Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 465/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 465/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 581/09 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 581/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 5 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 60.605 zł, zaległość podatkową w kwocie 60.605 zł., odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 50.138 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej "I." za czerwiec 2001 r.

4 Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu spółka "I." obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami P. A. G., dokumentujących zakup etyliny i oleju napędowego.

5 W ocenie organu sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dlatego w myśl art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) dalej rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. - nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

6 Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 1356,00 zł, zaległości podatkowej w kwocie 1356,00 zł, odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 1122,00 zł. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowej byłej spółki cywilnej "I." za czerwiec 2001 r. i w tym zakresie zmienił rozstrzygnięcie pierwszej instancji, dokonując określenia niższych o te wartości kwot nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, zaległości podatkowej i odsetek od zaległości spółki "I.", przeniesionych na skarżącego i M. T. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę A. G., organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r., podmiot ten wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w kwocie 54.321,00 zł i podatek VAT w kwocie 11.950,00 zł. Natomiast z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2001 r. przez tę firmę na rzecz spółki "I." wynika, że sprzedaż wynosi 268.542,81 zł, podatek VAT - 59.079,42 zł. A. G. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2001 r. działalności w zakresie sprzedaży paliw. Nie posiada dowodów zakupu, potwierdzających, że był w legalnym posiadaniu towarów, nie pamięta także nazw żadnych swoich kontrahentów.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia:

9 - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie przedawnienia,

10 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

11 - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie;

12 - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego i wskazanych przez niego świadków oraz załączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona skarżąca nie brała udziału;

13 - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

14 - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

15 - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przez uznanie, że skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności niedokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

17 Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. I SA/Łd 484/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącego.

18 Sąd wskazał, że decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest decyzją konstytutywną. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - nie upłynął, gdyż przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za czerwiec 2001 r. następowało z końcem 2006 r., tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana we wrześniu 2006 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie ma znaczenia w tym zakresie data wydania decyzji organu odwoławczego.

19 Wyrokiem z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 344 / 08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA powołując się na art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Sąd zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego. Co więcej, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednej decyzji. Stąd też decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym charakterze: deklaratoryjnym – w części, w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, jak i konstytutywnym – w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. NSA stwierdził, że z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W takiej sytuacji decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji NSA stwierdził, że wydając wyrok z 23 października 2007 r. WSA w Łodzi naruszył art. 70 § 1 i 115 § 4 Ordynacji podatkowej.

20 Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym podatnik został zawiadomiony. Nie jest istotne przy tym czy w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności oraz czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo.

21 Sąd podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

22 W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo przytoczył zeznania świadka M. T., z których wynika, że faktury wystawione przez firmę A. G., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami. Zarówno dokumenty podatkowe, jak i paliwo dowożone były przez P. S. Zakwestionowane faktury potwierdzają rodzaj, ilość i wartość dostarczanego paliwa, nie potwierdzają natomiast rzeczywistego dostawcy.

23 Ponadto w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r., A. G. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w kwocie 54.321,00 zł i podatek VAT w kwocie 11.950,00 zł. Natomiast z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2001 r. przez tę firmę na rzecz spółki "I." wynika, że sprzedaż wynosiła 268.542,81 zł, podatek VAT - 59.079,42 zł.

24 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do decyzji wymiarowej wydanej dla wystawcy spornych faktur, a obejmującej omawiany okres rozliczeniowy. Z pisma Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 kwietnia 2006 r., wynika, że w rozliczeniu VAT zawartym w decyzji wydanej dla Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "P." A. G., nie ujęto kwot wynikających z faktur zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w tamtej sprawie dokonał podobnej oceny elementów stanu faktycznego wspólnych dla obu podatników.

25 W ocenie Sądu I instancji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych przez zlikwidowaną spółkę I. Wprawdzie spółka cywilna jest podatnikiem VAT, nie jest jednak osobą prawną, co oznacza, że nie posiada bytu prawnego osobnego od wspólników, zatem to właśnie do nich kierowane są decyzje administracyjne. Z chwilą likwidacji spółki cywilnej, traci ona przymiot strony w postępowaniu podatkowym, zaś podstawą prawną decyzji wymiarowej w stosunku do zlikwidowanej spółki jest wówczas art. 115 Ordynacji podatkowej.

26 Zdaniem Sądu I instancji bezzasadny jest również zarzut niezastosowania przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste.

27 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi.

