Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., I FSK 67/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., I FSK 67/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. F. U.-H. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 269/07 w sprawie ze skargi K. B. F. U.-H. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 19 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. F. U.-H. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 269/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. B. Firma Usługowo-Handlowa "L." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 19 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2004 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., który po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. Jak wynikało z przeprowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca we wskazanym wyżej okresie dokonywała zakupu oleju napędowego, a następnie sprzedawała ten olej innym odbiorcom, przy czym stwierdzono, że firma nie naliczała i nie odprowadzała podatku akcyzowego, a ponadto nie posiadała wymaganej prawem koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Jak ustaliły organy, zakup oleju napędowego udokumentowany został fakturami VAT wystawionymi przez spółkę "E.", która, jak ustalono w toku czynności kontrolnych, z dniem 29 lutego 2004 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towaru i usług, a w okresie późniejszym brak było informacji o jej zaewidencjonowaniu. Co więcej, nie ustalono siedziby owej spółki, bowiem nie mieściła się ona ani pod adresem wskazanym w KRS, ani też adresem, który widniał na wystawianych fakturach VAT. Mając na względzie powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, że spółka "E." jest podmiotem nieistniejącym, a skoro tak, to sprzedaż oleju napędowego nie została przez nią opodatkowana i w związku z tym, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego przez skarżącą. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że za okres od 30 kwietnia 2004 r. na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, zaś od 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych był zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jeżeli wykazał się szczególną starannością w sprawdzeniu swojego kontrahenta, jak również udokumentował fakt, iż od zakupionych wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek na wcześniejszej fazie obrotu. Tymczasem skarżąca nie dowiodła w sposób dostateczny, że zakupiony olej napędowy pochodził z wiarygodnego źródła, a w szczególności, że dostarczająca towar spółka w ogóle istnieje.

4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzucała organom niewłaściwą wykładnię art. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w prawie podatku akcyzowego, jak również naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Skarżąca podnosiła, że samo niezapłacenie akcyzy przez dostawcę towaru nie powinno umożliwiać nałożenia podatku na kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, gdyż jest to krzywdzące dla podatnika. Skarżąca argumentowała, że samodzielne sprawdzenie wszystkich danych dotyczących podmiotów, z którymi zawiera się transakcje nie jest możliwe ze względu na tajemnicę skarbową, a ponadto w kontrolowanym okresie brak było regulacji prawnych, które umożliwiałyby ustalenie kwoty podatku akcyzowego, zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

5 Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna.

6 Sąd podkreślił na wstępie, że zarówno § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, jak również art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego oraz w sytuacji, gdy nabywca miał, albo przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, powyższa wykładnia omawianych przepisów zgodna jest z linią orzeczniczą, prezentowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości we wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu wyrokach.

7 Sąd I instancji podkreślił, że w omawianej sprawie kwestią sporną nie była okoliczność, iż skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe oraz to, że nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego, lecz ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. I tak w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż od nabytego przez skarżącą oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Sąd zwrócił uwagę na szereg okoliczności, w szczególności fakt, iż nie udało się ustalić siedziby wystawcy faktur VAT, w związku z czym organy nie dysponowały dowodami zakupu paliwa przez spółkę "E.", jak również dowodami jego pochodzenia. Co więcej, skarżąca nie dysponowała żadną pisemną umową na dostarczanie paliw przez tą spółkę, nie znała nikogo z zarządu spółki, nie była nigdy w jej siedzibie, a rozliczenia następowały w gotówce lub w formie przelewu bankowego, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Zdaniem Sądu ustalony przez organy stan faktyczny wskazywał, że w skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, a w toku postępowania kontrolnego nie dowiodła, że było inaczej.

8 Za niezasadne Sąd uznał również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym zakresie Sąd podkreślił, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, a zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

9 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej.

