Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r., I FSK 500/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r., I FSK 500/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 2) A. sp. jawna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 732/21 w sprawie ze skargi A. sp. jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. nr PT-2/4407-18/13/55378/U91/U16/RP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) oddala skargę kasacyjną A. sp. jawna w P., 3) zasądza od A. sp. jawna w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5822 (pięć tysięcy osiemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 732/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A. Sp.j. zs. w P. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIS", "Organ podatkowy") z 9 grudnia 2013 r. nr PT-2/4407-18/13/55378/U91/U16/RP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

3 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 13 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: "DUKS") określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

4 Organ podatkowy decyzją z 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W uzasadnieniu Organ podatkowy wskazał między innymi na wynikający z treści art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") obowiązek odpowiedniego udokumentowania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie DIS, Strona nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ.

5 W zakresie przedawnienia DIS przyjął, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek Skarżącej spółki — art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").Na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi złożyła Spółka.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 133/14, uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że zarówno zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r., jak i termin zwrotu podatku na rachunek bankowy za październik i listopad 2006 r., uległy przedawnieniu, a zatem zarówno decyzja DIS z 9 grudnia 2013 r. jak i decyzja DUKS z 13 maja 2013 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną.

7 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., I FSK 199/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona, uznając że przy wykładni przepisu art. 70 § 8 O.p. należy uwzględnić zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 O.p. Prowadziły one do wniosku, że także art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W rezultacie art. 70 § 8 O.p. nie mógł być w rozpoznawanej sprawie stosowany. NSA uznał natomiast za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie (postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

8 Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej, o którym to postępowaniu skarżąca spółka wiedziała, bowiem została skutecznie powiadomiona oraz znane były jej prawne skutki wszczęcia tego postępowania.

9 W piśmie procesowym z 30 września 2021 r. pełnomocnik Strony wskazał, że wystąpienie 3 sierpnia 2012 r. bezpośrednio do strony w trybie art. 15 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534, dalej: "kpk") o przesłanie dokumentów nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Po pierwsze pismo to nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony, to jest wbrew treści uchwały NSA z 19 marca 2019 r., I FPS 3/18. Po drugie pismo to co do swej treści nie spełniało wymogów wystarczających do uznania, że doszło do skutecznego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Po trzecie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było dokonane w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestia zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została w ogóle poruszona. W związku z tym, zdaniem Strony, doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., dalej: "kks") w zw. z art 76 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 113 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 kpk poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania.

10 3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony wskazując, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 czerwca 2021 r., I FSK 199/15. W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji ostatecznie rozstrzygnął trzy kwestie. Po pierwsze przesądził, że nie jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), postawienie zarzutów w tymże postępowaniu karnoskarbowym. Po drugie rozstrzygnął o skuteczności przesłanego do pełnomocnika strony zawiadomienia z 31 października 2012 r., uznając że wspomniane pismo, z uwagi na swą treść, stanowiło należyte powiadomienie o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po trzecie zaś przesądził, że zastosowanie przez organ podatkowy zabezpieczenia hipotecznego zobowiązań podatnika nie miało wpływu na bieg przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 8 O.p.). Eliminując spór w powyższym zakresie NSA pozostawił otwartą kwestię legalności kwestionowanej decyzji w pozostałych aspektach.

11 Sąd pierwszej instancji zauważył, ze zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w w podatku VAT za poszczególne miesiące od października do listopada 2006 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. — z dniem 31 grudnia 2012 r. Zarówno zaskarżona decyzja, jak również decyzja DUKS zostały wydane w 2013 r., już po tych terminach. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

12 Z informacji przedstawionych przez Organ podatkowy w toku postępowania sądowego wynika, że 27 grudnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zb. z art. 56 § 1 zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks, dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. O prowadzonym śledztwie strona skarżąca — na co wskazuje organ podatkowy — została poinformowana w piśmie z 3 sierpnia 2012 r. W odniesieniu do zobowiązań październik i listopad 2006 r. Organ podatkowy nie wykazał zatem, że informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Jednak co do rozliczenia za grudzień 2006 r. informacja taka została niewątpliwie przekazana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro pismo z 3 sierpnia 2012 r. zawierało informację o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, (z podaniem szczegółowego numeru sprawy), a także wskazało jaki jest przedmiot tego postępowania (nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.) oraz jakiego podmiotu dotyczy (skarżąca Spółka), informacja ta w istocie rzeczy spełniała zalecenia określone w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomienie tej treści stanowiło zatem skuteczne powiadomienie o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. Sąd pierwszej instancji, rozpatrując przedmiotową sprawę. wziął pod uwagę fakt wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

