Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 888/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 888/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1239/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1239/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.P. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z 1 grudnia 2014 r., określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. Organ ten na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPHU A. A.W., ustalił bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane.

4 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 kwietnia 2015 r., rozpatrując odwołanie strony utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż firma A. nie wykonała na rzecz skarżącego robót budowlanych związanych z budową domu jednorodzinnego. Wynika to m.in. z protokołów odbioru robót, które nie są zgodne z dziennikiem budowy, z zeznań świadków wymienionych w umowie outsourcingu, którzy zeznali, że nie wykonywali prac budowlanych na przedmiotowej budowie. Organ ten stwierdził, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczył podmiot uwidoczniony jako wystawca tych faktur, a przy dochowaniu należytej staranności skarżący niewątpliwie powziąłby wiedzę co do charakteru dokonywanych transakcji.

6 4. WSA w Gliwicach oddalił skargę skarżącego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, iż firma ta nie mogła wykonać robót budowlanych w tych fakturach ujętych. Sąd ten nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów postępowania ani prawa materialnego. Nie zgodził się też z zarzutem uchylenia się przez organ od obowiązku wykazania braku dobrej wiary podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę z firmą, o której nie wie czy posiada ona wykwalifikowanych pracowników oraz czy dysponuje odpowiednim sprzętem technicznym.

7 5. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."):

8 I. nieważność postępowania zachodzącą na skutek pozbawienia skarżącego możności obrony swych praw art. 183 § 2 pkt 5 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188, art. 196 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. , dalej "O.p" ), a to prawa do dopuszczania i skutecznego przeprowadzenia dowodu z bezpośredniego ustnego i z udziałem skarżącego przesłuchania świadka A. W. na okoliczność braku podstaw do obalenia dobrej wiary skarżącego.

9 II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i wynik sprawy, a to:

10 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw przyjęcia, iż skarżący nie działał w dobrej wierze w zakresie zaewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT w lipcu 2008 r. trzech faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU A. A. W.,

11 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji organu podatkowego II instancji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo tego, iż wydana ona została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy i szczegółowo opisanym w skardze naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187-188, art. 191, rt. 196 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3, a nadto art. 262 O.p., co nastąpiło poprzez:

12 - niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, wyrażające się w szczególności w zaniechaniu bezpośredniego, ustnego i z udziałem skarżącego przesłuchania jako świadka A. W. na okoliczność braku podstaw do obalenia dobrej wiary skarżącego,

13 - nieskorzystanie z przewidzianych art. 262 O.p. środków pozwalających na doprowadzenie do skutecznego przesłuchania świadka,

14 - nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego,

15 - oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy,

16 - odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu przed organem odwoławczym,

17 - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę bezpośredniości oraz zasadę prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy niedopuszczenie do tych naruszeń musiałoby skutkować uznaniem braku podstaw do przyjęcia złej wiary po stronie skarżącego.

18 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji organu podatkowego II instancji pomimo tego, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającym na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego łącznie z trzech faktur VAT wystawionych przez PPHU A. A. W. pomimo nieobalenia dobrej wiary skarżącego.

19 III. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na wadliwym, sprzecznym z treścią wywodów prawnych zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) przyjęciu, iż organy podatkowe nie muszą wykazywać złej wiary podatnika korzystającego z prawa do doliczenia, gdyż wystarczające jest powołanie się w tym zakresie na niedokonanie przez skarżącego weryfikacji czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz czy ma możliwość wykonania usługi, a tym samym naruszenie skutkujące nietrafnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego łącznie z trzech faktur VAT wystawionych przez PPHU A. A.W., gdyż zakwestionowanym pomimo nieobalenia dobrej wiary skarżącego.

20 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 kwietnia 2015 r. wraz z decyzją organu I instancji i uwzględnienie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

24 7.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

25 7.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim okoliczność, iż organy nie przesłuchały w toku postępowania kontrahentki podatnika A. W.., opierając swoje ustalenia na pisemnej z nią korespondencji.