10 Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację lub niezastosowanie przepisów:

11 1) art. 4, art. 10, art. 11 oraz art. 18 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

12 2) art. 21 § 1 oraz art. 210, a także przepisów Działu IV Rozdziału 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa;

13 3) art. 21 i art. 41 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym;

14 4) pominięcie w swoich rozważaniach (zarówno przez Sąd jak i organy administracji wydające wcześniejsze decyzje) przepisów Działu III Rozdz. 11 – Informacje podatkowe, Działu IV Rozdz. 10 – Udostępnienie akt oraz Działu VII – Tajemnica Skarbowa;

15 Wyrokowi zarzucono również naruszenia przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez naruszenie zasady bezstronności Sądu, tj. art. 19 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.

16 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów sądowych, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącej zwracał uwagę na niestaranność organów polegającą na nie powołaniu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o który, zdaniem skarżącej, możliwe było określenie zobowiązań w podatku akcyzowym, jak również ogólne przywołanie art. 18 tej ustawy, choć przepis ten zwiera bardzo istotne rozgraniczenie związane z terminem płatności.

18 Dalej wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 2 i 32 Konstytucji RP, gdyż nakłada na podmiot obowiązki podatkowe wbrew jego wiedzy i woli, a "pierwotnie zobowiązanego" zwalnia z zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik będący nabywcą wyrobu akcyzowego nie ma możliwości zweryfikowania wiedzy na temat "sytuacji podatkowej" nabywanego towaru i co więcej, żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie upoważnia go do uzyskiwania informacji na temat rozliczeń podatkowych swoich kontrahentów.

19 Autor skargi kasacyjnej wykazywał następnie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony przez spółkę "E.", a tym bardziej, że podmiot taki nie istnieje. Zdaniem strony skarżącej, argument o rzekomym "nieistnieniu" spółki jest chybiony chociażby dlatego, że do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca załączyła aktualny odpis z Rejestru Przedsiębiorców z Krajowego Rejestru Sądowego, a zgodnie z art. 17 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a ponadto podmiot ten jest zarejestrowanym płatnikiem podatku dochodowego w Urzędzie Skarbowym w G.

20 Następnie wnoszący skargę kasacyjną zauważył, iż nawet fakt niezapłacenia przez spółkę "E." podatku nie zwalnia jej z tego zobowiązania do czasu zapłaty przez innego podatnika, a zatem winna powstać sytuacja odpowiedzialności solidarnej, podczas gdy organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia odpowiedzialności czy poniesienia jej przez spółkę.

21 W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi I instancji wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasady bezstronności, bowiem z uzyskanej przez skarżącą wiedzy wynika, iż w składzie orzekającym zasiadała osoba, która ze względu na osobiste relacje z kierownikiem urzędu będącego stroną postępowania mogła mieć interes w korzystnym dla organu rozstrzygnięciu.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

25 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

26 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

27 Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

28 W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

29 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

30 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

31 Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

32 Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

33 Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie w dużej części wymyka się ona spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

34 Jak już wyżej zasygnalizowano naruszenie prawa materialnego, ze względu na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a., może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Przepis ten przewiduje więc dwie różne postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji z kolei polega na wadliwym podciągnięciu stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 103/04, POP 2005/3/57). Skarga kasacyjna powinna więc wskazywać konkretną postać naruszenia prawa materialnego, tj. czy dany przepis został mylnie zrozumiany przez Sąd, czy też nieprawidłowo zastosowany, a także jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub prawidłowo zastosowanie.

35 Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego, te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną.

36 Nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie było jednoznaczne wskazanie w ramach podniesionego zarzutu postaci naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 68 ze zm.) i w zależności od przyjętej postaci naruszenia – powinien on był wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia owych przepisów albo niewłaściwe ich zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie. Tego jednak w większości nie uczyniono, czym pozbawiono Naczelny Sąd Administracyjny prawa do kontroli zaskarżonego wyroku w ww. aspekcie.

37 W punkcie pierwszym skargi kasacyjnej jej autor zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego "poprzez błędną interpretację lub niezastosowanie przepisów art. 4, art. 10, art. 11 oraz art. 18 ustawy o podatku akcyzowym".

38 Zarzut naruszenia w.w. artykułów ustawy o podatku akcyzowym sformułowano w sposób ogólny. Każdy z artykułów składa się z kilku jednostek redakcyjnych (kilku przepisów), zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał w zarzutach tej skargi, który konkretnie przepis został naruszony ze wskazaniem na konkretną jednostkę redakcyjną aktu prawnego.

