Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 820/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 820/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 491/07 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 491/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 kwietnia 2007 r., nr [...].

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Decyzją z dnia 13 czerwca 2003r., nr. [.. .], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił T. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2001r. i zwrot podatku za miesiące kwiecień, sierpień, październik i listopad tego roku. Według organu podatnik błędnie uwzględnił w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące IV - XI 2001 r. podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 806.390 zł wynikającego z 15 faktur wystawionych przez firmę F. J. P. w D., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji zastosowanie znajdował przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U Nr.109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.), według którego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (lit. a) bądź potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art.83 kodeksu cywilnego (lit. c), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

6 2.2. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003r., a skarga oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2004r. sygn. akt I SA/Lu 674/03.

7 2.3. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2635/04, uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu odwoławczego w sprawie zastosowano błędną kwalifikację prawną wykonywanych czynności pomiędzy J. P., a T. N. w oparciu o § 50 ust. 4 pkt.5 lit. a) i c) wspomnianego rozporządzenia.

8 2.4. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Lu 453/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003r , a ten z kolei decyzją z dnia 14 kwietnia 2006r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 czerwca 2003r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

9 2.5. Następnie decyzją z dnia 22 grudnia 2006r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o niezmienione okoliczności faktyczne sprawy i podtrzymując argumentację zawartą w decyzji z dnia 13 czerwca 2003r. zmienił T. N. - właścicielowi Firmy T., rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - listopad 2001 r., w ten sposób, że: określono zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj - w kwocie 1219 zł, lipiec -, 1116 zł, wrzesień - 819 zł, oraz kwotę zwrotu różnicy podatku: za kwiecień - w kwocie 6913 zł, czerwiec - 935 zł , sierpień 3371 zł, październik - 9618 zł, listopad - 5315 zł, oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2001 r.- 721 złotych.

10 2.6. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 r., nr [...]. Według organu odwoławczego cały materiał dowodowy zebrany w sprawie wzmocniony skazującym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 15 listopada 2006r. (sygn. akt II K 1255/05), jak i zeznaniami złożonymi w toku postępowania karnego, świadczył o tym, że podatnik brał udział w transakcjach stworzonych dla pozoru przez "łańcuch firm", potwierdzanych fakturami mającymi upozorować ich prawidłowość. Faktury wystawione przez firmę F. dla firmy T. stworzone były dla pozoru w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w postaci zwrotu podatku VAT, który nigdy nie wpłynął do budżetu. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, miał zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

11 2.7. Skarga do Sądu pierwszej instancji

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem z dnia 22 października 2007 r., podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

13 1) art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej; O.p.) przez nie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności faktu, że działał w porozumieniu z J. P., oraz przyjęcie za udowodnionej okoliczności zawyżenia wartości kupowanych przez niego towarów, w sytuacji, gdy teza ta pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią decyzji Urzędu Skarbowego w P. i [...] -;

14 2) art.122 i 210 § 1 i § 4 w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka jego stosowania (nie doszło do czynności nieważnej czy pozornej) o czym miałby świadczyć fakt braku płatności za towary, podczas, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, że zobowiązania z tego tytułu w znacznej części zostały zapłacone;

15 3) art. 194 § 4 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom o których mowa w pkt 1;

16 4) art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia decyzji w części dotyczącej odmowy za dowód wymienionych w pkt 1 decyzji w zakresie tezy o zawyżeniu wartości towarów, przez co uniemożliwiono mu zapoznanie się z argumentacją organu;

17 5) art. 122 O. p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie za wyrokiem Sądu Rejonowego w P. jego winy, a szczególności zamiar i świadomość działania w porozumieniu z J. P.;

18 6) art.199a i tym samym art. 122 O. p. przez zaniechanie działań określonych tymi przepisami prowadzących do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego;

19 7) art. 122 w związku z art.180 O. p. przez uznanie za dowód w sprawie informacji przedstawiciela MSW przy Ambasadzie Ukrainy, w sytuacji gdy nie mogła ona dotyczyć jego kontrahentów.

20 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

21 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sam fakt, iż dostawa towaru została wykonana, nie jest przesądzający o tym, że czynność ta nie miała charakteru o jakim mowa w art. 58 § 1 lub 83 k.c. Ponieważ celem określonym w ustawie o podatku od towarów i usług jest rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, dostawa towarów czy świadczenie usług, to dla zastosowania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, musi być wykazane, że taki cel strony rzeczywiście chcą osiągnąć. Za taki cel nie można uznać czynności, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skutkowały osiągnięciem korzyści majątkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy, a ponadto jeśli z ogółu obiektywnych czynności wynika, że celem spornych transakcji jest uzyskanie jedynie korzyści podatkowej.

23 Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy zasadny był pogląd, że wykonywane przez skarżącego dostawy towarów miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 zd.1 k.c , a więc nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych, co oznacza, że były obarczone skutkiem nieważności.