28 Następnie zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

29 - art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ;

30 - art. 120, art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 poprzez uchylanie się wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie, materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału w sposób niekompletny, w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez kontrahenta spółki cywilnej "I.", na które zostały wystawione faktury firmy "P." A. G. oraz w oparciu o inne materiały dowodowe, którym podczas prowadzonego postępowania nadano przymiot dokumentów urzędowych i których ocenę w wydanych decyzjach pominięto;

31 - art. 180 i art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu A. G., podczas gdy przedmiotem tego przesłuchania były okoliczności mające istotne znaczenie dla spraw oraz nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego uzyskania informacji o wydanych decyzjach wymiarowych oraz informacji z ewentualnie prowadzonych postępowań karnoskarbowych i uzupełnienie materiału dowodowego o materiały zebrane w tych postępowaniach, co w istotny sposób mogło przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy w zakresie funkcjonowania firmy będącej kontrahentem s. c. "I.", przebiegu oraz realizacji transakcji z tym podmiotem;

32 - art. 191 i art. 192 poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania;

33 - art. 191 poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Świadczy o tym sposób gromadzenia materiałów i ustalenie stanu faktycznego,

34 - art. 181 w związku z art. 133 § 1 poprzez oparcie przedmiotowego postępowania o protokół przesłuchania M. T., który był przesłuchiwany w charakterze świadka w innym postępowaniu, a mianowicie w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za rok 2001, które było prowadzone wobec skarżącego, a w którym to postępowaniu nie przyznano mu statusu strony pomimo zaistnienia oczywistej przesłanki określonej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

35 - 199 a § 3 poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa pomiędzy stronami zawartych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur będących przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu;

36 - art. 115 § 4 zdanie drugie stosowanego w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. nr 143, poz. 1199 ze zm.) poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i M. T. za zaległość podatkową byłej spółki cywilnej I. za miesiąc maj 2001 r. bez wskazania w rozstrzygnięciu zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. skierowanej do skarżącego wysokości zobowiązania oraz wobec kogo określono nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, tj. poprzez brak wskazania faktycznego podatnika i zobowiązanego, z którego są przenoszone ;

37 - art. 128 w części w jakiej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową zlikwidowanej spółki "I.") stała się decyzją ostateczną w rozumieniu przywołanego przepisu po upływie terminu przewidzianego w art. 70 ustawy;

38 - art. 281 poprzez przyjęcie przez organy i Sąd, że wśród podmiotów wobec których można prowadzić kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe jest zlikwidowana spółka cywilna, która była adresatem m. in. upoważnienia do kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania i wielu innych dokumentów wskazanych w odwołaniu.

39 Następnie zarzucono naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w w.w. punktach oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych w w.w. punktach.

40 Naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 1 § 1 i 2, poprzez uchylenie się w zaskarżonym wyroku od zbadania przyczyn niezastosowania lub pominięcia przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu w.w. przepisów prawa:

41 - art. 21 § 3 w związku z art. 7 Ordynacja podatkowa stosowanego w związku z art. 25 § 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji organów właściwego adresata tej decyzji oraz nieokreślenie wysokości jego zobowiązania, a wskazanie wyłącznie zaległości podatkowej co narusza przepisy o elementarnych składowych decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej;

42 art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w decyzjach w jakim zakresie i w jakim stopniu decyzje te są decyzjami konstytutywnymi, a w jakiej deklaratoryjnymi

43 art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony

44 czynnego udziału w prowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym, ze względu na błędne jej oznaczenie:

45 art. 10 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w wydanych decyzjach wysokości podatku należnego, podatku naliczonego, wskazanie zaległości podatkowej zamiast określenia zobowiązania podatkowego wskazanego w ww. przepisie;

46 art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie egzekucji wobec skarżącego przed stwierdzeniem, że egzekucja z majątku podatnika jest bezskuteczna;

47 - art. 118 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa tylko przez organ I instancji.

48 art. 70 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przedawnienie się zobowiązania podatnika przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy;

49 Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit b w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd zaistnienia przesłanek określonych w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotyczących niestwierdzenia naruszeń prawa polegających na naruszeniu art. 123 § 1 tej ustawy.

50 Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie wyroku i niepodanie dlaczego należało zaakceptować stanowisko organów podatkowych oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi.

51 Naruszenie art. 190, art. 191 p.p.s.a. , poprzez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów przedłożonych na rozprawie przez organ, odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i uznanie, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w wyroku NSA, nie będzie miała zastosowania. Sąd ustalając nowy stan faktyczny, dopuścił z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. nowe dokumenty nie będące dowodami zgromadzonymi w prowadzonym przez organy postępowaniu wobec, których strona nie mogła się odnieść w swojej skardze. Sąd, działając w sposób opisany wyżej dopuścił się obrazy przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niewskazanie jakie to istotne wątpliwości były przedmiotem wyjaśnienia przed Sądem, dopuszczając jako dowód przedłożone dokumenty Sąd miał obowiązek – na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a. zastosować art. 244 K.p.c., tj. zbadać formalną poprawność tych dokumentów.

52 Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

53 - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a pkt 12 lit a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego stanowi wymieniony w w.w. przepisach środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia.

54 - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym bezpodstawne pozbawienie spółki, ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu - ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku poprzez uznanie, że zakupy ujęte w tych ewidencjach nie istniały, a ewidencje podatnika są nierzetelne;

55 - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zarówno jako przepisu wydanego bez delegacji ustawowej z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP., a dodatkowo do stanu faktycznego nie odpowiadającego hipotezie przywołanego przepisu. W postępowaniu nie udowodniono, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane.

