Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2005 r., I SA/Kr 1062/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2005 r., I SA/Kr 1062/02

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005r. sprawy ze skargi A. i J. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 zł ( dziesięć złotych)

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...].12.2001 r. Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił A. i J. F.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 12295,90 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2754,00 zł oraz odsetki za zwłokę i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od świadczeń rentowych. Od dochodu podatnik odliczył bowiem 27180,00 zł z tytułu wypłaconych rent na podstawie umów zawartych w dniu 01.01.2000 r. na czas nieokreślony przez A. F. a P. P., . A. K. G. W. A. W., S. P., A. Ś., A. Ś, M.Ś. Łącznie dla każdej z wymienionych osób wypłacono w miesięcznych ratach łącznie po 2295,00 zł. Jedynie na rzecz M. Ś. matki A. F. świadczenie rentowe było realizowane w okresie od [...].01.2000 r. do [...].09.2000 r. w miesięcznych ratach po 980,00 zł każda. Organ podatkowy l instancji zarzucił, że zawarte umowy rent były czynnościami pozornymi i jako takie w myśl przepisu art. 83 k.c. należy uznać je za nieważne, a celem podatników było obejście prawa, poprzez nieuprawnione stosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

3 Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Izby Skarbowej . Podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 58, 65 i 83 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotowe umowy rent były czynnościami pozornymi i nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto odwołujący się zarzucili naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 903 - 906 k.c. poprzez przyjęcie, że zawarta umowa rent/ była konkretyzacja obowiązku alimentacyjnego. Odwołujący się wnieśli o uchylenie decyzji organu l instancji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty raty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].03.2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu l instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od świadczeń rentowych, uchyliła decyzje organu l instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 12295,90 zł oraz zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 2754,00 zł oraz odsetek i określiła podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 9649,90 zł oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 108,00 zł oraz należne odsetki. Izba Skarbowa ustaliła, że A. F. zawarła w dniu 01.01.2000 r. 9 umów rent, umowy zostały zawarte na czas nieokreślony w zwykłej formie pisemnej. Zgodnie z umowami, renty płacone były do rąk rentobiorców z góry do 10 - go każdego miesiąca. Jako dowód wykonania umów rent podatniczka przedstawiła pokwitowania. Świadczenia rentowe realizowane były od [...].01.2000 r. do [...].12.2000 r. w miesięcznych ratach po 191,25 zł każda. Łącznie dla każdej z osób wypłacono w 2000 r. po 2295,00 zł. Świadczenie rentowe w stosunku do M. Ś. matki podatniczki płatne było w okresie od [...].01.2000 r. do [...].09.2000 r. w miesięcznych ratach po 980 zł każda. M. Ś. zmarła w dniu [...]09.2000 r. Łącznie w 2000 r. podatniczka wypłaciła M. Ś. kwotę 8820,00 zł tytułem renty. Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik może odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatki z tytułu umowy renty zawartej na czas nieokreślony w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym .od osób fizycznych i art. 890 k.c. muszą zostać spełnione następujące warunki: dany wydatek musi wynikać z umowy renty, w której przynajmniej oświadczenie woli osoby ustanawiającej rentę zostało złożone w formie aktu notarialnego, wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, wydatek musi mieć charakter trwałego ciężaru. Umowy zawarte przez A. F. z wszystkimi rentobiorcami zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej, pomimo, że zawierały zobowiązania do świadczenia renty przez czas nieokreślony. Stosownie do przepisu art. 3 par. 1 i 2 k.c. jeżeli przepis ustawowy zastrzega dla czynności prawnej inną niż pisemna formę

4 szczególną czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Konwalidacja umowy mogłaby nastąpić dopiero po uiszczeniu ostatniej raty renty, ponieważ w ocenie organu podatkowego II instancji ustawodawca, uzależniając konwalidację umów od ich faktycznego wykonania użył w stosunku do tej czynności formy dokonanej, z czego wynika, że dopiero całkowite wykonanie przyrzeczonych świadczeń przywraca ważność oświadczenia woli złożonego w wadliwej formie. Izba Skarbowa powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. FPA 4/01 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 15.03.2002 r. sygn. ł S.A./Kr 123/00. W ocenie Izby Skarbowej w przypadku umów zawartych na czas nieokreślony dopiero w momencie wygaśnięcia umów ze względu na śmierć osoby uprawnionej można stwierdzić, że świadczenia zostały w całości spełnione. W związku z powyższym organ podatkowy II instancji uznał jedynie w przypadku świadczenia wypłaconego na rzecz M .Ś., iż zostało ono w całości spełnione, a zatem podlegało na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tym zakresie Izba Skarbowa podzieliła zarzuty odwołania. Natomiast świadczenia rentowe wypłacone przez podatniczkę pozostałym rentobiorcom nie mogą być uznane za trwałe ciężary wynikające z umów rentowych, podlegające odliczeniu od dochodu.

