Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., I FSK 749/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., I FSK 749/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 869/17 w sprawie ze skargi G. Sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. Sp. j. z siedzibą w P. kwotę 6.613 (słownie: sześć tysięcy sześćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 869/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. Spółki Jawnej w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczenia skarżącej w VAT było uznanie przez organy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odliczyła ona podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. N. (dalej: kontrahent), które nie odzwierciedlały rzeczywistego świadczenia przez jego firmę usług budowlanych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Według organów skarżąca była świadoma, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, o czym świadczą zeznania kontrahenta, że wystawiał fikcyjne faktury na życzenie F. G. (wspólnika spółki), za co otrzymywał zapłatę.

5 1.3. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki za badane miesiące, gdyż w dniu 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczął wobec spółki postępowanie przygotowawcze, a zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 5 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. zostało doręczone spółce w dniu 20 grudnia 2013 r. Skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

6 1.4. Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. uznał, że brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). W tym względzie sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 192, art. 181, a także art. 210 § 4 i art. 124 o.p.

7 Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji uznał, że:

8 - niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt nie stanowi o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b, art. 282c § 3, art. 121 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 o.p., a ponadto wniosek prokuratury rejonowej z dnia 27 października 2010 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce został ostatecznie włączony do akt sprawy przez organ odwoławczy; stąd zarzut naruszenia art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 3 o.p. był niezasadny;

9 - bezpodstawnie skarżąca zarzuca, że organ pierwszej instancji prowadził kontrolę podatkową, podczas gdy było to postępowanie kontrolne – przeciwny wniosek skarżącej oparty o treść protokołu badania ksiąg jest zbyt daleko idący, zwłaszcza że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają przeprowadzenia postępowania podatkowego od uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej, a organ uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia takiej kontroli; w konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia, że w toku kontroli podatkowej w sposób sprzeczny z prawem przeprowadzono dowody, które stały się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem art. 180 § 1 o.p.;

10 - nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 o.p. (jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.) włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta spółki, zakończonym wydaniem decyzji, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – zdaniem skarżącej decyzja ta nie mogła być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie, jednak nie była to wyłączna podstawa tych ustaleń w kontekście analizy spornych transakcji, a organy prowadziły postępowanie dowodowe z zasady mogące doprowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych, w tym uwzględniając wnioski dowodowe spółki,

11 - niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahenta, brak jego przeprowadzenia wynikał bowiem z okoliczności niezależnych od organów i związany był z bezspornym faktem niestawiennictwa tego świadka na przesłuchanie, mimo wielokrotnych wezwań (jak również wezwania o złożenie wyjaśnień pisemnych) – okoliczność ta, przy jednoczesnej ocenie, że pozostały obszerny materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, oznacza, że przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne, a z art. 187 § 1 o.p. nie wynika, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego; z art. 188 o.p. nie wynika nakaz dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczał do wydania rozstrzygnięcia w kontekście relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

12 - z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że kontrahent wystawiał w 2008 r. faktury dla wielu przedsiębiorców, w tym spółki, zawyżając w tych fakturach wartość wykonywanych usługi lub poświadczając wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie realizował; za wystawianie fikcyjnych faktur kontrahent pobierał opłatę w wysokości 5-10% kwoty, na którą opiewała dana faktura; kontrahent zeznał wprost, że dla spółki – na prośbę jej wspólnika – wystawiał faktury zarówno za usługi wykonane, jak i niewykonane, za co otrzymywał kwotę podatku VAT zawartą w tych fakturach;

13 - z ustaleń organów wynika, że skarżąca nie posiadała dokumentów wskazujących na wykonanie przez kontrahenta robót budowlanych, poza fakturami i ogólną umową o współpracy z 2006 r.; skarżąca nie posiadała też dokumentów potwierdzających status kontrahenta jako czynnego podatnika VAT;

14 - bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 191 o.p., a zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają wykonania spornych robót przez kontrahenta (odmienne zeznania wspólnika spółki na tle pozostałych dowodów zostały uznane za niewiarygodne);

