Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., I FSK 292/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., I FSK 292/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 6/14 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 9 lipca 2014 r., I SA/Lu 6/14 i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Zaskarżoną decyzją z 16 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS), po rozpatrzeniu odwołania P. L. (dalej: skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) z 22 marca 2013 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług do przeniesienia na kolejny miesiąc za grudzień 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej miesiąca marca i kwietnia 2007 r. i w tej części określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2007 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy.

4 W uzasadnieniu organ podkreślił, że decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r., DUKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2005 r. do grudnia 2007 r., a po rozpoznaniu odwołania, DIS decyzją z dnia 14 marca 2012 r., uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5 1.2. W ponownie wydanej decyzji DUKS określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc grudzień 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r.

6 Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą – "P. B." polegającą na świadczeniu usług transportowych osób i towarów w kraju i za granicą korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), lecz działalność prowadził w większym zakresie niż wynikało z prowadzonych ksiąg podatkowych, gdyż nie ewidencjonował całego uzyskanego przychodu. Dlatego już od grudnia 2005 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT.

7 W konsekwencji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 – dalej: O.p.) uznał, iż księgi podatkowe uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez konieczności jej oszacowania. Natomiast z uwagi na fakt, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2005 r. DUKS decyzją z dnia 22 marca 2013 r. umorzył postępowanie kontrolne we wskazanym zakresie.

8 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów O.p.:

9 1) art. 122 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 poprzez potraktowanie zebranych w sprawie dowodów w sposób zupełnie dowolny;

10 2) art. 123 § 1 poprzez ograniczenie kontrolowanemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

11 3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 poprzez błędne przyjęcie, iż zdarzenia odzwierciedlone we wszystkich przepływach finansowych uwidocznione na jego prywatnym rachunku bankowym stanowią przychód;

12 4) art. 210 § 1 pkt 4 poprzez brak powołania całej podstawy prawnej wydanej decyzji, a także:

13 5) naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: u.k.s.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez niesłuszne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

14 Skarżący wskazał na niezrozumiałą odmowę przesłuchania większości wnioskowanych świadków, którzy mają wiedzę odnośnie charakteru operacji na jego rachunkach bankowych oraz na prywatny charakter wpływów związanych z zakupem domu. W ocenie skarżącego organ dokonał wybiórczych czynności dowodowych, nadinterpretując ich wyniki m.in. w stosunku do charakteru wpłat dokonywanych na rachunki bankowe skarżącego. Skarżący zarzucił dokonanie przez organy podatkowe niewłaściwej oceny zeznań świadków M. K. i E. S. - współwłaścicieli s.c. P.T. E., w której pracował A. Z., a w konsekwencji podważenie świadectwa pracy A. Z. Wadliwe w ocenie skarżącego było także założenie, że wszelkiego rodzaju zakupy części samochodowych (opony, filtry paliwa, oleju i powietrza) dokonywane były na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że organy błędnie przyjęły, że wpływy środków pieniężnych w 2005 r., 2006 r. i 2007 r. na konta bankowe skarżącego pochodzą z prowadzonej działalności gospodarczej oraz nadinterpretowały okoliczności związane z posiadaniem dwóch telefonów oraz wysokością faktur za rozmowy telefoniczne jak i okoliczności związane z licencją na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób. W ocenie skarżącego bezzasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom A. Z. oraz wadliwie oceniono zeznania G. S., jak również pomięto zeznania niektórych świadków (M. B., S. M. oraz R. D.). Skarżący zarzucił także wadliwe uznanie, że wizytówki i kalendarze stanowią dowody potwierdzające, że działalność prowadzona była w większych rozmiarach, niż wynikało to z dokumentów.

15 1.4. W rozpoznaniu tych zarzutów, DIS w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ wskazał, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2010 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. Następnie w dniu 16 grudnia 2011 r. ogłoszono skarżącemu treść postanowienia z dnia 22 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów m. in. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, co świadczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu.

16 Organ odwoławczy podał, że prowadzona przez skarżącego w latach 2005-2007 działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu osób z Polski do Niemiec oraz z Niemiec do Polski (sporadycznie do Czech) oraz przewozu towarów z Polski do Niemiec, jak również w zakresie komplementacji dostaw eksportowych.