39 Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, że skarżąca nie dokonywała czynności wymienionych w tym przepisie. Ponadto podniesiono, że nie była także podatnikiem wymienionym w art. 11 ust. 1 czyli nie była "podatnikiem pierwotnym" (w tej kwestii nikt nie miał wątpliwości), a zatem określenie wysokości jej zobowiązań w podatku akcyzowym możliwe było wyłącznie w oparciu o przesłanki wyrażone w art. 10 ust. 5 ustawy.

40 Z poglądem powyższym nie można się zgodzić. Sąd I instancji zasadnie podniósł, że ustalony stan faktyczny wskazuje na nie zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych danych przedstawicieli, jak również osób z zarządu Spółki E.. Nigdy nie była też w siedzibie tej Spółki i nie zawierała z nią żadnych umów. Zapłata za zakupiony od E. olej napędowy następowała zazwyczaj w gotówce, przy czym kwoty te wahały się od 7.149 zł do 52.000 zł. Taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę skarżącej na kontrahenta, gdyż zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz.1807 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W rozpoznanej zaś sprawie, część faktur została opłacona przelewami, ale część z nich gotówką, np. faktury z dnia 28 kwietnia 2004 r., 30 kwietnia 2004 r., 23 czerwca 2004 r., 27 lipca 2004 r. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. Jego zasadniczym elementem jest fakt braku wykazania przez Skarżącą, że podatek akcyzowy od nabywanego od Spółki E. i sprzedawanego przez nią oleju napędowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Należy zatem przyjąć, że elementem stanu faktycznego sprawy jest sprzedaż przez Skarżącą oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Skoro tek, to na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd I instancji prawidłowo zastosował cytowany przepis w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy.

41 Podobnie, jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 10, art. 11 i art. 18 ustawy o podatku akcyzowym. Każdy z tych artykułów zawiera kilka ustępów (odpowiednio dziewięć, dwa i trzy), a w zarzucie skargi kasacyjnej nie wskazano dokładnie, o które jednostki redakcyjne tych artykułów chodzi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnosić, że jej autor zarzuca naruszenie przepisów art. 10 ust. 5, oraz 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty te także nie są uzasadnione.

42 Jak słusznie zauważył Sąd I instancji zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tego przepisu podatnikami akcyzy są wszystkie podmioty, bez względu na formę prawną, w której działają, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art.11 ust.1 ustawy). Skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Nie wykazała także, że podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Słusznie zatem została uznana za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do uiszczenia akcyzy. Sąd I instancji nie stosował natomiast art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym.

43 Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto niekonstytucyjność uregulowania zawartego w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podziela. Jest to przepis ustawowy, którego zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, jak przedstawiono powyżej, w niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy, podatek akcyzowy nie został odprowadzony we wcześniejszej fazie obrotu. Zatem to na Skarżącej ciążył ten obowiązek. Stąd zarzut ten należało uznać za niezasadny.

44 Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) autor skargi kasacyjnej zarzucił, że sposób określenia zobowiązania podatkowego sprzeczny jest z ww. przepisem, albowiem w wydanej decyzji nie wskazano, jakie zdarzenie i z jaką datą rodzi zobowiązanie podatkowe. Pomijając fakt, że przepis ten nie jest przepisem prawa materialnego, należy ponownie wskazać na brak stanowiska autora skargi kasacyjnej, jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie tego przepisu. Na marginesie należy wskazać, że zdarzenia rodzące zobowiązanie podatkowe zostały wskazane poprzez zastosowane przepisy prawa materialnego i czynności, które w świetle tych przepisów powodują powstanie obowiązku podatkowego.

45 Sąd nie doszukał się w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Tym samym tak sformułowany zarzut uchyla się od kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

46 Podobnie zarzutu naruszenia art. 21 i art. 41 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) strona skarżąca w zasadzie nie uzasadniła (trudno uznać za uzasadnienie stwierdzenia, że przepisy te nakładają na organy podatkowe określone obowiązki), co uniemożliwia – z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. – merytoryczne odniesienie się do niego. Pomijając ten fakt należy również zwrócić uwagę, że trudno zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów, albowiem WSA w Olsztynie przepisów tych w istocie nie stosował.

