Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2023 r., I FSK 884/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2023 r., I FSK 884/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 667/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2018 r. nr 2001-IOV.4103.46.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz P. sp. z o.o. w S. kwotę 9.634 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 667/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 25 września 2018 r., nr 2001-IOV.4103.46.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

3 2. Przebieg postępowania podatkowego.

4 2.1. Decyzją z dnia 25 maja 2018 r., nr [...], Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił Spółce podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że:

5 1) w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 2.222.646,89 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. w M. tytułem sprzedaży paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

6 2) w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka nie wykazała obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa z Litwy i Łotwy w łącznej kwocie 9.046.129,21 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 2.080.609,71 zł,

7 3) w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2016 r. Spółka, nie posiadając faktury korygującej niezasadnie dokonała korekty obrotu o kwotę 30.329,13 zł i podatku należnego o kwotę 6.975,70 zł.

8 2.2. DIAS decyzją z 25 września 2018 r., nr 2001-IOV.4103.46.2018, za I kwartał 2016 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, natomiast za II, III i IV kwartał 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

9 Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma A. nie była dostawcą paliwa do Spółki. Paliwo widniejące na wystawionych fakturach Spółka nabyła bezpośrednio od dostawców z Litwy i Łotwy, nie rozliczając z tego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transport paliwa z Litwy i Łotwy do baz Spółki w R. i S. oraz do zbiorników znajdujących się na prowadzonych przez nią budowach był wykonywany przez kierowców zatrudnionych w Spółce, należącymi do Spółki środkami transportu. Zdaniem organu fakt odbioru paliwa bezpośrednio w litewskich i łotewskich firmach potwierdzili kierowcy świadczący prace na rzecz Spółki. Kierowcy kwitowali otrzymane paliwo w litewskich i łotewskich firmach, gdzie otrzymywali oryginalne zagraniczne dokumenty na paliwa (CMR, informacje e-AD i certyfikaty jakości paliwa), które po odprawie przekazywali Kierownikowi Transportu w Spółce M. Z.

10 DIAS wskazał, że z zagranicznych dokumentów CMR, jakie kierowcy Spółki otrzymywali na Litwie i Łotwie, wynika, że nabywcą transportowanego przez nich paliwa w I kwartale 2016 r. była brytyjska firma E., która nie składała deklaracji VAT i nie dokonywała rozliczeń podatkowych z tytułu obrotu paliwem. E. w 2016 r. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, a wskazany adres siedziby w Wielkiej Brytanii stanowi wyłącznie adres skrzynki pocztowej. Firma ta nie posiadała też infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej ani kadrowej do dokonywania obrotu paliwem. W trakcie kontroli E. nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących obrotu paliwem, nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazała danych kontrahentów ani miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Brytyjska administracja podatkowa traktuje firmę E. jako brytyjskiego znikającego podatnika. Brytyjski numer VAT firmy E. został unieważniony od 29 września 2016 r.

11 Zdaniem organu z powyższego wynika, że udział E. w obrocie paliwem wynikający z ewidencji akcyzowej miał wyłącznie pozorny charakter. Rola tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do zapewnienia formalnych ram umożliwiających wprowadzenie na polski obszar celny hurtowych ilości paliwa przez inne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę. W ocenie DIAS firma A. nigdy nie dysponował paliwem widniejącym na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki i nie uczestniczyła w jego transporcie na żadnym odcinku. Transport paliwa z firm litewskich i łotewskich oraz jego zakup organizował M. Z. - Kierownik Transportu w Spółce. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. nie dokumentują zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

12 W efekcie, DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy zgodził się również, że transakcje zakupu paliwa od podmiotów z Litwy i Łotwy stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, od których obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa określono zgodnie z art. 20 ust. 5 tej ustawy. Wskazując na treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Spółka nie dysponuje fakturami dokumentującymi dostawę towarów od kontrahentów z Litwy i Łotwy oraz nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.