17 Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że skarżący w latach 2005-2007 prowadził działalność gospodarczą w znacznie większym rozmiarze niż wykazał to w przedłożonej dokumentacji podatkowej, o czym świadczyły następujące fakty oraz dowody:

18 - informacja o posiadanej licencji, ważna w okresie od 16 marca 2005 r. do 16 marca 2010 r., do której w latach 2005-2007 zgłoszone zostały cztery samochody,

19 - informacje przekazane przez Urząd Miasta L. oraz I. P. S.A. w L. o ilości posiadanych i ubezpieczanych w kontrolowanym okresie samochodów przystosowanych do przewozu osób oraz przyczep,

20 - informacje, materiały i dowody dotyczące przekroczeń granicy przez samochody skarżącego w kontrolowanym okresie (w tym wskazanie kierowców i pasażerów) uzyskane z baz danych Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej w C. oraz zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. podczas kontroli jednego z busów,

21 - informacje uzyskane z ZUS Oddział w L. oraz urzędów skarbowych,

22 - faktury dokumentujące zakupy w latach 2005-2007 części, artykułów i usług związanych z eksploatacją należących do niego pojazdów,

23 - wydatki poniesione w latach 2005-2007 na reklamę firmy P. B.,

24 - opłaty za użytkowanie telefonów,

25 - informacje uzyskane m. in. od instytucji bankowych w zakresie dokonanych operacji w tym wpływów środków finansowych w latach 2005-2007 na konta bankowe skarżącego,

26 - protokoły przesłuchań skarżącego i ponad 30 świadków z terenu całej Polski.

27 Organ podkreślił, że skarżący 21 marca 2005 r. skarżący uzyskał licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar, ważną od dnia 16 marca 2005 r. do dnia 16 marca 2010 r. Organ uznał, że skarżący wykorzystywał do wykonywania usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych co najmniej trzy inne samochody ciężarowe przystosowane do przewozu osób niż ujęty w ewidencji środków trwałych samochód.

28 Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że wszystkie zakupione przez niego w kontrolowanym okresie samochody były w złym stanie technicznym i wymagały remontu, a zgłaszano je do licencji na wypadek gdyby samochód, którym wykonywano przewozy, stał się niesprawny, bowiem osiągając w latach 2005-2007 r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej rzędu 30.000 - 40.000 zł (jak deklarował), nie byłby w stanie nabyć, wyremontować i utrzymywać w stałej gotowości 6 samochodów oraz 2 przyczep nie wykorzystując ich w celach zarobkowych. Nadto świadkowie oraz on sam nie potwierdzili faktu awarii samochodów. W omawianym okresie skarżący opłacał składki dotyczące ubezpieczeń samochodów oraz przyczep. Wydatków tych nie ujął w księgach podatkowych, jednak były to koszty ponoszone nie przez osobę prywatną lecz przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firma P. B. dokonywała zakupu części samochodowych w rozmiarach znacznie przewyższających poziom eksploatacji samochodów w stosunku do zaewidencjonowanych w księgach kursów (przewozu osób i towarów), co świadczy o intensywności eksploatacji pojazdów, nadto zakupy dotyczyły także części, artykułów i usług związanych z eksploatacją samochodów).

29 Za niewiarygodne organ uznał również zeznania skarżącego dotyczące wykorzystywania przez firmę P. B. znacznych ilości oleju silnikowego, których zakup wynikał ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bowiem wykorzystywanie wszystkich nabytych części zamiennych i artykułów samochodowych tylko do jednego samochodu służącego prowadzonej działalności gospodarczej było sprzeczne z ogólnie przyjętymi zasadami prawidłowej eksploatacji, zaleceniami producentów oraz zeznaniami składanymi przez skarżącego w zakresie eksploatacji samochodu [...]. Deklarowana w okresie 2005-2007 długość przejechanych tras była znacznie niższa (5, 7 a nawet 9 razy), niż trasy, jakie mógłby w tym okresie pokonać - co wyliczono właśnie m. in. w oparciu o zakupione w tym okresie materiały eksploatacyjne. Twierdzenie skarżącego, że nabywał filtry do jednego samochodu w większej ilości z racji atrakcyjnej ceny uznano za nieracjonalne.

