Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., I GSK 1251/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., I GSK 1251/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 710/10 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 710/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie podlega wykonaniu.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

4 Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r.

5 W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała a następnie sprzedawała, bez wymaganej koncesji, olej napędowy od którego nie został naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy. Olej napędowy był nabywany od nieistniejącej firmy E. Sp. z o.o., wystawiającej "fikcyjne" faktury .

6 Powyższe decyzje zostały utrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 13 września 2007r., sygn. akt I SA/OI 269/07, a następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009r. sygn. akt I FSK 67/08.

7 Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną decyzją wymiarową wskazując, że na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, oraz dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi wydającemu decyzję.

8 W dniu [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wznowił postępowanie w sprawie.

9 Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r., Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2010r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2007r. w sprawie określenia K. B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r.

10 Wskazał, że w sprawie strona, w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia okoliczności, na które powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, przedstawiła dokumentację mającą wskazywać na istnienie E. Sp. o.o., fakt uczestniczenia S. P. w obrocie gospodarczym oraz dostarczanie jej paliwa przez E. P.H.U. A. Z. Tymczasem przedstawione dokumenty założycielskie Spółki E. były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego.

11 W ocenie organu, podstaw wznowienia postępowania nie mogły stanowić również dokumenty w postaci kopii: protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2009r., pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2009r., pisma z Departamentu Bezpieczeństwa PKO Bank Polski S.A. z dnia [...] listopada 2008r., odpowiedzi TP S.A. z dnia [..] czerwca 2008r. oraz protokołów przeprowadzonych po dniu wydania decyzji przesłuchań świadków. Pomimo, że powyższa dokumentacja jest nowym dowodem, nieznanym organowi, jednak nie istniała ona w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a ponadto zeznania świadków nie wskazały na istnienie nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, gdyż nie potwierdziły źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem obrotu w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

12 Zdaniem organu, nie miały żadnego znaczenia w sprawie również przedłożone przez stronę kopie porozumienia kompensacyjnego z dnia [...] maja 2004r. oraz protokołu z dnia [...] maja 2009r. z uwagi na to, iż stanowiły one tylko wybiórcze części tych dokumentów, z pozostawionymi pustymi obszarami, co mogło wskazywać, iż puste fragmenty zawierały treści niekorzystne dla podatnika.

13 Bez znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia miała też dokumentacja dotycząca zakupu przez stronę oleju napędowego od firmy nieistniejącej, tj. E. Sp. z o.o.. Wskazywany natomiast sposób rozliczenia z ww. firmą polegający na przelaniu części gotówki na konto firmy E. PHU A. Z., nie jest istotnym dowodem w niniejszej sprawie. Z zebranego bowiem w sprawie materiału wynika, że podatniczka nabywała paliwo od firmy E. Sp. z o.o., regulując płatności w większości przypadków gotówką , w przypadku przelewu wskazując natomiast konto firmy E. PHU A. Z.

14 Na koniec organ wskazał, że istotną przesłanką do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009r., sygn. akt I FSK 67/08 i poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 września 2007r., sygn. akt I SA/OI 269/07.

15 K. B. nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., który skargę uwzględnił uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom ustawowym, jest lakoniczne i nie zawiera pełnych i wszechstronnych ustaleń co do okoliczności i dowodów, na które powołuje się wniosek o wznowienie oraz nie dokonuje pełnej oceny znaczenia tych dowodów i okoliczności z punktu widzenia przesłanek wznowienia postępowania. W tym sensie trafny jest zarzut skargi, że decyzja dokonała wybiórczej i niepełnej analizy przedłożonych dowodów i wynikających z nich okoliczności.

16 Wskazaną wprost we wniosku podatniczki podstawą wznowienia postępowania było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej).

17 Analizując w ramach badania podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powołane przez skarżącą dowody i okoliczności organ tylko częściowo spełnił wymogi stawiane mu wyżej wskazanymi przepisami. Trafne jest jego stwierdzenie, że przesłanką przyjęcia omawianej podstawy nie mogą być te dowody, które albo były znane w dacie wydawania decyzji wymiarowej albo powstały już podacie tej decyzji. Do takich dowodów organ zaliczył powoływane we wniosku o wznowienie dokumenty założycielskie firmy E. Sp. z o.o., znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji i grupę dowodów w postaci: kopii protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2009r., kopii pisma Departamentu Bezpieczeństwa PKO B.P. S.A. z dnia [...] listopada 2008r., kopii odpowiedzi TP S.A. z dnia [...] stycznia 2008r., kopii pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2009r. oraz protokoły przesłuchań świadków z okresu od [...] maja 2008r. do [...] marca 2009r. Oczywistym jest, co trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, iż dowody te nie istniały przed datą [...] marca2007r. (tj. datą ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe).