13 Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

14 Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Wątpliwości te są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego zawieszeniu. W kontekście tego, jeśli istotnie Organ podatkowy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności postępowania karnego, to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego — o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazywały na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

16 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 1) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że termin przedawnienia zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2006 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. i do tego dnia nie wystąpiły zdarzenia mogące skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych rozliczeń, podczas gdy termin przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe w związku z wykazanymi przez Stronę zwrotami w terminie 60 dni (skorygowanymi in minus w drodze decyzji) upływał 31 grudnia 2012 r., a o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym strona została powiadomiona przed upływem 31 grudnia 2012 r., pismem z 3 sierpnia 2012 r. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy;

19 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op. w zw. z art. 70c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie i w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że pismo z 3 sierpnia 2012 r. skierowane do Strony stanowiło skuteczne zawiadomienie, spełniające zalecenia wynikające z uchwały I FPS 1/18, informujące o przyczynie i skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyłącznie do zobowiązania za grudzień 2006 r. W sytuacji gdy Sąd winien przyjąć, w świetle terminu przedawnienia zwrotów za październik i listopad 2006 r., że przedmiotowe zawiadomienie z dnia 3 sierpnia 2012 r. dotyczyło także biegu terminu przedawnienia zwrotów za październik i listopad 2006 r. Powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy;

20 3) art. 145 § 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. i zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że NSA w wyroku z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15, nie analizował w sprawie uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W sytuacji gdy, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały NSA mają moc wiążącą dla wszystkich sądów administracyjnych i sądy mają obowiązek jej respektowania, aż do zmiany tej uchwały. A w sprawie uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego zapadła przed wydaniem wyroku NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 199/15. A zatem NSA rozpatrując skargę kasacyjną dokonał wszechstronnej analizy sprawy w tym również kwestii omówionych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

21 4) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p., przez niewłaściwe uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2013 r., nr PT-2/4407-18/13/55378/U91/RP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r., posiada wadę w postaci braku rozważań w przedmiocie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy, w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił kwestie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 6 akapit 4 zaskarżonej decyzji). Natomiast rozważania w zakresie braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o których mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie mogły być zamieszczone w decyzji z 9 grudnia 2013 r. z uwagi na wydanie tej uchwały ponad 8 lat po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji ponownie badającego sprawę, są krzywdzące dla Organu podatkowego. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

22 5) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 114a kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks, polegające na niezastosowaniu w sprawie i błędnym uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego 27 grudnia 2011 r., a następnie jego zawieszenie są przesłanką do uznania, że postępowanie karne skarbowe służyło tylko zatamowaniu biegu przedawnienia zobowiązania. W sytuacji gdy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na rok przed upływem przedawnienia zobowiązań, a organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez DUKS na podstawie postanowienia z 28 listopada 2008 r., w dniu 15 kwietnia 2010 r. wydana została decyzja DUKS, która 15 kwietnia 2011 r. została uchylona przez organ odwoławczy. Kolejna decyzja DUKS z dnia 16 sierpnia 2012 r. została zaskarżona do organu odwoławczego. W tej sytuacji, koniecznym było wszczęcie 27 grudnia 2011 r., a następnie zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na niezakończenie postępowania podatkowego. Wszystkie te okoliczności wskazują, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone do dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w tej sytuacji organ postępowania przygotowawczego miał podstawy (art. 114a kks) do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, czego Sąd ponownie badający sprawę nie uwzględnił, a nadto postępowanie przed sądami administracyjnymi trwa od 6 lutego 2014 r. Zauważyć należy, że bez zakończenia postępowania sądowo administracyjnego nie jest możliwe zakończenie postępowania karnego skarbowego, bowiem ustalenie kwoty uszczuplenia podatkowego jest niezbędne dla postawienia prawidłowej kwalifikacji z przestępstwa skarbowego opisanego w art. 76 kks. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