30 Organ za dowód na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego w większym rozmiarze uznały także fakt poniesienia przez skarżącego znacznych wydatków na reklamę firmy P. B. Organ podkreślił, Koszty ogłoszeń w 2005 r. stanowiły 20,34 % ogółu wydatków firmy, a w 2007 r. – 10.042,20 zł – 29,75%. Ogłoszenia o świadczonych usługach transportowych ukazywały się w prasie krajowej cyklicznie w okresie od 19 marca 2005 r. do 30 grudnia 2007 r. oraz na słupie ogłoszeniowym przy kościele polskim w M., co potwierdziły zeznania pasażerów. Reklama prowadzona była również w formie wizytówek oraz kalendarzy, na których zostały zawarte szczegółowe informacje dotyczące usług transportowych. Fakt świadczenia usług transportowych różnymi samochodami i przez różnych kierowców potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie.

31 Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący nadinterpretacji poprzez przypisanie stronie obowiązku podatkowego (w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w większych rozmiarach niż wynika to z okazanych ewidencji) na podstawie stwierdzonego faktu posiadania przez firmę P. B. dwóch telefonów oraz wysokości rachunków za rozmowy telefoniczne. Organ podkreślił, że sam fakt posiadania w kontrolowanym okresie dwóch telefonów nie wpłynął na określenie w podatku VAT wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005, 2006 i 2007 r., to jednak był jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie i w powiązaniu z całym materiałem dowodowym podlegał ocenie organu.

32 W ocenie organu zatrudnianie przez skarżącego w latach 2005-2007 kierowców w osobach: G. S., A. K., G. S. i A. Z. w powiązaniu z ilością posiadanych przez niego i zgłoszonych do licencji pojazdów przystosowanych do przewozu osób oraz całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdziło tezę, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w znacznie większych rozmiarach, niż wynikało to z okazanych do kontroli ewidencji podatkowych.

33 Organ podkreślił, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika fakt przekraczania granicy przez zaewidencjonowane samochody należące do skarżącego, daty przekroczeń, oraz personalia kierowców kierujących samochodami. Organ wskazał, że skarżący nie zgłaszał do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego żadnych osób (na podstawie umowy o pracę lub z tytułu wykonywania umowy zlecenia) zatrudnionych w charakterze kierowców. Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów z tytułu przewozu osób, co świadczy o nierzetelności prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży. Pomimo deklarowania, że koszt zakupu paliwa był głównym kosztem kursu, nie ujmował wszystkich wydatków z tym zakupem związanych w księdze przychodu i rozchodu tłumacząc się brakiem czasu. Nadto w pojeździe [...] nie była zainstalowana kasa fiskalna.

34 Organ wskazał ponadto, że skarżący przewoził pasażerów jeszcze przed otrzymaniem licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy osób oraz nie ewidencjonował wszystkich przejazdów przez granicę RP. Organ powołał się w tym zakresie na zeznania G. S., jednocześnie wskazując powody odmowy uznania za wiarygodne ponownych zeznań złożonych przez świadka w sprawie. Za niewiarygodne organ uznał w tym zakresie także zeznania J. W.

35 Mając na uwadze powyższe organ podatkowy przyjął, że G. S. był kierowcą firmy P. B. świadczącym usługi przewozu osób na rzecz tej firmy. Organ podkreślił, że G. S. kilkakrotnie przekraczał granicę RP jako kierowca pojazdów należących do skarżącego.

36 Organ wskazał także na przyczyny odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków A. K. oraz A. Z. W ocenie organu zeznania świadków pozostawały w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (m.in. danymi uzyskanymi od Straży Granicznej). Organ uznał, iż powyższe ustalenia nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków M. K. i E. S. współwłaścicielami spółki cywilnej P.T. E., w której to firmie pomiędzy 1 kwietnia 2005 r., a 31 stycznia 2008 r. zatrudniony był A. Z. (nie przez cały okres wynikającym z okazanego przez świadka świadectwa pracy z dnia 31 stycznia 2008 r.).