15 - organy nie uchybiły art. 121 § 1 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej, a to, że spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego;

16 - chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia ustawowe wymogi, a organ odwoławczy w pełni wypowiedział się co do podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu;

17 - uchybienie art. 140 o.p. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

18 W podsumowaniu swoich rozważań w tym względzie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z tego względu niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

19 2. Skarga kasacyjna

20 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

21 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

22 I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

23 1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

24 a) art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu doręczenia zawiadomienia bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi, przez nieprawidłowe zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

25 b) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 k.p.k. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

26 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom, o których mowa w tym przepisie, a w szczególności nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym:

27 a) niespójne uzasadnienie wyroku, sprzeczne z zasadami logiki i materiałem sprawy, tj. w szczególności:

28 - sąd nie dokonał krytycznej analizy ustaleń faktycznych organu i powielił lub en bloc zaakceptował ustalenia organu, w konsekwencji akceptując sprzeczności i wady tych ustaleń i nie próbując wyjaśnić tych sprzeczności;

29 - z jednej strony "zebrany w sprawie materiał nie pozostawiał wątpliwości co do fikcyjności działań [kontrahenta] (...) transakcje (...) nie miały miejsca w rzeczywistości" (s. 3), z drugiej strony [kontrahent] "w 2008 r. wykonywał różne prace budowlane i usługi na rzecz" spółki, "głównie polegające na wymianie balustrad" (s. 6);

30 - "nie mógł on [kontrahent] osobiście wykonać takiego zakresu prac nie posiadając zaplecza technicznego, nie zatrudniając pracowników" (s. 6), a zarazem kontrahent "prace wykonywał osobiście i przy pomocy kilku osób" (s. 6), [kontrahent] korzystał "z użyczonych mu pomieszczeń" (s. 6), a świadkowie "widywali [kontrahenta] i jego pracowników" (jak wynika z zeznań, codziennie, regularnie);

31 - "«rzekomo» wykonane roboty wymagały określonego czasu ich wykonania specjalistycznej wiedzy wykonawczej", podczas gdy - jak wynika z materiału sprawy -kontrahent posiadał taką wiedzę (wykonywał prace dekarskie, prace przy balustradach, prace przy drzwiach, posiadał odpowiednie narzędzia, pożyczał je, używał ich itp.), a rodzaj prac wykonywanych dla skarżącej dotyczył stolarki otworowej oraz balustrad (które nie stanowią specjalistycznych usług, lecz ogólnobudowlane);

32 - z jednej strony "W ocenie organu zebrany materiał dowodowy, jego analiza i ocena jednoznacznie wskazują, że [kontrahent] nie wykonywał robót" na rzecz skarżącej (s. 6), z drugiej strony roboty te wykonywał, co potwierdzili świadkowie w sprawie;

33 b) zarzutu dotyczącego przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, o czym świadczył dowód w postaci sporządzonego protokołu, odpowiadającego wszystkim istotnym elementom protokołu kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 290 o.p., a nie protokołowi badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 o.p.; sąd w istocie nie odniósł się do tej kwestii i bardzo oględnie przeszedł nad nią do porządku dziennego, nie odpowiadając na istotę zarzutu dotyczącego różnicy między protokołem badania ksiąg a protokołem kontroli podatkowej, a tym samym nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, czy w istocie kontrola podatkowa w toku postępowania kontrolnego została przeprowadzona;

34 c) pomimo uznania słuszności zarzutu naruszania art. 140 o.p. sąd lakonicznie, błędnie i niedostatecznie stwierdził, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy w przypadku obowiązku zapłaty podatku miałoby to znaczenie w zakresie wielkości należnych organowi odsetek; sąd winien był wyjaśnić skarżącej, dlaczego zarzut jest zasadny i co najmniej wskazać okresy, w których zarzut był zasadny; ponadto opieszałość organu utrudniła dowodzenie okoliczności sprzed wielu lat, w tym konkretnie jedna z osób, o której świadek zeznał, że lepiej znała kontrahenta, zmarła rok przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków;