23 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie. W sytuacji, w sprawie nie doszło do przedawnienia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r., na skutek wszczęcia 27 grudnia 2011 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks, o czym strona - na podstawie art. 70c O.p. została zawiadomiona pismem z 3 sierpnia 2012 r., doręczonym odpowiednio 6 sierpnia 2012 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r., o którym strona została powiadomiona, przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego październik i listopad 2006 r., a podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za październik i listopad 2007 r. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

24 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu podatkowego Strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 6. Skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku Sadu pierwszej instancji złożyła również Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wnosząc o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

26 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 153 p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r.) poprzez nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 199/15;

27 2) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r.), poprzez błędną ich wykładnię (w szczególności nie odpowiadającą wskazaniom zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11) polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie pismo DUKS z 3 sierpnia 2012 r. stanowiło skuteczne powiadomienie Podatnika o przyczynie i skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r., podczas gdy treść tego pisma nie pozwala na przyjęcie, że Spółka została poinformowana, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony oraz od jakiej daty.

28 3) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 2, art. 7, art. 8 § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, 121 § 1, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r.) poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwych, albowiem sprzecznych z powołanymi przepisami, wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy po uwzględnieniu skargi, według których pismo DUKS z 3 sierpnia 2012 r. stanowiło skuteczne powiadomienie Spółki o przyczynie i skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

29 4) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. ze względu na pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zawiadomienie Strony o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z pominięciem ustanowionego pełnomocnika wywołuje skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło w skutek przedawnienia.

30 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony, Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. DIAS wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 6. Skargi kasacyjne zostały rozpoznane na rozprawie.

33 6.1. Skarga kasacyjna Organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

34 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko przedstawione przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że WSA w Łodzi przyjął błędne założenie, że termin przedawnienia zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2006 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. i do tego dnia nie wystąpiły zdarzenia mogące skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych rozliczeń, podczas gdy termin przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe w związku z wykazanymi przez Stronę zwrotami w terminie 60 dni (skorygowanymi in minus w drodze decyzji) upływał 31 grudnia 2012 r., a o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym Strona została powiadomiona przed upływem 31 grudnia 2012 r., pismem z 3 sierpnia 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Stanowisko to wynika m.in. z uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz ukształtowanego pod jej wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że cyt.: "(...) artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu uchwały, po przedstawieniu szerokiej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 9.13. stwierdził, że cyt. :"[...] z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa i wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". Zatem "termin zwrotu podatku" NSA odniósł do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. W ślad za tą uchwałą w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiło się szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. min. wyroki NSA z dni: 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 670/09, 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09, 30 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 557/10), jak i kwota do zwrotu.

35 Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją należało przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zwrotu zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem termin zwrotu podatku za październik 2006 r., wynikający ze złożonej deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy, to 27 styczeń 2007 r., a termin zwrotu za listopad 2006 r., wynikający ze złożonej deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy to 27 luty 2007 r. W konsekwencji pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zwrotu za październik i listopad 2006 r. zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku tj. 31 grudnia 2007 r., czyli z pierwszym dniem następnego roku tj. 1 stycznia 2008 r., a kończy się z upływem 5 lat, czyli z upływem 31 grudnia 2012 r. W związku z tym zadeklarowane przez Stronę kwoty do zwrotu w terminie 60 dni za: (1) październik 2006 r., w deklaracji VAT-7 złożonej w 27 listopada 2006 r., (2) listopad 2006 r., w deklaracji VAT-7 złożonej w 27 grudnie 2006 r., ulegałyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2012 r.