37 W ocenie organu o rozmiarach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej świadczą również kolejne dowody dotyczące wysokości wpływów gotówkowych dokonanych w 2005 r. – 2007 r. na jego rachunki bankowe. W tym zakresie organ powołał się na ustalenia dotyczące źródeł uzyskanych przez skarżącego przychodów w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy m.in. zeznania podatkowe skarżącego, informacje dotyczące rachunków bankowych skarżącego). Biorąc pod uwagę łączne kwoty przychodów uzyskanych przez P. L. ze wszystkich źródeł przychodów w latach 2005-2007 oraz wysokości wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe, a także mając na uwadze fakt, że skarżący w toku postępowania nie wyjaśnił charakteru wpłat dokonywanych na jego konta bankowe przez niego samego oraz J. W., organ odwoławczy uznał powyższe wpływy za pochodzące z prowadzonej przez niego w latach 2005-2007 działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Jednocześnie organ wyjaśnił, które z wpłat dokonanych na konta skarżącego uznał za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

38 DIS podkreślił, że główny charakter prowadzonej przez skarżącego w latach 2005-2007 działalności gospodarczej polegał na świadczeniu usług transportowych osób, za które płatności przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy. Gotówkowe formy rozliczeń potwierdzili wszyscy świadkowie - pasażerowie korzystający z usług transportowych firmy P. B. oraz przesłuchany w dniu 12 sierpnia 2007 r. G. S. i sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 14 lipca 2010 r. Osoby korzystające z usług firmy P. B. potwierdziły również, iż za usługi transportowe płatności dokonywały zarówno w PLN jak i w EUR. Ponadto część świadków oświadczyła, że w związku z dokonaną wpłatą za przejazd nie otrzymali paragonu fiskalnego potwierdzającego ten fakt.

39 Powyższe okoliczności – w ocenie DIS – potwierdziły prawidłowość przyjęcia środków finansowych (wpłat gotówkowych) wpłacanych przez skarżącego i jego konkubinę na dwa rachunki bankowe jako środków uzyskanych z prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że wpłaty gotówkowe dokonane w okresie od grudnia 2005 do grudnia 2007 r. zarówno przez skarżącego, jak i przez J. W. kilkakrotnie wyższe niż osiągane przez skarżącego przychody z różnych tytułów, pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to analiza dat wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów na konta bankowe z odnotowanymi przez Wydział Granicznego Oddziału Straży Granicznej w C. datami przekroczenia granicy przez niego lub przez należące do niego pojazdy (s. 35-43 decyzji organu I instancji).

40 Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego faktu zakupu domu organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczeniem udzielonego kredytu na zakup nieruchomości w Stasinie była hipoteka, ustanowiona na tej nieruchomości, podobnie jak lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ulicy [...]. Organ odwoławczy uznał, iż wpłaty wynoszące w 2005 r. - 221.362,81 zł, 2006 r.-295.566,40 zł, 2007 r.-377.028,89 zł na konta bankowe skarżącego nie były związane z zakupem powyższej nieruchomości (ani spłatą kredytu), z otrzymaną darowizną, ani w związku ze zbudowaniem wiarygodności kredytowej, a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

41 Organ nie podzielił także stanowiska skarżącego, że część wpłat na prywatne konta bankowe związana była ze sprzedażą samochodów należących do skarżącego. Organ powołał się na ustalenia w sprawie, z których wynika, że wpłaty i wypłaty dokonywane z rachunków bankowych skarżącego nie wiązały się z dokonywanymi transakcjami kupna-sprzedaży pojazdów, ze względu na różnice w wysokości wpłat oraz konieczność pokrycia kosztów nabycia kolejnych pojazdów w związku z zakupem których nie stwierdzono przelewów na rachunek sprzedającego ani wypłat gotówkowych. Organ podkreślił również, że skarżący nie wyjaśnił źródeł finansowania zakupionych samochodów.

42 Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dotyczącym pominięcia większości wniosków dowodowych - przesłuchania w charakterze świadków osób mających wiedzę odnośnie charakteru operacji na jego kontach oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentował, że skarżący kilkakrotnie występował z żądaniem uzupełnienia przez organ podatkowy materiału dowodowego o przesłuchania świadków. Nie podał jednak danych pozwalających na identyfikację wszystkich świadków, nie sprecyzował tezy dowodowej, uzasadnienia wniosku, dlatego odmówiono przeprowadzenia tych dowodów.

43 W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIS ustalił, że skarżący nie wykazał w prowadzonych za kontrolowany okres ewidencjach i księgach podatkowych całej dokonanej w okresie grudzień 2005 r. - grudzień 2007 r. sprzedaży z tytułu świadczonych usług transportowych. Nie ewidencjonował obrotów uzyskanych z przewozów pasażerów za granicę oraz usług świadczonych lawetą, ewidencjonował obroty uzyskane z przewozów pasażerów za granicę w zaniżonej wysokości tj. w kwotach znacznie niższych niż wynikające z liczby ujawnionych przez Straż Graniczną przewożonych jednym kursem pasażerów, w większości przypadków ewidencjonowanej sprzedaży była ona wykazywana poniżej poziomu opłacalności. Ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że działalność gospodarcza skarżącego prowadzona w latach 2005-2007 polegająca na świadczeniu usług transportowych prowadzona była przez w znacznie większych rozmiarach niż wynika to z prowadzonych przez ewidencji księgowych.

44 Organ wskazał również powody przemawiające w rozpatrywanej sprawie za określeniem podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres tj. grudzień 2005 r. – grudzień 2007 r. w ramach art. 23 § 2 O.p.

45 Wysokość uzyskanego obrotu za okres 2005-2007 z tytułu prowadzenia przez działalności gospodarczej organy podatkowe przyjęły w wysokości wpływów środków pieniężnych na dwa rachunki bankowe.

46 Wysokość przychodów wykazanych w składanych do właściwego urzędu skarbowego zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2005-2007 była niewspółmiernie niska w stosunku do kwot wpływów odnotowanych w latach 2005-2007 na dwóch rachunkach bankowych skarżącego.

47 Organ uznał, że całość wpłat gotówkowych dokonanych przez skarżącego i J. W. w okresie 2005-2007 na dwa rachunki bankowe, stanowi obrót z tytułu działalności gospodarczej, pomniejszony o udokumentowany i ujęty w prowadzonej do celów podatkowych ewidencji obrót z tytułu świadczonych usług przewozu towarów w kraju i za granicą oraz usług kompletacji dostaw eksportowych. Powstałą zaś różnicę uznano za zrealizowany przez stronę obrót z tytułu świadczenia usług przewozu osób na terenie Unii - jako głównie świadczonych przez firmę P. B. usług transportowych.

48 Organ odwoławczy przyjął, że w świetle analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący z dniem 30 maja 2005 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w VAT, kiedy to z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczył kwotę uprawniającą do tegoż zwolnienia w 2005 r. tj. kwotę 43.800 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług). W konsekwencji w grudniu 2005 r. cała ustalona przez organ skarbowy wartość sprzedaży skarżącego winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT tj. zarówno sprzedaż usług transportu osób w wysokości 10.408 zł (w tym 7% stawka podatku VAT), sprzedaż usług transportu towarów w wysokości 484,55 zł (w tym 22% stawka podatku VAT) oraz sprzedaż usług z tytułu kompletacji dostaw eksportowych w wysokości 600 zł (podlegająca opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT).

49 Zdaniem DIS organ podatkowy pierwszej instancji określając w zakresie VAT za miesiąc grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 327 zł, podjął rozstrzygnięcie korzystniejsze dla skarżącego, które mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść, nie mogło zmienić rozliczenia za grudzień 2005 r. Nadto skarżący w kolejnych latach – 2006 i 2007 nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, bowiem obrót jaki osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł odpowiednio 137.013 zł i 176.731 zł, zatem znacznie przekroczył kwotę z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

50 Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo zastosowano w stosunku do usług transportu towarów na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów stawkę podatku – 22%. Prawidłowo wyliczono należny podatek VAT z tytułu usług przewozu osób przy zastosowaniu 7% stawki. W zakresie usług kompletacji dostaw, prawidłowo zastosowano 0% stawkę.

51 Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji określając za grudzień 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz zobowiązanie podatkowe od stycznia 2006 do grudnia 2007 r. prawidłowo uznał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z oryginałów faktur VAT ujętych przez skarżącego w prowadzonej za podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazane wydatki służyły do wykonywania czynności opodatkowanych (uzasadnienie decyzji organu I instancji k. 44 – 47).

52 Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszeń przepisów procesowych zarzuconych w odwołaniu. Końcowo organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, bowiem decyzja DIS nie określała należnych do zapłaty odsetek za zwłokę.

53 2. Skarga do sądu pierwszej instancji

54 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów O.p.:

55 1. art. 122 w zw. z art. art. 120, 191, 187 § 1 poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domniemania oraz poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy;

56 2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 poprzez błędne zakwalifikowanie przepływów na prywatnych rachunkach bankowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do podstawy naliczenia zaległości podatkowej;

57 3. art. 210 § 1 pkt 4 poprzez brak powołania podstawy prawnej.