35 d) zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. przez błędne uznanie, że dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania w postaci m.in. decyzji wydanej wobec kontrahenta w sytuacji, gdy w toku przedmiotowego postępowania udowodniono, że decyzja ta jest wadliwa i wbrew jej treści kontrahent wykonywał usługi na rzecz skarżącej; sąd omówił zagadnienie dokumentów urzędowych i prejudykatów (wskazując brak mocy wiążącej decyzji), nie odpowiadając jednak na zarzut, że przedmiotowa decyzja w świetle ujawnionego materiału jako rażąco naruszająca prawo i sprzeczna z materiałem dowodowym sprawy, nie powinna stanowić dowodu w sprawie; zarazem sąd w uzasadnieniu wyroku akceptował przedmiotową decyzję (z innej sprawy) jako źródło ustaleń stojących w sprzeczności z materiałem dowodowym niniejszej sprawy;

36 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

37 a) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a ponadto błędnie dokonał jego oceny, co stanowi naruszenie art. 191 o.p. i podważa zaufanie do organów podatkowych, w szczególności:

38 - doszło do bezkrytycznego przyjęcia zeznań kontrahenta w innej sprawie, mimo braku możliwości przesłuchania go i konfrontacji ze świadkami i stroną w przedmiotowej sprawie, braku krytycznej analizy konkretnej motywacji i określonego interesu (podatkowego) w auto-donosie i zeznaniach kontrahenta oraz pomimo sfalsyfikowania w całości wobec skarżącej wszystkich zasadniczych elementów pierwotnego ogólnego stanowiska organów wypracowanego w odniesieniu do działalności kontrahenta (że nie posiadał siedziby, pracowników, nie wykonywał prac);

39 - doszło do dokonania ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w tym ustaleń niespójnych i wzajemnie sprzecznych;

40 - doszło do dokonania ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem, w szczególnościami zeznaniami świadków - jak wskazał sąd w zaskarżonym wyroku: "zeznania świadków nie potwierdzają wykonania robót. Jedynym dowodem na tę okoliczność są zeznania wspólnika skarżącej" (s. 22/23), co stanowi ustalenie wprost sprzeczne z treścią tych zeznań świadków, których zestawienie skarżąca cytuje w uzasadnieniu niniejszej skargi;

41 - w ocenie sądu organy "trafnie zauważyły, że żaden z wnioskowanych przez spółkę świadków nie przypomniał sobie, aby [kontrahent] wykonywał - poza pracami na [...] w P. przy montażu balustrad oraz przy wymianie okna przy ul. [...]" (s. 23), co jest ustaleniem sprzecznym z treścią tych zeznań;

42 b) art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie na jej rzecz usług;

43 c) sąd zobligowany jest do badania wszelkich okoliczności mających istotny wpływ na przedmiotową sprawę, a zatem z urzędu winien zbadać, czy organ odwoławczy słusznie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 o.p., tj. czy zachodziły przesłanki wskazane w tym przepisie, bowiem wskazane przez organ odwoławczy braki materiału dowodowego mogły zostać uzupełnione przez ten organ w trybie art. 229 o.p.

44 II prawa materialnego:

45 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

46 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez uznanie, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który wykonał na jej rzecz usługi.

47 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

48 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 4. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

51 5. Kwestią o decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy znaczeniu jest to, czy zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym względzie skarżąca podniosła zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, stąd zarzuty te należy rozpoznać w pierwszej kolejności.

52 Należy przypomnieć, że na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), a w konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia takiego zobowiązania (które wygasło), jak i odpada możliwość jego wiążącego określenia w decyzji. Jak wynika z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odniesienie tej zasady do przedmiotowych zobowiązań pozwala przyjąć, że nominalnie przedawniały się one z dniem 31 grudnia 2013 r. (za grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r.). Według art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z kolei w myśl art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

53 Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, a organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone spółce w dniu 20 grudnia 2013 r.