56 Biorąc pod uwagę powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, nakazanie WSA w Łodzi ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

57 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

58 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

59 W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że została już w niej wyrażona wykładnia prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 344/08, która miała – na podstawie art. 190 p.p.s.a. - charakter wiążący dla Sądu pierwszej instancji.

60 W wyroku tym NSA trafnie wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. "Tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego".

61 W konsekwencji tego NSA stwierdził, że "nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (...) Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p.".

62 Sąd pierwszej instancji odstąpił jednak od wykładni prawa dokonanej przez NSA w powyższym wyroku i uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w tym wyroku nie będzie miała zastosowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił - na postawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowód z kserokopii dokumentów złożonych przez pełnomocnika organu, na podstawie których Sąd ten uznał, że doszło - w związku z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - do przerwania biegu terminu przedawnienia, "skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony".

63 Poczynione jednak przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, budzą poważne zastrzeżenia w kontekście wiążącej ten Sąd wykładni prawa, zaprezentowanej w powyższym wyroku NSA.

64 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym jednoznacznie odnosił się bowiem do przedawnienia "zobowiązania podatkowego podatnika", jako stanowiącego przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, za zobowiązania tegoż podatnika. Tym samym stwierdził, że jeżeli w tej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "I." w zakresie VAT, za rozpatrywany okres rozliczeniowy w 2006 r., wygaśnięcie tego zobowiązania spółki, powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osobę trzecią, czyli skarżącego.

65 Powyższy pogląd prawny NSA mogłoby zatem ewentualnie obalić wykazanie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony" (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do majątku podatnika, którego zobowiązanie podatkowe ma zostać przerwane czynnością egzekucyjną, co w przypadku zajęcia rachunku bankowego musi oznaczać zajęcie rachunku tegoż podatnika. Na tle stanu faktycznego tej sprawy oznacza to konieczność wykazania, że nastąpiło zajęcie rachunku bankowego zlikwidowanej spółki cywilnej "I.". Tymczasem Sąd pierwszej instancji wywiódł swoją tezę o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. zlikwidowanej spółki cywilnej, za które odpowiedzialność jest przenoszona na skarżącego jako osobę trzecią, z faktu, że "w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony". Podjęcie jednak tego rodzaju czynności egzekucyjnej w stosunku do rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika-dłużnika, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zaległego zobowiązania tegoż podatnika, gdyż majątku podatkowego dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. Tym samym, podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność przerwania biegu przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "I." wskutek zajęcia rachunku bankowego skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za jej zaległości podatkowe, nie może stanowić okoliczności faktycznej dezawuującej wiążącą Sąd pierwszej instancji wykładnię prawa zaprezentowaną już w tej sprawie przez NSA, zgodnie z którą "przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich".

66 Za uzasadniony zatem należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., przez odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez NSA i uznanie, że jej stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w wyroku NSA, nie będzie miała zastosowania, z uwagi na konieczność uwzględnienia w tej sprawie normy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

67 Do powyższego naruszenia prawa doszło w wyniku wadliwego zastosowania art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 191 p.p.s.a., przez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów przedłożonych na rozprawie przez organ podatkowy i dokonanie na ich podstawie własnych ustaleń faktycznych co do braku przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej "I.".

68 Rozstrzyganie tej spornej między stronami kwestii faktyczno-prawnej, decydującej w ogóle o możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej, której był wspólnikiem, nie powinno opierać się na dokumentach (kserokopiach) przedłożonych dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, które są sporne między stronami co do ich formalno-prawnego znaczenia, a tym samym nie przystają do trybu postępowania uzupełniającego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a., którego celem ma być wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy, a nie tworzenie nowych wątpliwości, co do wpływu przedłożonych dokumentów na wynik sprawy.

69 Z uwagi zatem na trafność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do ujemnej przesłanki procesowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika-dłużnika, poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia tegoż zagadnienia w świetle wiążącego ten Sąd orzeczenia NSA z dnia 20 marca 2009 r., wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tego problemu, przy uwzględnieniu, że przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika-dłużnika (spółki cywilnej "I.") mogło nastąpić przy skierowaniu środka egzekucyjnego w stosunku do majątku tego podatnika, a nie osoby trzeciej (skarżącego) mającej ponosić odpowiedzialność za powstałe z tytułu tegoż zobowiązania zaległości podatkowe.

70 Ze względu na brak prawidłowego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji powyższego zagadnienia ujemnej przesłanki procesowej, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie procedowania, uznać należy za bezprzedmiotowe, jako przedwczesne.

71 W świetle powyższego, uwzględniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej w określonym powyżej zakresie ( art. 190 p. p. s. a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji

72 podatkowej i art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 191 p. p. s. a.), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p. p.s.a. orzekł jak w sentencji.