24 W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że osoby do których miałyby rzekomo być eksportowane towary, w rzeczywistości nie istniały. W piśmie z dnia 12 września 2002r. Przedstawiciel MSW Ukrainy przy ambasadzie Ukrainy w RP informował Naczelnika Wydziału do walki przestępczością zorganizowaną Zarządu I CBŚ KGP w P., że wymienione w wykazach odbiorców osoby w przeważającej liczbie wypadków nie istnieją. Znaczna cześć wskazanych numerów mieszkań, budynków, a nawet ulic w rzeczywistości także nie istniała. Także w powołanym w skardze piśmie z dnia 21 marca 2003r. Przedstawiciel MSW Ukrainy wyraźnie stwierdza, że wstępne sprawdzenia numerów paszportów odbiorców (w przypadkach, gdy są czytelne) świadczą o tym, że w żadnym przypadku seria i numer tych dokumentów nie odpowiadają podanemu miejscu zamieszkania odbiorcy. Oprócz tego część podanych serii i numerów jest niewłaściwa paszportom ukraińskim. Mimo to skarżący w dniu 31 sierpnia 2005r. zeznał, że sam odprawiał towar, korzystając z usług agencji celnej w P., co oznacza, iż posiadał dane osobowe swoich kontrahentów, oraz adresy na jakie towar był wysyłany. Po każdej odprawie oddawał dokumenty w postaci faktur eksportowych, wykazów odbiorców i SADY obywatelom Ukrainy. Potem odbierał SAD-y potwierdzające wywóz towaru za granicę, a następnie zwracał się do Urzędów Skarbowych o zwrot podatku VAT. Treść tych pism pozwala nabrać przekonania, że eksport towarów był jedynie demonstracją dokonywania transakcji handlowych, zmierzającą do wykazania prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przeświadczeniu utwierdza zeznanie skarżącego, według którego kwoty pochodzące ze zwrotu VAT z tytułu eksportu skarżący niemal w całości oddawał J. P., dla siebie pozostawiając jedynie 2% i to tylko z tytułu prowizji, której wysokość sam sobie zresztą ustalił (str. 73 t. 2 akt sprawy). Organ natomiast nie twierdził, że zapłata za towar następowała jedynie z pieniędzy jakie skarżący otrzymywał ze zwrotu podatku VAT. On sam przecież wyjaśniał, że otrzymywał pieniądze od Ukraińców, które także wpłacał na konto J. P. Potwierdził to J. P. tłumacząc, że dwa lub trzy razy dawał skarżącemu pieniądze, otrzymane wcześniej od obywateli Ukrainy, który miał je przepuścić przez konto jako zapłatę za towar. Wyjaśnił, że po przejściu pieniędzy przez cały łańcuszek, dawał je Ukraińcom, ci z kolei przekazywali je skarżącemu, który drugi raz lub kolejny wpłacał na swoje konto i ponownie przelewał je na jego konto, aby zgadzała się wartość jaka widniała na fakturze. Sens tych wyjaśnień jest jasny, i nie ma wystarczających powodów do zarzucenia organom podatkowym, jak chce tego skarżący, że wypaczyły one ich znaczenie i interpretację. Należy przy tym podkreślić, że pomimo tych operacji skarżący za towar opisany w zakwestionowanych fakturach zapłacił 1 197 995 złotych , co stanowiło zaledwie nieco ponad 26 % należnej kwoty wynikającej z faktur opiewających na kwotę 4 599 010, 63 zł. Sam zwrot podatku VAT z okres od kwietnia do listopada 2001r. wyniósł natomiast 694 007 złotych.

25 Według Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt, że w stosunku do pozostałych osób działających w łańcuszku organy podatkowe nie dokonały weryfikacji transakcji przez korektę podatku należnego, co miałoby w mniemaniu skarżącego świadczyć przeciwko wersji o zawyżaniu wartości sprzedawanych koszul. Z konstrukcji prawa do odliczenia o jakim mowa w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu. Kwestia zatem czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został wpłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

26 Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wszystkich kwot jakie skarżący zapłacił J. P. za dostarczony towar. Podana w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 13 czerwca 2003r. kwota zapłaty za towar stanowiąca 21,66 % całej należności została zakwestionowana zarówno w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i w skardze kasacyjnej. Skarżący sam podnosił, że jest to nieco ponad 26 % należności i taka też wartość została przyjęta przez organy podatkowe rozpatrujące sprawę ponownie. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych dodatkowych, konkretnych kwot jakie miałby zapłacić. W stosunku do podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające szczegółowo opisane na str. 122 t. 2 akt sprawy, powodujące przerwę biegu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika.

