodać, że od dnia 1 stycznia 2003 r. tj. po zmianie brzmienia art. 53 §3 Ordynacji podatkowej (stanowiącego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. podstawę do określania odsetek w decyzji w przedmiocie zaległości podatkowej) organ w decyzjach wymiarowych w ogóle nie oblicza odsetek. Tak też i było w rozstrzyganej obecnie sprawie. Brak określenia w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest więc nie tylko kwestią praktyki, ale i obowiązujących przepisów. W rezultacie, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, wysokość odsetek może zostać określona przez organ podatkowy np. w tytule wykonawczym, w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w trybie art. 33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty wydanym w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej. W obu ostatnich przypadkach podatnikowi przysługuje środek zaskarżenia, co wyraźnie wynika z odpowiednich przepisów procesowych.

35 W konsekwencji jedyną drogą obrony zobowiązanego co do istnienia zobowiązania z tytułu odsetek wykazanego w tytule wykonawczym (a tak było w niniejszej sprawie) – są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i to zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej sytuacji można powołać również te poglądy sądów administracyjnych, które dotyczą analogicznych zagadnień prawnych tzn. możliwości kwestionowania dopiero na etapie zarzutów na postępowania egzekucyjne należności powstających z mocy prawa, które to należności nie są określane lub ustalane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., II GSK 1345/12 dotyczący opłat parkingowych)

36 Przechodząc do argumentacji Sądu zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku przede wszystkim, z powodów podanych powyżej, nie zgadzam się z twierdzeniem, że: "Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji". Sąd oparł swoje twierdzenia na założeniu, że odsetki "...powstają one z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana".

37 Nie kwestionując co do zasady stwierdzenia, że odsetki powstają z mocy prawa należy jednak zauważyć, że historia zmian wymienionego przez Sąd przy tej okazji art. 54 Ordynacji podatkowej dowodzi, że nie zawsze fakt powstawania z mocy prawa odsetek za zwłokę czyni bezprzedmiotowym zarzut braku istnienia tego typu obowiązku. Przykładowo można wymienić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, a przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10, który doprowadził do uznania, że również za opóźnienia organu w postępowaniu prowadzonym w trybie ustawy o kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki – co ważne wyrok ten zapadł na skutek skargi konstytucyjnej podatnika w sprawie rozpoczętej zarzutami na postępowanie egzekucyjne.

38 Powyższe dowodzi, w mojej ocenie, że uznając za niedopuszczalne wniesione zarzuty – w praktyce organy, a także i Sąd akceptując takie rozstrzygnięcie – ograniczyły skarżącemu konstytucyjne prawo do sądu wynikające z art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także prawo do skargi konstytucyjnej z art. 79 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W rozstrzyganej sprawie skarżący powoływał się bowiem na brak obowiązku zapłaty odsetek z uwagi na wcześniejszą praktykę organów akceptującą przyjęty przez skarżącego sposób deklarowania należności w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów. Okoliczności te w ogóle nie były przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwiło rozstrzyganie w tym zakresie zarówno przez sąd administracyjny, jak i ewentualnie przez Trybunał Konstytucyjny. Powyższe potwierdza uzasadnienie niniejszego wyroku, w którym Sąd przyjął a priori, że odsetki za zwłokę są należne, ale z powodów formalnych (ponieważ są należne z mocy prawa), nie odnosząc się w żaden sposób do zarzutów skargi w zakresie przyczynienia się organów do powstania zaległości. Podkreślam przy tym, że powyższy pogląd nie oznacza mojej akceptacji argumentacji skarżącego w tym zakresie – zagadnienie to nie było bowiem w ogóle rozstrzygane przez organy.

39 Moim zdaniem prawidłowo, co do zasady, został również powołany przez skarżącego art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w odniesieniu do nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym w zakresie odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2008 r., I SA/Op 394/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11 oraz z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Gl 442/10). Skarżący nie kwestionował właściwie arytmetycznego sposobu wyliczenia odsetek poprzez np. błędne podanie w formularzu tytułu wykonawczego ilości dni odsetkowych, co mogłoby wskazywać na podstawę z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżącego odsetki w ogóle nie powinny zostać naliczone – a taki zarzut dotyczył nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

40 Ze względu na powyższe naruszenia tj. błędne zastosowanie w sprawie art. 34 §1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sąd powinien uchylić zaskarżone postanowienia oraz postanowienia organu I instancji.