54 Spółka podnosi natomiast, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, nie wywołało skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż zostało nieprawidłowo doręczone, tj. bezpośrednio spółce zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

55 Akta sprawy potwierdzają, że:

56 - w dniu 11 października 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wpłynęło pismo dor. pod. B. S. z dnia 9 października 2012 r., do którego załączone było pełnomocnictwo z dnia 20 września 2012 r. do reprezentowania spółki w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu,

57 - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z dnia 5 grudnia 2013 r., w którym organ ten – działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – poinformował o zawieszeniu z dniem 28 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu w okresie od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wprowadzeniu w błąd organu podatkowego, a w konsekwencji uszczupleniu podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2008 r. oraz wykazaniu bezpodstawnego zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i od lipca do listopada 2008 r. na rzecz spółki, zostało doręczone bezpośrednio spółce w dniu 20 grudnia 2013 r.

58 W związku z powyższym należy wskazać, że zagadnienia pominięcia ustanowionego przez podatnika pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia z art. 70c o.p. dotyczy uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

59 W świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować twierdzenia sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie doręczone bezpośrednio spółce w dniu 20 grudnia 2013 r. spełniało ustawowe warunki, a przeto doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co z kolei otwierało drogę do wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu w momencie jej wydawania pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. Uznać bowiem należy, że w efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., pełnomocnikowi skarżącej nie został zrealizowany warunek o charakterze materialnoprawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

60 Należy wskazać, że na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09; 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15; 18 stycznia 2022 r., I FSK 1460/18). Skład orzekający, podzielając stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/18, nie znajduje w rozpoznawanej sprawie podstaw do tego, aby ponownie przedstawić odpowiedniemu składowi powiększonemu zagadnienie dotyczące adresata zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego/karnoskarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

61 W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że w toku postępowania przed organem podatkowym skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika, któremu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tym postępowaniem. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku należało – w świetle powyższej uchwały – traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W rezultacie sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przyjął, że doręczenie spółce w dniu 20 grudnia 2013 r. zawiadomienia z art. 70c o.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za sporne miesiące, uprawniając organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Mając to na uwadze należy uwzględnić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Nadmienić należy jedynie, że Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia prawa materialnego – za przedwczesną uważa konkluzję, że sporne w sprawie zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wymaga podkreślenia, że jedyną kwestią rozważaną w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny była skuteczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., bezpośrednio spółce zamiast jej pełnomocnikowi i w konsekwencji stwierdzenie, czy w sprawie doszło z tego względu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czy też nie. Zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji odnosiły się wyłącznie do skontrolowania przesłanek z powyższych przepisów, zatem nie ma obecnie podstaw do definitywnego przesądzenia, czy w istocie nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. doprowadziło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie (nie wiadomo, czy nie zaistniały inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia). Zagadnienie to powinno być przeanalizowane przez organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Nadto wymaga zaznaczenia, że nie doszło do naruszenia innych – powołanych przez spółkę w związku z badanym zagadnieniem – przepisów postępowania, tj. art. 136 i art. 144 o.p. (nie było kwestionowane uprawnienie spółki do działania przez pełnomocnika, nie było też sporne dokonanie doręczenia w sposób zgodny z art. 144 o.p. – chodziło jedynie o to, czy pismo zostało doręczone właściwemu podmiotowi), jak również art. 113 § 1 k.k.s. i art. 313 § 1 i 2 k.p.k. (w sprawie brak było powodów do rozważania kwestii przedstawienia zarzutów na podstawie tych przepisów).

62 W związku ze skutecznością podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zbędne jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, brak pewności na obecnym etapie postępowania, czy doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych spółki oznacza bowiem, że przedwczesne byłoby rozważanie czy to prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, czy zgodności z prawem wykładni i zastosowania przepisów u.p.t.u.

63 6. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę spółki, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

64 7. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

65 Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki

66 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

67 -----------------------

68 1