13 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

14 3.1. W skardze złożonej do Sądu, pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., zarzucając naruszenie:

15 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust 8., art. 9 ust. 1, art. 19a ust. 1 art., art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3 i ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, względnie niezastosowanie (art. 7 ust 8);

16 2. art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak faktycznego odniesienia się do zarzutów Strony, zawartych w odwołaniu;

17 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego;

18 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odrzucenie w całości wniosków dowodowych Strony, w tym z dnia 19 lipca 2017 r., ponowionego przed organem II instancji pismem z dnia 4 grudnia 2017 r., a przede wszystkim z dnia 23 lipca 2018 r.;

19 5. art. 199a O.p. i art. 1891 k.p.c., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy Stroną a firmą A.;

20 6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w aspekcie transakcji zrealizowanych przez wymienione w decyzji podmioty, a poprzedzających dostawę paliwa na rzecz Strony w badanym okresie;

21 7. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania przez organ jakichkolwiek faktów i wiarygodnych dowodów, pozwalających na wyciągnięcie wniosków, że Strona dokonywała WNT paliwa, zaś transakcje zakupu paliwa od A. miały charakter pozorny;

22 8. art. 23 § 2 O.p., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie;

23 9. art. 193 § 4 O.p., poprzez nie uznanie przez organ I instancji za dowód ksiąg podatkowych Strony.

24 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

26 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firmy A. Trafnie też stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny wobec nie rozpoznania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów. Faktury wystawione przez A. są nierzetelne, bowiem podmiot ten nie był dostawcą paliwa do skarżącej Spółki. Paliwo to zaś Skarżąca nabyła bezpośrednio od dostawców z Litwy i Łotwy, nie rozliczając przy tym podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przedmiotowe paliwo było wprowadzane na polski obszar celny ze wskazaniem na zagranicznych dokumentach CMR jako nabywców firm brytyjskich (w tym od września 2016 r. oddziału jednej z nich zarejestrowanego w Polsce), które jak się okazało na przestrzeni 2016 r. nie składały deklaracji VAT-7 i nie rozliczały się podatkowo z tytułu obrotu paliwem.

27 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

28 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

29 Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

30 I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały na zasadność ich zastosowania, ze względu na fakt, że przy wydaniu będącej przedmiotem skargi decyzji organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust 8, art. 9 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3 i ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, względnie niezastosowanie (art. 7 ust 8 ustawy o VAT) i błędne uznanie, że:

31 1. transakcje nabycia przez Stronę paliwa od spółki A. miały charakter pozorny (nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych), wobec czego Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa od tego podmiotu, względnie,

32 2. na pozbawieniu Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w spółkę, wobec nieuwzględnienia istotnego faktu - wbrew fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT, znajdującej poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, że Skarżąca dokonując transakcji z w/w firmą działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, wobec czego nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym, w konsekwencji czego nie zaistniały podstawy dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT,

33 3. Strona, w okresie objętym kontrolą, dokonywała WNT (paliwa) od podmiotów mających siedzibę na terytorium Litwy i Łotwy, w związku z czym jest zobowiązana do rozliczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy świadczyła ona jedynie odpłatne usługi przewozowe,

34 4. powyższe transakcje pomiędzy podmiotami zagranicznymi a Stroną, których przedmiotem były paliwa, były rzekomo transakcjami "ruchomymi" w świetle przepisów ustawy o VAT.

35 II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

36 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały na zasadność jego zastosowania ze względu na fakt, że przy wydaniu będącej przedmiotem skargi decyzji, organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

37 1) art. 121, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak faktycznego odniesienia się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, całkowite pominięcie wniosków Strony o wskazanie konkretnych dowodów mających potwierdzić stanowisko organu, jak również brak faktycznego ustosunkowania się przez organy I i II instancji do treści wskazanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków oraz potraktowanie ich w sposób wybiórczy, z pominięciem wszelkich wyjaśnień potwierdzających stanowisko Strony,