18 Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak pełnej i wyczerpującej analizy okoliczności wynikających z tych dowodów i tylko zdawkowo stwierdza, że "zeznania świadków, dokonane po wydaniu decyzji ostatecznej, nie wniosły nowych dowodów ani nie wskazały nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, gdyż nie potwierdziły źródła pochodzenia paliwa". Co do pozostałych z wymienionych wyżej dowodów, poza odniesieniem, ale w innym kontekście, do protokołu kontroli z dnia 4 maja 2009r., brak w zaskarżonej decyzji oceny ich treści i ewentualnego znaczenia dla sprawy w aspekcie istnienia podstawy wznowienia.

19 Należy więc w związku z tym podkreślić, że jeżeli nawet dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został wytworzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianej dacie i może uzasadniać nie tylko wznowienie postępowania, ale i orzeczenie co do istoty sprawy. W takim przypadku w grę wchodzić bowiem może jako podstawa wznowienia nie "nowy dowód" lecz "nowa okoliczność". Aby to stwierdzić konieczne jest jednak przeanalizowanie pod tym kątem każdego ze zgłaszanych dowodów i zamieszczenie wyników tej analizy w uzasadnieniu decyzji. Takiej analizy i oceny w zaskarżonej decyzji brakuje.

20 Brakiem zaskarżonej decyzji, świadczącym o naruszeniu cytowanych przepisów postępowania, jest nadto nierozważenie powoływanych przez stronę dowodów i okoliczności co do spełnienia przesłanki wymienionej wyżej w punkcie drugim, a więc czy i dlaczego są to dowody lub okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy albo dlaczego odmawia im się takiego waloru. Zadaniem Sądu I instancji, organy w ogóle nie rozważały przedstawionych "nowych dowodów i okoliczności" w aspekcie najistotniejszej dla rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej kwestii, czy można przyjąć, że podatek akcyzowy od nabywanego przez skarżącą oleju został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Ta okoliczność może bowiem przesądzać o zasadności twierdzeń podatniczki. Należało zatem rozważyć, czy oferowane dowody i wynikające z nich okoliczności, pozwalają nie tylko na przyjęcie (jak tego domaga się obecnie skarżąca), że E. Spółka z o.o. rzeczywiście istniała, ale czy został przez nią lub inny podmiot i wcześniej uiszczony wymagany podatek akcyzowy.

21 Szczególnym naruszeniem przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej, jest przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów w postaci "porozumienia kompensacyjnego" z dnia [...] maja 2008r. i kopii protokołu kontroli z dnia [...] maja 2009r. Organ, bez zbadania treści tych dokumentów i wynikających z nich okoliczności, stwierdził, że nie mają one znaczenia "z uwagi na to, że są to tylko wybiórcze części tych dokumentów, z pozostawionymi pustymi obszarami, co może również wskazywać, iż puste fragmenty mogły zawierać niekorzystne fakty dla strony". Treść zacytowanego fragmentu uzasadnienia jednoznacznie świadczy, że organ nie dokonał oceny zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, a posłużył się spekulacjami i przypuszczeniami, niedwuznacznie sugerując, iż strona dopuściła się manipulacji dokumentami.

22 Wprawdzie słuszne co do zasady są stwierdzenia zaskarżonej decyzji, że "fałszywość dowodu" może stanowić podstawę wznowienia pod warunkiem, że przedłożony zostanie prawomocne orzeczenie sądu, orzekające, iż dowód, na podstawie którego dokonano istotnych ustaleń, był sfałszowany, a takiego orzeczenia co do fałszywości zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie ma. Jednak samo twierdzenie strony, że dokument stwierdzał nieprawdę, nie wystarcza do uznania, że dowód był sfałszowany, ale nie zawiera tego uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że przesłanki omawianej podstawy wznowienia są w pewnych sytuacjach spełnione bez wydania przez sąd orzeczenia.

23 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:

24 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 tejże ustawy oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

25 b) art. 151 p.p.s.a.,

26 c) art. 141 § 4 p.p.s.a.