47 W złożonej skardze kasacyjnej jej autor zarzucił – zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i organom administracji wydającym wcześniejsze decyzje – pominięcie w swoich rozważaniach przepisów Działu III Rozdziału 11 ("Informacje podatkowe"), Działu IV Rozdziału 10 ("Udostępnianie akt") oraz Działu VII ("Tajemnica skarbowa").

48 Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności powrócić trzeba do kilkakrotnie już przywoływanego art. 174 P.p.s.a. i stwierdzić, że przepis ten wymaga wskazania konkretnych przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd. A zatem wskazanie całych rozdziałów, nie wiadomo przy tym jakiej ustawy (z tytułów poszczególnych rozdziałów wynika, że może tu chodzić o Ordynację podatkową), z których każdy zawiera co najmniej kilka przepisów, które dzielą się na niższe jednostki redakcyjne, nie odpowiada powyższym wymogom. Po drugie, przepisy P.p.s.a. nie przewidują możliwości formułowania zarzutu kasacyjnego przez niezastosowanie czy pominięcie określonej normy prawnej. Podstawa kasacyjna może dotyczyć przepisu, który został w sprawie zastosowany, a jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może polegać wyłącznie na błędnej wykładni albo niewłaściwym zastosowaniu (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt OSK 1247/06, LEX nr 342527).

49 Brak precyzyjnego wskazania, która dokładnie norma została naruszona, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Sąd nie ma bowiem prawa – w świetle przytoczonego na wstępie niniejszych rozważań art. 183 § 1 P.p.s.a. – domyślać się, domniemywać lub samodzielnie konkretyzować, o przepis którego ustępu lub punktu (litery, podpunktu) chodzi w zarzucie skargi kasacyjnej.

50 Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 19 P.p.s.a.

51 Trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawa różnicuje mechanizm wyłączenia sędziego z przyczyn określonych w art. 18 i w art. 19 P.p.s.a. Ustalenie jednej z przesłanek określonych w art. 18 P.p.s.a. powoduje wyłączenie sędziego z mocy samej ustawy. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany zbadać z urzędu, czy zachodzi którakolwiek z wymienionych w art. 18 P.p.s.a. przyczyn wyłączenia sędziego. Natomiast wyłączenie sędziego z przyczyn przewidzianych w art. 19 ustawy następuje tylko na jego żądanie lub na wniosek strony. Skarżąca nie składała wniosku o wyłączenie sędziego R. K. na tej podstawie prawnej. Z wnioskiem takim nie występowała również sędzia. W tej sytuacji Sąd nie miał kompetencji do wnikania i badania z urzędu osobistych związków sędziego R.K. ze stronami sporu sądowego, mogących ewentualnie uprawdopodobnić wątpliwości co do jej bezstronności w sprawie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/2004, publ. ONSAiWSA 2004/1 poz. 7).

52 Na marginesie należy zaznaczyć, że okoliczność mogąca wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności sędziego w danej sprawie musi być realna, a nie potencjalna. Nie ma znaczenia subiektywne przekonanie strony o braku bezstronności sędziego wyznaczonego do rozpoznawania jej sprawy, lecz konieczne jest wskazanie poważnych powodów, które obiektywnie spowodowałyby utratę zaufania co do bezstronności sędziego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, fakt pozostawania przez sędziego sprawozdawcę w związku małżeńskim z zastępcą dyrektora Izby Celnej w O. nie jest okolicznością uzasadniającą wyłączenie sędziego na podstawie przepisu art. 19 P.p.s.a. Jak wynika z informacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępca dyrektora Izby Celnej w O. nie brał w ogóle udziału w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie podlega mu dział orzecznictwa. Ponadto akta sprawy nie zawierają żadnych danych wskazujących na brak bezstronności sędziego sprawozdawcy. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przedstawionego przepisu.

53 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

54 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ww. ustawy.