38 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p., poprzez: niepodjęcie przez organ starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, brak przeprowadzenia postępowania w zakresie świadomości działania Strony przy realizacji przedmiotowych transakcji, jak również brak udowodnienia Stronie świadomego udziału w ewentualnym oszustwie podatkowym, lub choćby brak wskazania dowodów, potwierdzających taką tezę, a dotyczącego faktu realizacji przez Stronę transakcji nabycia paliwa od spółki A., a ponadto:

39 - brak podjęcia przez organy działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności ustalenia podmiotu, który w rzeczywistości dokonywał WNT (paliwa), oraz dokładnego wyjaśnienia, w jakim charakterze Strona występowała przy realizacji zakupu paliwa od podmiotów z Łotwy i Litwy,

40 - brak podjęcia działania w celu wyjaśnienia, w którym momencie Strona faktycznie nabywała prawo do dysponowania zakupionym paliwem, jak właściciel,

41 - zaniechanie ustalenia nazwy podmiotu, który faktycznie nabywał paliwo na Litwie i Łotwie, dokonywał płatności na rzecz podmiotów zagranicznych, zajmował się organizacją transportu paliwa z baz zagranicznych do Polski, oraz kto dokonywał awizacji odbioru paliwa.

42 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odrzucenie w całości wniosków dowodowych Strony, w tym zawartych w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r., ponowionych przed organem II instancji pismem z dnia 4 grudnia 2017 r., a przede wszystkim z dnia 23 lipca 2018 r., m.in. o wystąpienie do władz skarbowych Litwy i Łotwy w celu ustalenia faktów wskazanych w w/w piśmie, które były niezbędne dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i ustalenia nazwy podmiotu będącego faktycznym nabywcą paliwa od podmiotów zagranicznych, oraz przeprowadzenie pozostałych, wskazanych we wniosku dowodów, i w tym w zakresie zachowania przez Stronę należytej staranności przy realizacji transakcji, których przedmiotem było paliwo silnikowe,

43 4) art. 199 a O.p. i art. 1891 k.p.c., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy Stroną, a spółką A. w aspekcie transakcji zakupu przez Stronę paliwa od w/w spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

44 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez:

45 - błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie transakcji zrealizowanych przez wymienione w skarżonej decyzji podmioty, a poprzedzających dostawę paliwa na rzecz Strony w badanym okresie, jak również w aspekcie realizacji przez Stronę transakcji nabycia paliwa od spółki A. w tym okresie,

46 - błędne uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące rzekomej realizacji przez Stronę WNT (paliwa), w sytuacji gdy z ewidencji akcyzowej, z rejestrów odpraw celnych Urzędu Celnego w S. oraz z listów przewozowych CMR wynika bezspornie, iż faktycznym odbiorcą paliwa z Litwy i Łotwy była spółka O. Sp. z o.o., która działała na rzecz: E. oraz E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce,

47 - błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji dotyczące rzekomego uczestnictwa Strony w transakcjach, których przedmiotem było paliwo bez zachowania należytej staranności.

48 6) art. 210 § 4 O.p., poprzez:

49 - brak wskazania przez organ jakichkolwiek faktów i wiarygodnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosków, że Strona dokonywała WNT paliwa, zaś transakcje zakupu paliwa od A. miały charakter pozorny, oraz uzasadnienie przez organ w/w kwestii wyłącznie w oparciu o domysły i insynuacje,

50 - błędne uznanie, że spółka A. nie uczestniczyła w transporcie i odbiorze paliwa z Litwy i Łotwy, w sytuacji gdy właśnie ta spółka faktycznie zlecała Stronie przewóz tych towarów, działając na zlecenie spedytora - m.in. spółki S. s.r.o.,

51 - błędne uznanie, że A. nie posiadała prawa do dysponowania paliwem jak właściciel,

52 - brak wyjaśnienia pojęcia "należytej staranności działania" podmiotów profesjonalnych oraz działania w "dobrej wierze", jak również brak faktycznego dokonania analizy działań Strony w tym zakresie,