36 W kontekście powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że dla terminów zwrotów za październik i listopad 2006 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. i do tego dnia Strona nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego obejmującego te okresy rozliczeniowe. Nadto pismo z dnia 3 sierpnia 2012 r., którego oceny treści dokonał Sąd odnośnie do zobowiązania za grudzień 2006 r., wywołało tożsamy skutek także w odniesieniu do okresów rozliczeniowych za październik i listopad 2006 r., a zatem stanowiło skuteczne zawiadomienie, spełniające zalecenia wynikające z uchwały I FPS 1/18, informujące o przyczynie i skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia także za październik i listopad 2006 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że cyt.: "[w] ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Rozważania te powinny dotyczyć rozliczenia za grudzień 2006 r. — w pozostałym zakresie, co zostało już nadmienione, organy nie wykazały, że zobowiązania spółki nie uległy przedawnieniu. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, tego że prawomocny wyrok NSA o sygn. akt I FSK 199/15 zapadł 18 czerwca 2021 r., a zatem prawie miesiąc po wydaniu uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. W związku z tym NSA rozpatrując skargę kasacyjną dokonał wszechstronnej analizy sprawy, w tym również kwestii omówionych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

37 Ponadto jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, doszło w niej do zawieszenia terminu przedawnienia na skutek wszczęcia 27 listopada 2011 r. postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks, o czym Strona na podstawie art. 70c O.p. została prawidłowo zawiadomiona, pismem z 3 sierpnia 2012 r., doręczonym 6 sierpnia 2012 r. a w ten sposób Strona powzięła wiedzę, że z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. i zwrotu podatku VAT za październik i listopad za 2006 r. został zawieszony. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ponownie badający sprawę przesądził, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2006 r. zostało zawieszone na skutek doręczenia stronie pisma z 3 sierpnia 2012 r., bezzasadnie uznając, że pismo to nie dotyczyło rozliczeń za październik i listopad 2006 r

38 W świetle powyższej argumentacji za zasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania zawarte w punktach 1-6 skargi kasacyjnej oraz zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie.

39 7. Skarga kasacyjna Strony nie zasługuje na uznanie.

40 8. Wskazać należy, że NSA wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 199/15, zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy pisma DIS oraz NUS wyjaśnił, czy w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko Skarżącej, o którym to postępowaniu Spółka wiedziała, bowiem została skutecznie powiadomiona oraz znane były jej prawne skutki wszczęcia tego postępowania.

41 Następnie Sąd pierwszej instancji ponownie badający sprawę uznał, że 27 grudnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zb. z art. 56 § 1 zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks, dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. O prowadzonym śledztwie Strona została poinformowana w piśmie z 3 sierpnia 2012 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji ponownie badającego sprawę, co do zobowiązań za październik i listopad 2006 r. Organ podatkowy nie wykazał, że informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Jednak co do rozliczenia za grudzień 2006 r. informacja taka została udzielona. Zdaniem Sądu, skoro pismo z 3 sierpnia 2012 r. wskazywało na toczące się postępowanie karnoskarbowe (z podaniem szczegółowego numeru sprawy), a także wskazywało jaki jest przedmiot tego postępowania (nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.) oraz jakiego podmiotu dotyczy (skarżąca spółka), informacja ta spełniała zalecenia określone w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomienie tej treści stanowiło bowiem skuteczne powiadomienie o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. Argumentacja przytoczona przez Spółkę stanowi w swej istocie polemikę z ustaleniami WSA w Łodzi w tym zakresie i nie przesądza o wadliwości wyroku w tym aspekcie. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że pismo z 3 sierpnia 2012 r. określało podmiot i przedmiot postępowania karnego skarbowego i wiązało zakres toczącego się postępowania karnego z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że pismo z 3 sierpnia 2012 r. wypełnia zalecenia określone w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18.

42 Z uwagi na fakt, że argumentacja dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne miesiące 2006 r. została już podniesiona w części dotyczącej skargi kasacyjnej Organu podatkowego, w tym miejscu należy jedynie wskazać, że Strona została prawidłowo zawiadomiona, pismem z 3 sierpnia 2012 r., doręczonym stronie 6 sierpnia 2012 r. i w ten sposób powzięła wiedzę, że z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. i zwrotu podatku VAT za październik i listopad za 2006 r. został zawieszony, w przedmiotowej sprawie Sąd ponownie badający przesądził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2006 r. został zawieszony na skutek doręczenia stronie pisma z 3 sierpnia 2012 r.

43 W tym też kontekście zarzuty sformułowane przez Spółkę w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony na podstawie art. 184 p.p.s.a.

44 9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Organu podatkowego i uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

45 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.

46 M. Golecki (spr.) A. Cudak A. Jakimowicz

47 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA