Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 871/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 871/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1240/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. M.P. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1240/15. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2008 r.

4 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik US) z dnia 1 grudnia 2014 r. Decyzją tą określono Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż podatnik ten wykazał w deklaracji VAT-7 (67 zł w miejsce 35.928 zł).

6 2.2. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że: - rozstrzygnięcie obejmujące sierpień 2008 r. było wyłącznie konsekwencją decyzji Naczelnika US z dnia 1 grudnia 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2014 r., które dotyczyły wcześniejszego okresu rozliczeniowego; - w sprawie za lipiec 2008 r. określono nimi bowiem kwotę do przeniesienia z tego miesiąca na kolejny okres w innej wysokości niż wykazał Skarżący w deklaracji VAT-7 (33 zł w miejsce 35.893 zł); - powodem wydania tych ostatnich decyzji było z kolei zakwestionowanie podatku naliczonego ujętego w trzech fakturach wystawionych przez A. W. (...) za usługi outsourcingowe, co do których przyjęto brak ich wykonania.

7 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

8 3.1. W skardze na decyzję ostateczną za sierpień 2008 r. (zawartej w jednym piśmie o tożsamej treści obejmującym zaskarżenie czterech oddzielnych decyzji wydanych przez Dyrektora IS odpowiednio za: lipiec 2008 r. /pierwsza decyzja/, sierpień 2008 r. /druga decyzja/, wrzesień 2008 r. /trzecia decyzja/ i miesiące od października 2008 r. do kwietnia 2009 r. /czwarta decyzja/ - przyp. NSA) Skarżący zarzucił naruszenie:

9 1) art. 121-123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania kompletnego materiału dowodowego, niepełne jego rozpatrzenie, oddalenie wniosków o przeprowadzenie rozprawy i dowodowych, a także wybiórczą i na niekorzyść podatnika ocenę dowodów potwierdzających wykonanie usług przez A. W., co prowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów;

10 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez podważenie prawa do odliczenia, mimo niewykazania fikcyjności rzeczonych usług.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

12 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13 4.1. Sąd uznał, że skarga była niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

14 4.2. W motywach wyroku najpierw wskazano, że: - w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. granice tej sprawy wyznaczyła decyzja Dyrektora IS dotycząca podatku VAT za sierpień 2008 r.; - postawione we "wspólnej skardze" zarzuty zasadniczo nie przystawały do niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego naruszenia nie można było rozpoznać w tym postępowaniu.

15 4.3. Oceniając natomiast legalność zaskarżonej tu decyzji, Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Na tej podstawie wywiódł, że: - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przyjmuje się według deklaracji złożonej przez podatnika, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości; - zmiana rozliczenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy może skutkować zmianą rozliczenia w miesiącu następnym; - zależność tego rodzaju wystąpiła w stosunku do miesiąca sierpnia 2008 r.; - decyzją dotyczącą lipca 2008 r., co do której Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wyrokiem z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1239/15, zmieniono wysokość kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc; - inna kwota do przeniesienia spowodowała konieczność zmiany rozliczenia następnego okresu, w tym przypadku za sierpień 2008 r.; - przeprowadzone w tym przedmiocie postępowanie podatkowe nie naruszało przepisów proceduralnych.

16 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

17 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego "uchylenie i zmianę" w całości przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych, a także zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1239/15 (wydanego w sprawie podatku VAT za lipiec 2008 r. - przyp. NSA).

18 5.2. Sądowi pierwszej instancji, który wyrokował w sprawie podatku VAT za sierpień 2008 r., Skarżący zarzucił naruszenie:

19 1) art. 183 § 2 pkt 5 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 196 § 1 O.p. co prowadziło do nieważności postępowania na skutek pozbawienia Skarżącego możności obrony swych praw, tj. prawa do dopuszczenia i skutecznego przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego, ustnego, z udziałem Skarżącego przesłuchania w charakterze świadka A. W. na okoliczność braku podstaw do obalenia dobrej wiary Skarżącego;