27 Sąd odrzucił zarzut niewykorzystania przez organy podatkowe trybu określonego w art. 199a § 3 O. p. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia co do pozorności dokonywanych transakcji miały dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach złożonych przez skarżącego i jego kontrahenta w postępowaniu karnym. Ich ocena upoważniała do stwierdzenia, że brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

28 Według Sądu nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 122 O. p., który miałby sprowadzać się do przyjęcia winy skarżącego za wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w P. Organ podatkowy wyraźnie stwierdzał, że wspomniany wyrok jest jedynie jednym z dowodów w sprawie, oprócz zeznań i wyjaśnień składanych przez skarżącego, a także przez inne osoby w postępowaniu karnym i na równi z innymi dowodami podlegał ocenie. Art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006 r.) nie wymaga dla wykorzystania materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, aby zostało ono prawomocnie zakończone.

29 Sąd nie znalazł powodów dla których nie podlegałyby rozważeniu przez organy podatkowe wyjaśnienia przedstawione przez Przedstawiciela MSW Ukrainy przy ambasadzie Ukrainy w Polsce. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Jej wyrazem jest art. 180 § 1 O.p. według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie znajdował także uzasadnienia zarzut, jakoby w dacie pism MSW Ukrainy Policja i Prokuratura nie dysponowała fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego, a wobec tego nie można było zweryfikować jego kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że już w dniu 6 maja 2002r. Prokuratura Rejonowa w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nadesłanie informacji dotyczącej kwoty zwrotu podatku VAT w latach 1999 -2001 na rzecz Firmy T., wskazania faktur na podstawie których nastąpił zwrot oraz dołączenia ich kserokopii. Stosownych informacji wraz z kopiami faktur Urząd Skarbowy udzielił 9 maja 2002r., natomiast w dniu 26 czerwca 2002r. przekazał do Prokuratury dokumenty SAD z października i listopada 2001r. dotyczące tej firmy.

30 4. Skarga kasacyjna

31 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

32 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

33 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

34 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), w zw. z § 2 art. 145 tejże ustawy przez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły przepis art. 123 § 1 O.p., a tym samym naruszyły prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 2 u.p.p.s.a. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.) stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.,

35 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. przez odmienne od organu wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i w tym zakresie zreformowanie decyzji organu podatkowego,

36 - art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. wyrażające się w tym, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 O. p. Uznać zatem należy, że kontrola działalności organów podatkowych została dokonana w sposób niewystarczający i ułomny,

37 - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez brak ze strony Sądu rzetelnego przedstawienia stanu sprawy. Sąd bowiem uznał, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego zostały dokonane w sposób zgodny z art. 122 O. p. Oparte na błędnym stanie faktycznym rozstrzygnięcie Sądu nie może zostać uznane za zgodne z prawem,

38 - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez niepełne i błędne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, wyrażające się brakiem wyjaśnienia powodów, które zadecydowały o przyjęciu przesłuchań p. P. za wiarygodne (w części popierającej założoną tezę), a ich odrzuceniu (bez jakiejkolwiek oceny) w części, która tej tezy nie kwestionowała. W całości pominięto zeznania p. N., bliżej ich nie rozważając. W ocenie strony doprowadziło to Sąd do błędu w określeniu stanu faktycznego.

39 2. prawa materialnego:

40 - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez pozbawienia p. N. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisu rozporządzenia, który jako sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP nie powinien mieć zastosowania. Tak istotny bowiem element konstrukcyjny podatku jak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie może być wprowadzony aktem innym niż ustawa,

41 - naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie została spełniona przesłanka jego stosowania (nie doszło do czynności pozornej).

42 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

44 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

45 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

46 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

47 W pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie, a zwłaszcza dotyczących stanu faktycznego, może wpłynąć na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego.

48 Podstawowe zarzuty natury procesowej sprowadzają się do zakwestionowania dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku oceny, że w rozpatrywanej sprawie podstawą do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciadlającej czynności pozorne był przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 83 K.c.

49 Zdaniem autora obszernej skargi kasacyjnej stanowiło to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a., w związku z § 2 art. 145 tejże ustawy i art. 123 § 1 O.p. Poza tym Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a., a także art. art. 122 O. p. Ponadto zarzucono naruszenia art. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. art. 122 O. p.