26 7.3. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto w myśl art. 187 § 1 cyt. ustawy organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10 – dostępny, podobnie jak wszystkie dalej cytowane orzeczenia, w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

27 7.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że słusznie wskazał Sąd I instancji, podzielając w tej materii stanowisko organów, iż przesłuchanie A. W. nie stanowiło najistotniejszego dowodu w prowadzonym postępowaniu, albowiem pozostały zgromadzony w nim materiał dowodowy był w zupełności wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W szczególności fakt niewykonania usług opisanych w spornych fakturach przez firmę A. W. wynika z: protokołów odbioru robót, podpisanych zarówno przez podatnika jak i jego kontrahentkę, które nie korelowały z dziennikiem budowy (organy dokonując zestawienia informacji znajdujących się w powyższych dokumentach ustaliły, że prace opisane w protokołach odbioru faktycznie zostały wykonane w innych datach - nawet rok wcześniej), z zeznań pracowników, którzy zgodnie z załącznikiem do umowy outsourcingu mieli rzekomo wykonywać roboty budowlane w jej ramach, a którzy zaprzeczyli tej okoliczności, z braku dowodów potwierdzających pobyt tychże pracowników w miejscu wykonywania usługi (delegacje, czy faktury za przejazdy pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia usług), z zeznań samego skarżącego, braku ekonomicznego uzasadnienia zawarcia umowy outsourcingu, z zapisów umowy, w której przedmiot został zawarty w jednym zdaniu, a strona nie dążyła do określenia szczegółowo wszystkich czynności wchodzących w skład realizowanej umowy oraz określenia skutków jej naruszenia. Również złożone na piśmie wyjaśnienia A. W. nie potwierdziły faktu wykonania umowy, wynikało z nich natomiast, że nie przypomina sobie sytuacji, by w miejsce osób wskazanych w przedmiotowej umowie outsourcingowej prace na budowie wykonywały inne osoby.

28 7.5. Stwierdzić przy tym także należy, że nie jest trafne stanowisko skarżącego, że pisemne wyjaśnienia nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 cyt. ustawy stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1050/09: "Katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2005 r. (II FSK 165/05) - oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu"

29 7.6. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy skorzystał z możliwości przewidzianej w 155 O.p. z uwagi na fakt, iż A. W. wzywana na przesłuchanie do siedziby organu każdorazowo przedkładała zwolnienie lekarskie wskazując na niemożność stawienia się przed organem osobiście (co - jak słusznie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w K. - czyniło nieuprawnionym skorzystanie ze środka dyscyplinującego przewidzianego w art. 262 O.p., którego nałożenie uzależnione jest od braku stawiennictwa na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny, poza tym możliwość skorzystania z tego przepisu zależy od organu). W myśl bowiem art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew więc przekonaniu skarżącego, skorzystanie z tak pozyskanego dowodu nie stanowi ani o naruszeniu zasady bezpośredniości (która nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, na co wskazuje treść art. 180, art. 181, a także art. 191 O.p.), ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 cyt. ustawy), która w tej sytuacji realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z takim dokumentem i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie w trybie art. 200 § 1 O.p. co też uczyniono na gruncie niniejszej sprawy.

30 7.7. Dodatkowo przypomnieć trzeba, że dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a – nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Skarżący kasacyjnie oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na brak przesłuchania w charakterze świadka kontrahentki podatnika i zastąpienia tego środka dowodowego jej wyjaśnieniami złożonymi na piśmie, nie wykazał w jaki sposób bezpośrednie, ustne i z jego udziałem przesłuchanie A.W. mogłoby się przyczynić do zmiany stanowiska organów, skoro generalnie unikała ona podawania jakichkolwiek informacji związanych z rzekomym wykonaniem umowy outsourcingu, gdyż w pisemnej korespondencji z organem zasłaniała się niepamięcią, bądź wprost odmawiała udzielenia żądanych informacji czyniąc przy pytaniach zadawanych przez organ adnotację "bez odpowiedzi", ale jak wskazano wyżej, zajęła w niej jednak stanowisko w najważniejszej kwestii, mianowicie stwierdziła, że nie przypomina sobie sytuacji, by w miejsce osób wskazanych w przedmiotowej umowie outsourcingowej prace na budowie wykonywały inne osoby.

31 7.8. Skarżący kwestionując natomiast odmowę przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez niego dowodów nie wskazuje konkretnie o jakie to dowody chodzi, na jaką okoliczność miały być przeprowadzone, wreszcie jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć powyższe ewentualne uchybienie, co nie pozwala ustosunkować się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu. Podobnie zarzucając nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący kasacyjnie nie wskazuje, jakie dowody zostały pominięte przy rozpoznaniu sprawy.

32 7.9. NSA nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez organy i Sąd I instancji oceny okoliczności sprawy w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie powoduje uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych.

33 7.10. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie rozprawy z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej.