20 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie, że Skarżący nie działał w dobrej wierze w zakresie ewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT za lipiec 2008 r. trzech faktur od A. W. i dlatego uzasadnione było określenie przez organ podatkowy innej niż wykazana w deklaracji kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy dotyczący podatku VAT za sierpień 2008 r.;

21 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z uchybieniem art. 121-123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 196 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 262 O.p. na skutek: - niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza zaniechania bezpośredniego, ustnego i z udziałem Skarżącego przesłuchania jako świadka A. W. na okoliczność braku podstaw do obalenia dobrej wiary Skarżącego, - nieskorzystania ze środków pozwalających na doprowadzenie do skutecznego przesłuchania świadka, - nierozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, - oddalenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, - odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, - naruszenia zasad bezpośredniości i zaufania, w sytuacji, gdy niedopuszczenie do tych naruszeń musiałoby skutkować uznaniem braku podstaw do przyjęcia złej wiary u Skarżącego;

22 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającym na zakwestionowaniu prawa do odliczenia w lipcu 2008 r. podatku naliczonego z trzech faktur od A. W., chociaż nie obalono dobrej wiary Skarżącego;

23 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzecznym z wywodami prawnymi zaprezentowanymi w uzasadnieniu wyroku, powołanymi przepisami oraz orzeczeniami TSUE przyjęciu, że organy podatkowe nie muszą wykazywać złej wiary podatnika korzystającego z prawa do odliczenia, gdyż wystarczające jest powołanie się na niedokonanie przez Skarżącego weryfikacji, czy wystawca faktur jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz czy ma możliwość wykonania usługi, a tym samym naruszenie skutkujące nietrafnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez A. W., gdyż zakwestionowanym mimo nieobalenia dobrej wiary Skarżącego.

24 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

27 Zupełnie chybiony był przy tym zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na dopuszczenie się tego rodzaju naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji (zarzut z pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Jak słusznie zauważył Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w świetle art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. strona pozbawiona jest możności obrony swych praw, gdy na skutek uchybień procesowych sądu nie brała udziału w postępowaniu - ale sądowym a nie administracyjnym, w tym podatkowym (przyp. NSA) - lub w istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień przed wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie w danej instancji. W realiach niniejszej sprawy formułowanie tego rodzaju zarzutu można było zatem plasować wyłącznie w ramach przebiegu postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, nie zaś opierać na okolicznościach związanych z postępowaniem przed organem podatkowym. Mając na uwadze argumentację przedstawioną przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (str. 4/5 skargi kasacyjnej), należało stwierdzić, że kwestię niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu odnosił on w złożonym środku zaskarżenia wyłącznie do działań i zaniechań organów podatkowych ("organy podatkowe pozbawiły Skarżącego możliwości obrony swoich praw" - jak to ujął w konkluzji autor tej skargi) zamiast do Sądu pierwszej instancji, wytykając temu ostatniemu "tylko" akceptację takiego stanu rzeczy. Niezależnie jednak od oceny słuszności, czy wadliwości owej akceptacji, nie mogła ona w żadnym z tych wariantów prowadzić do nieważności postępowania sądowego.

28 W ramach działania z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny nie ujawnił także podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby ten Sąd do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

29 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się oczywiście niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył - bo w sprawie dotyczącej kontroli legalności decyzji za sierpień 2008 r. w ogóle nie mógł naruszyć - wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, w sposób, który w niej przedstawiono.

30 6.3. Przede wszystkim należało podkreślić, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w granicach rozpoznania tej sprawy przedmiotem oceny zgodności z prawem wyrażonej w zaskarżonym wyroku podlegała tylko decyzja Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2015 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika US z dnia 1 grudnia 2014 r. dotycząca podatku VAT (określenia kwoty do przeniesienia) za sierpień 2008 r. W tym okresie rozliczeniowym - jak przypomniał Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną - organy podatkowe nie kwestionowały jakichkolwiek transakcji dokonanych przez Skarżącego. Jedynym powodem wydania owych decyzji, było odmienne niż wykazane przez Skarżącego w deklaracji za sierpień 2008 r. określenie kwoty do przeniesienia z lipca 2008 r. Samoobliczenie podatku VAT przez Skarżącego za ten wcześniejszy miesiąc zostało bowiem ostatecznie zastąpione decyzją Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2015 r. (zob. pkt 2.2 i pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia). Ta ostatnia z kolei wiązała się z zakwestionowaniem Skarżącemu prawa do odliczenia w miesiącu lipcu 2008 r. na podstawie faktur od A. W.