50 Aby dokonać oceny zasadności wymienionych zarzutów należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekał po wydaniu wyroku przez NSA w dniu 6 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2635/04, w którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 674/03. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że z akt sprawy i uzasadnienia wyroku wynika, iż do tych samych zadań gospodarczych udokumentowanych fakturami z firmą T. N. i firmą J. P. zastosowano kwalifikacje wymienione w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i lit. "c". Tymczasem treść tych przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, iż jednoczesne stosowanie tych dwóch odrębnych przepisów wzajemnie się wyklucza. Nie można z jednej strony stwierdzić, że wystawca faktury dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjna z drugiej zaś strony zajmować stanowisko, że jest to czynność nieważna z powodu sprzeczności z ustawą lub z powodu zawartego w niej celu polegającego na obejściu ustawy (art. 58 §. 1 K.c.), czy też z powodu jej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 K.c.). Podobnie stwierdzenie wady oświadczenia woli w postaci pozorności, która skutkuje nieważnością tego oświadczenia woli (art. 83 K.c.) zawierają w dokonanej ocenie czynności prawnej stanowisko, że czynność taka w istocie rzeczy miała miejsce, a więc nie była fikcyjną i dotknięta jest określoną wadą skutkującą jej nieważnością. W zaskarżonym wyroku Sąd nie zajął się tą kwestią, choć uznał, iż skoro podmiot, który według posiadanej dokumentacji, dokonał jako pierwszy sprzedaży towarów, sprzedaży tej faktycznie nie dokonywał i w konsekwencji skoro nie było sprzedaży towarów to prawidłowo ustalono, że towar ten nie został wprowadzony do obrotu, bowiem nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu i odprowadził należny podatek.

51 Wykonując opisany wyrok NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z wyrokiem dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 453/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2003 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że stosownie do art. 190 u.p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie WSA w Lublinie w niniejszej sprawie utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji opartego na łącznym zastosowaniu przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowiło naruszenie właśnie tej zasady. Zauważyć bowiem należy, że treść tych przepisów wzajemnie się wyklucza. Zgodnie z tym przepisem faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane /lit. a/ lub potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K. c. (lit.c). Nie można więc z jednej strony, jak uczyniły to organy podatkowe, twierdzić, że wystawca faktury dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjną, a z drugiej strony zajmować stanowiska, że jest to czynność nieważna z powodu jej sprzeczności z ustawą, albo mającą na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 K.c.), czy też z powodu jej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 K.c.) albo z powodu jej pozorności (nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgoda dla pozoru - art. 83 K.c.). Czynność prawna nie może bowiem być jednocześnie czynnością nie mającą miejsca w rzeczywistości, czynnością nieważną i czynnością pozorną.

52 W świetle art. 153, art. 170 i art.190 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie był związany oceną prawną i wskazówkami co do dalszego postępowania dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyżej opisanych wyrokach. Ze wskazówek jednoznacznie wynika, że treść przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 r. zawiera przesłanki, które wzajemnie się wykluczają. Zgodnie z tym przepisem faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K. c. (lit.c). Czynność prawna nie może bowiem być jednocześnie czynnością nie mającą miejsca w rzeczywistości, czynnością nieważną i czynnością pozorną.

53 A zatem wykonując wytyczne co do dalszego postępowaniu, a zwłaszcza wskazówki zawarte w wyroku NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do oceny czy w świetle ustaleń faktycznych faktury dokumentowały czynność nieważną (art. 58 K.c.) czy czynność pozorną (art. 83 K.c.). Mimo, że organ podatkowy bezpośrednio nie wskazał, że chodzi tu o czynności pozorne, to przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 r. zawierał dwie przesłanki konieczne do zakwestionowania faktury odwołując się do treści art. 58 i art. 83 K.c. Wystarczy wystąpienie jednej z podstaw aby mógł mieć zastosowanie analizowany przepis. W związku z tym w żadnym wypadku nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły zasadę udziału strony w postępowaniu podatkowym, skoro wydawały decyzję ww. przepisu rozporządzenia, w którym mieściło się odwołanie do art. 83 K.c. Zresztą strona aktywnie uczestniczyła na każdym etapie postępowania. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, ze brak było podstaw aby Sąd pierwszej instancji na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b mógł uchylić decyzje organów podatkowych ze względu na naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

54 Wykonując wskazówki NSA i WSA z poprzedniego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszył art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Brak również podstaw do uznania, ze organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej określoną art. 122. Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, a zwłaszcza z wyroku skazującego Sądu Rejonowego i innych niezakwestionowanych skutecznie przez stronę dowodów wynika, że w rozpatrywanej sprawie dochodziło do czynności pozornych zmierzających do wyłudzania podatku od towarów i usług.

55 Brak jest także podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył art. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie i jest niezwykle starannie napisane. Poza tym Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się w nim nie tylko do kwalifikacji prawnej działań podatkowych podatnika i ale do oceny dowodów. Jak już wcześniej podkreślono obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było dokonanie oceny stanu prawno-podatkowego pod kątem prawidłowego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 r. Wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku są pogłębione i nie budą żadnych wątpliwości.

56 5.2. W świetle dotychczasowych ustaleń również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Każde państwo ma prawo wprowadzać regulacje, które będą zapobiegały powstawaniu przestępstw karuzelowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 r. nie został do tej pory zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, a zatem istnieje domniemanie jego konstytucyjności. W świetle art. 19 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 r. podatnik traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wynika on faktury dokumentującej czynności pozorne.

57 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.