34 7.11. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (do których orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zakwalifikował również zarzut z pkt II.3 wyartykułowany nieprawidłowo w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym miejscu przypomnieć należy, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15). Tymczasem interpretacja wskazanego przepisu zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uwzględniająca orzecznictwo TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, w istocie pokrywa się z wykładnią dokonaną przez Sąd I instancji, zaś argumentacja skarżącego sprowadza się w tym zakresie do niewłaściwego zastosowania przywołanego przepisu. Zdaniem skarżącego bowiem organy, a za nimi Sąd I instancji nie obaliły dobrej wiary podatnika, gdyż poczynione w tej materii zdawkowe ustalenia (brak weryfikacji kontrahenta polegającej na sprawdzeniu, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz czy ma możliwości techniczne wykonania zleconej usługi), nie są wystarczające dla stwierdzenia, że działał on w złej wierze. Tym samym niezasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU A. A. W..

35 7.12. W tym miejscu wskazać jednak trzeba, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Okoliczności dotyczące zachowania bądź nie tzw. dobrej wiary przez podatnika we współpracy z kontrahentem należą właśnie do ustaleń stanu faktycznego i nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutów naruszenia prawa materialnego, do czego w zasadzie sprowadza się zaprezentowana argumentacja skarżącego. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to tym samym należy przyjąć, że nie podważono też ustaleń i oceny odnośnie do nie zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z firmą A. W.. To zaś powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może zostać uwzględniony.

36 7.13. W sprawie tej wbrew temu co podnosi skarżący zarówno organy obydwu instancji, jak i WSA w Gliwicach w wystarczający sposób odniosły się do kwestii związanej z należytą starannością skarżącego i słusznie uznały, że dobrą wiarę skarżącego przekreślają takie okoliczności, jak fakt braku weryfikacji możliwości wykonania prac budowlanych przez A. W. (posiadania stosownego zaplecza technicznego, wykwalifikowanych pracowników i doświadczenia w branży), zważywszy na fakt, że jej firma znana była wcześniej skarżącemu wyłącznie z prowadzenia usług księgowych, czy przyjęcie zaoferowanych usług bez porównania ofert innych wykonawców w sytuacji, gdy skarżący doskonale był zorientowany w temacie budowy domów, wcześniej realizował podobne inwestycje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest też pozbawione logiki i doświadczenia życiowego stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, że A.W. nie wykonała prac opisanych na spornych fakturach, na co wskazują choćby opisane wyżej rozbieżności pomiędzy protokołami robót a dziennikiem budowy, czy ekonomiczna nieopłacalność zawartej umowy outsourcingu.

37 7.14. Powyższe czyni też niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego skarżący upatruje w niedostatecznym wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw przyjęcia, iż nie działał w dobrej wierze. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie i jako takie poddaje się pełnej merytorycznej kontroli. Wadliwość uzasadnienia wyroku może bowiem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2433/15).

38 7.15. Całkowicie chybiony jest natomiast zarzut nieważności postępowania sformułowany w pkt I skargi kasacyjnej. Nieważność postępowania skarżący upatruje w tym, że w toku postępowania podatkowego organy zaniechały, pomimo stosownego w tej materii wniosku skarżącego, przesłuchania kontrahentki A. W., przez co pozbawiły go możliwości obrony swoich praw, a w szczególności możliwości wykazania, iż nie działał w złej wierze. Tymczasem art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, na który powołuje się skarżący kasacyjnie formułując powyższy zarzut, ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś w postępowaniu przed organami podatkowymi. Zgodnie z jego treścią, nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw, przy czym chodzi tu o sytuację, gdy strona postępowania sądowego na skutek uchybień procesowych sądu lub strony przeciwnej nie brała i nie mogła brać udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, przy tym nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień także na ewentualnych kolejnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji sądowej. Ponadto kwestia zaniechania przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego, czy brak możliwości obrony swoich praw nie mieści się również w żadnej z przesłanek nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tego typu zarzuty winny być ewentualnie podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie w orzecznictwie funkcjonuje stanowisko, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie przepisów postępowania w ramach przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednocześnie jednak wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę w przywołanym przepisie nieostrym pojęciem "rażącego naruszenie prawa", nie zawsze prowadzi do wniosku, że naruszenie jasnych w treści norm proceduralnych jest rażącym naruszeniem prawa, bowiem tylko niektóre przypadki mogą być kwalifikowane, jako rażące. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości istotnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym, czego zabrakło na gruncie niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 264/16).

39 7.16. Na marginesie Sąd zauważa, że skarżący stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie powiązał go z żadnym przepisem p.p.s.a., gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.sa. jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Uchybienie to, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczało możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

40 7.17. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).