31 6.4. Wobec powyższego jako jaskrawe nieporozumienie należało ocenić wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (z pkt 5.2 ppkt 1 w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przywołanymi tam przepisami Ordynacji podatkowej, oraz z ppkt 2-5 niniejszego uzasadnienia). Wszystkie one bezpośrednio odnosiły się do kwestii związanych z podważeniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur od A. W., ujętych przez Skarżącego w rozliczeniu za lipiec 2008 r. Zarzuty te dotyczyły zatem bezpośrednio okoliczności faktycznych i prawnych innej sprawy, tzn. zakończonej decyzją Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2008 r. W efekcie tak ujęte i umotywowane zarzuty kasacyjne zupełnie nie przystawały do niniejszej sprawy oraz powodów oddalenia skargi wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji w wyroku zaskarżonym w niniejszym postępowaniu. Tenże Sąd w kluczowym dla wyrokowania zakresie oparł się na art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i konsekwencjach z niego wynikających dla rozliczeń podatku VAT w ramach możliwego oddziaływania na siebie kolejnych okresów rozliczeniowych (zob. pkt 4.3 tego uzasadnienia). Zarzuty kasacyjne, które przecież zmierzały do wykazania bezprawności w pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia z powyższych faktur za miesiąc poprzedzający sierpień 2008 r., a więc odnoszące się wprost do decyzji za lipiec 2008 r., nie mogły więc same przez się stanowić o wadliwości wyroku oddalającego skargę na decyzję objętą tym postępowaniem sądowym (za sierpień 2008 r.) W konsekwencji wszystkie one, jako adresowane do innej sprawy zakończonej odrębną decyzją (obejmującą lipiec 2008 r.), wykraczały przy takim ujęciu poza przedmiot możliwej merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej sierpnia 2008 r.

32 6.5. Uwypuklić należało i to, że Skarżący nie zarzucił, aby Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie naruszył w jakikolwiek sposób art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Tymczasem, jak już zostało wyjaśnione, zasadniczo z tego przepisu wywiedziono istnienie związku między tą sprawą a sprawą obejmującą wcześniejszy miesiąc.

33 6.6. Z punktu widzenia wniosku zawartego w petitm skargi kasacyjnej o zawieszenie postępowania sądowego należało jeszcze dodać, że w niniejszej sprawie bezpośredni związek ze sprawą z wcześniejszego okresu rozliczeniowego przejawiał się wyłącznie w sposób zależnościowy (ale nie prejudycjalny), czyli poprzez kwotę do przeniesienia, którą należało przyjąć z decyzji dotyczącej lipca 2008 r. do rozliczenia podatku w formie decyzyjnej za sierpień 2008 r. (por. art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p.) Podważenie prawidłowości wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie za ten ostatni miesiąc mogłoby zatem mieć miejsce zasadniczo tylko z tej przyczyny, że wadliwie uwzględniono taką zależność, w tym wynik tej innej sprawy, który właśnie stanowił podstawę faktyczną do wydania decyzji kontrolowanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji (tj. za sierpień 2008 r.) Nadto w dniu wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ten sam Sąd w sprawie odrębnej, obejmującej rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2008 r., także orzekał. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 888/16, podjętym na tym samym posiedzeniu oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1239/15, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2008 r. Jak już wspomniano, decyzja ta stanowiła podstawę faktyczną do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Tym samym ostał się, już jako prawomocny, wynik przyjęty do oceny legalności zaskarżonej decyzji za sierpień 2008 r. w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

34 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

35 6.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - po przeprowadzeniu dochodzenia skarga została objęta wpisem stałym; - wyrokiem oddalono skargę; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną i wniesioną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, złożono w terminie; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony w postępowaniu sądowym, nikt się nie stawił, a Sąd oddalił skargę kasacyjną.

36 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

37 Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b wspomnianego wyżej aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

38 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.