53 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na przedstawieniu przez sąd okoliczności faktycznych sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością, brak przywołania przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również pominięcie w zaskarżonym wyroku zarzutów Strony, że:

54 1) pozbawione uzasadnienia jest stwierdzenie, że Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym, co miałoby rzekomo wynikać z zeznań kierowców zatrudnionych u Skarżącej oraz Kierownika Działu Transportu (M. Z.), podczas gdy w rzeczywistości przywołane dowody nie potwierdzają, a wręcz wykluczają taką tezę, co wprost wynika z treści tych zeznań,

55 2) błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, odnośnie charakteru polis zawartych przez Stronę w związku ze świadczeniem usług przewozowych i błędną ocenę ich wpływu na rozstrzygnięcie,

56 3) błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, odnośnie rzekomego braku zachowania przez Stronę należytej staranności przy realizacji transakcji, których przedmiotem było paliwo,

57 4) błędne stwierdzenie Sądu I instancji, iż w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że Strona dokonywała przewozu towarów na zlecenie A., działającej w imieniu spółki S., bowiem w aktach sprawy znajdują się faktury rozliczeniowe i umowy potwierdzające świadczenie w/w usług,

58 5) brak wskazania przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej do uznania, jakoby nie doszło do realizacji transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w związku z rzekomym popełnieniem oszustwa podatkowego, choć w/w przepis takiego zastrzeżenia nie zawiera,

59 6) brak wskazania przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej, która uzasadniałaby twierdzenie, że spółki P. Sp. z o.o. i A. były rzekomo podmiotami powiązanymi, zwłaszcza w sytuacji, gdy z przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w żadnym razie nie wynika aby faktycznie były one powiązane, oraz ewentualnego wpływu tego zdarzenia na rozliczenia podatkowe Skarżącego,

60 7) brak wyjaśnienia przez sąd I instancji sensu ekonomicznego dla Strony, jej udziału w ewentualnym oszustwie podatkowym oraz świadomości takiego działania.

61 5.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

62 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

63 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

64 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

65 Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

66 Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na przedstawieniu przez sąd okoliczności faktycznych sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością, brak przywołania przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również pominięcie w zaskarżonym wyroku zarzutów Strony. W ocenie Skarżącej wydany przez sąd wyrok, zawiera wyłącznie arbitralne i ogólnikowe stwierdzenia, w większości nieznajdujące nawet poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w przepisach prawa, które całkowicie abstrahują od zarzutów zawartych w skardze Strony.

67 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska Strony oraz wskazania motywów, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do oceny poprawności stanowiska organu.

68 Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

69 Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

70 W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.

71 Ponadto sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298).

72 6.3. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia po pierwsze należy stwierdzić, że rozważania Sądu pierwszej instancji, mimo że powinny być rozważaniami tego Sądu jako orzekającego w sprawie zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., takimi nie są. Zasadnicza część uzasadnienia stanowi bowiem jedynie kopię argumentów, które znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd nie przedstawił własnego stanowiska, co do prawidłowości tej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi, skoro jego uzasadnienie nie zawiera rozważań własnych Sądu, a jedynie powiela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

73 Analiza uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wskazuje, że brak w nim wnikliwego merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Sąd pierwszej nie wypowiedział się w pełny sposób, poprzestając na powieleniu stanowiska organu - nie relatywizując tej oceny przez pryzmat zarzutów (argumentacji) rozpatrywanej skargi. Jako niezwykle ogólnikowe należy uznać, np. takie twierdzenia jak "W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od firmy A. Trafnie też stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny wobec nie rozpoznania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa", czy "Z akt wynika, że A. miała otrzymywać faktury nabycia paliwa od X., T., D., P. Kontrola w X. wykazał, że spółka ta uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu paliwami". Sąd pierwszej instancji nie wskazał konkretnie jakie zgromadzone dowody przemawiają za przyjęciem tezy, że X. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu paliwami.

74 W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

75 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a

76 D. Mączyński M. Golecki M. Olejnik