27 W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że strona poprzez złożenie przedmiotowego wniosku zakreśliła podstawę badania przesłanek do wznowienia postępowania do treści art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zatem poszczególne dowody przez nią wskazane, wskazał więc w decyzji (w sposób zwięzły, a nie lakoniczny – jak twierdzi WSA), iż albo istniały one w momencie wydawania decyzji i były znane organowi, albo zostały sporządzone po dniu wydania decyzji, lecz nie wnosiły wiedzy o nowych okolicznościach, nieznanych w dacie wydawania decyzji. żaden z powoływanych przez stronę dowodów lub okoliczności nie miał cech mogących spowodować zmianę treści decyzji podatkowych w kwestiach zasadniczych, bowiem nie miał wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego uprzednio w postępowaniu podatkowym toczącym się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, dotyczy to również wzmiankowanych już dowodów w postaci "porozumienia kompensacyjnego" i kopii protokołu kontroli.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

32 W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

33 Punktem wyjścia do przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonego wyroku jest okoliczność, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za ty idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w O. wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012, poz. 749), który to przepis wskazuje na możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

34 Wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej w O. skarga kasacyjna wskazuje na podstawę kasacyjna wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawi i podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest lakoniczne lecz zwięzłe i wyjaśnił ogólnie, że żaden z powołanych przez stronę dowodów i żadna ze wskazanych okoliczności nie miały cech mogących spowodować zmianę treści decyzji podatkowych w kwestiach zasadniczych, bowiem nie miały wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego uprzednio w postępowaniu podatkowym toczącym się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

35 Odnosząc się do powyższego zarzutu należy ponownie podkreślić, że granice niniejszej sprawy wyznaczył wniosek skarżącej o wznowienie postępowania z uwagi na zaistniałe nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nieznane organowi, który wydał decyzję.

36 Skarżąca w toku postępowania wznowieniowego przedłożyła szereg dokumentów, które jej zdaniem miały dowodzić, że niezasadnie była obciążona akcyzą, bowiem nowe dowody i wynikające z nich okoliczności wskazują, że firma E. Sp. z o.o., od której pochodziło nabywane przez skarżącą paliwo, rzeczywiści istniała i firma ta powinna była, zgodnie z obowiązującymi przepisami, odprowadzić należny podatek akcyzowy.

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji uznał, że postępowanie w zakresie wniosku strony o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim organy podatkowe nie dokonały pełnych i wszechstronnych ustaleń, co do okoliczności i dowodów, na które powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. Organy podatkowe co wyraźnie podkreślił Sąd I instancji, nie dokonały także pełnej oceny znaczenia tych dowodów i okoliczności, z punktu widzenia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenia znajdują oparcie w tezie, że organy podatkowe zobowiązane są każdorazowo rozważyć, czy przedstawione przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności mogą przesądzić o zasadności jej twierdzeń – w rozpoznawanej sprawie m. in. w zakresie istnienia firmy E. Sp. z o.o. oraz uiszczenia (bądź nie) przez nią podatku akcyzowego. Odrzucenie przez organy podatkowe znaczenia wskazanych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentacji opisanej przez Sąd I instancji, poprzez w zasadzie gołosłowne stwierdzenie, że nie wnosi ona żadnych istotnych elementów do niniejszej sprawy nie spełnia wymogu prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

38 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez organy ocena dowodów naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) bowiem, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organy posłużyły się spekulacjami i przypuszczeniami (szczególnie w zakresie istnienia firmy E. Sp. z o.o.), stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony z naruszeniem podstawowej zasady prowadzenia postępowania prze organy podatkowe, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

39 Drugi z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej wymienia art. 151 p.p.s.a. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że strona skarżąca powołująca się na zarzut jego naruszenia powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpoznawania sprawy. Autor skargi kasacyjnej ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu – wskazując na naruszenie art. 151 p.p.s.a. – nie powiązał tej normy z innymi przepisami prawa.

40 Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie, i w konsekwencji nie wzięcie pod uwagę w zaskarżonym wyroku przedstawionego w sprawie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w O.

41 Tak sformułowany zarzut nie został uzasadniony. Nie sposób jednak zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę stanowiska Dyrektora Izby Celnej w O. Podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie wyrażają pogląd, że decyzja podjęta przez organ w sposób istotny narusza przepisy postępowania i z tej przyczyny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu.

42 Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.