5 Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od świadczeń rentowych ustanowionych na rzecz P. P., K. A., A.K., G. W., A.W., S.P., A. Ś A. Ś., podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że ustanowione renty były czynnościami nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa, art. 906 par. 2 w zw. z art. 890 k.c. przez przyjęcie , że umowy renty jako nie mające nadanej formy szczególnej nie są umowami ważnymi i jako zawarte na czas nieokreślony dopiero w momencie wygaśnięcia umów ze względu na śmierć osoby uprawnionej mogą być konwalidowane. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 11, 4, ustawy

6 Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP. Jak również sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie bezspornych faktów ustalonych w wyniku przesłuchania wszystkich świadków - rentobiorców.

7 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa podniosła, że nie kwestionuje faktu wypłacenia przez skarżącą świadczeń rentowych wymienionym rentobiorcom, ani że umowy renty zostały zawarte w celu obejścia prawa. Izba Skarbowa nie uznała dokonanego przez skarżącą odliczenia od dochodu tylko tych rent, w przypadku których z uwagi na zawarcie umowy w zwykłej formie pisemnej świadczenie nie zostało w całości spełnione.

8 Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

9 Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

10 Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

11 Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

12 W ocenie Sądu uzasadniony był zarzut skargi w odniesieniu do przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13 Z wykładni gramatycznej dyspozycji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, że renta jest trwałym ciężarem. Podkreślenia wymaga fakt, iż polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy w tego typu sprawach dyspozycje przepisów art. 903 do 907 k. c. W literaturze prezentowany jest pogląd, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 par 2 k.,c. stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 par 1 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna pomimo niezachowania formy aktu notarialnego.

14 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2201 r. sygn. akt l SA/Gd 160/00, iż punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Jeżeli umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to poprzez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty.

15 Poza sporem w sprawie jest okoliczność wykonania przedmiotowych umów rent, zawartych w dniu [...].01.2000 r. pomiędzy A. F. i rentobiorcami.

16 Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu (wyrok SN z dnia 3 lutego 1999 r. w sprawie III RN 192-194/99). Przedmiotowe umowy rent są zatem zgodne z przepisami kodeksu cywilnego.

17 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2001 r. sygn. FSA 4/01, iż umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 906 par 2 w związku z art. 890 par 1 k.c.), nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) jak również stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego l, S.A./Kr 123/00 iż umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nie może być uznana za rentę wymienioną w przepisie art. 26,ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, że do wejścia w życie ustawy z dnia 14.02.2003 r. nowelizacji kodeksu cywilnego czyli do 25.09.2003 r. przepisy kodeksu cywilnego nie przewidywały formy szczególnej dla umowy renty. W literaturze utrwalił się pogląd, że nieodpłatna umowa renty wymagała złożenia przez stronę zobowiązana do świadczeń rentowych oświadczenia woli w formie aktu notarialnego (art. 906 par. 2 kc), gdyż do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, a w tym art. 890 par. 1 kc. Jednakże przyjmuje się także, że spełnione już świadczenia rentowe pomimo niedochowania formy aktu notarialnego uznawano za należne i nie podlegające zwrotowi na podstawie art. 410 kc. W konsekwencji brak formy uchylał tylko prawo do żądania kolejnych przyszłych świadczeń rentowych. Stanowisko powyższe zostało zakwestionowane Ustawodawca nakazał bowiem w art. 906 par. 2 kc stosować przepisy o darowiźnie do rent już "ustanowionych", a nie do "ustanowienia" renty. W literaturze pojawia się zatem pogląd, że przepis art. 906 par. 2 kc w ogóle nie odnosił się do formy umowy renty. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zawarte przez skarżącą umowy renty mogą być uznane za renty w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. , co uprawniało skarżącą do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. kwot wypłaconych rent. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

18 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270).