58 W uzasadnieniu skarżący wywodził, że najważniejszą okolicznością wymagającą wyjaśnienia było ustalenie charakteru operacji na jego rachunkach bankowych oraz czy transakcje na nich uwidocznione miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dodatkowo skarżący nie zgodził się z oceną dowodu w postaci świadectwa pracy A. Z., uznając za niezrozumiałe stwierdzenie, że jego ewentualne zatrudnienie w spółce cywilnej P.T.E. nie stało na przeszkodzie temu, iż był on zatrudniony także u niego. Nie podzielając stanowiska organów podatkowych w kwestii dotyczącej zakupów części samochodowych jako rzekomo związanych z działalnością gospodarczą i mających świadczyć o jej rzeczywistym wymiarze, wywodził, że dokonywał remontu niektórych samochodów, które w sposób techniczny nie nadawały się do jakiejkolwiek eksploatacji, a zatem przyjęcie za udowodnione, iż wszelkiego rodzaju zakupy części były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej tylko na tej podstawie, że pasują one do samochodów faktycznie czynnie wykorzystywanych było wyraźnym nadużyciem. Skarżący podważył także argumentację organów podatkowych co do posiadania przez niego dwóch telefonów oraz wysokości faktur za rozmowy telefoniczne. W ocenie skarżącego organy pominęły fakt, iż licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar posiadał dopiero od dnia 16 marca 2005 r. Ponadto, nie wzięto pod uwagę faktu, że posiadanie 4 samochodów, zgłoszonych do licencji w różnych okresach nie świadczy o tym, iż wykonywano za ich pomocą działalność gospodarczą. Skarżący podtrzymał także swoje twierdzenie, że nie udowodnione i ewidentnie na jego niekorzyść jest stanowisko organów, że zatrudniał jako kierowców A. Z., G. S., A. K. oraz G. S. Podobnie, sporządzone zestawienie dat przekroczenia granicy z datami dokonanych wpłat na rachunki bankowe w ocenie skarżącego nie stanowi jakiejkolwiek okoliczności potwierdzającej istnienie związku i powiązanie z wpłatami na jego prywatne konto, a przekroczeniami granicy.

59 Skarżący zauważył nadto, że całkowicie pominięto zeznania takich świadków jak: M. B., która stwierdziła, iż korzystała z jego usług transportowych i w każdym z tych przypadków kierowcą był on, dodając, że podobne zeznania złożyli również S. M. oraz R. D. Dodatkowo skarżący podniósł, że wizytówki i materiały reklamowe w żadnym razie nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w większym rozmiarze. Fakt, że na wizytówkach widniały przykładowe dni wyjazdów oraz przyjazdów nie przesądza o tym, iż w rzeczywistości miały one miejsce. Zarzucił również, że nie uwzględniono wszystkich wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania określonych osób, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z dokonanymi operacjami na rachunkach bankowych, które zostały uznane za związane z działalnością gospodarczą oraz nie odniosły się do kwestii zakupu przez niego wraz z A. W. domu i rozliczeń z tego tytułu, w szczególności zignorowały fakt, że pozostała część ceny miała zostać uregulowana do dnia 30 kwietnia 2007 r., a co za tym idzie operacje uwidocznione na rachunkach bankowych mogły mieć związek z tą transakcją.

60 2.2. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie.

61 2.3.W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w skardze.

62 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

63 3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy nosi znamiona kompletności. WSA podkreślił, że ostateczne ustalenia i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wskazano dowody, którym dano wiarę i przyczyny, dla których innym odmówiono wiarygodności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

64 Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżący w latach 2005-2007 prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu osób, za które płatności przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy. Gotówkowe formy rozliczeń potwierdzili wszyscy świadkowie (ponad 20 osób) - pasażerowie korzystający z usług transportowych firmy P. B., jak również przesłuchany w charakterze świadka G. S. oraz sam skarżący.

65 Sąd pierwszej instancji nie uznał również za dowolną, że wpływ środków finansowych dokonywanych przez samego skarżącego na jego dwa rachunki bankowe związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą.

66 Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym przeprowadzona szczegółowa analiza dat wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów dokonanych na konta bankowe w odniesieniu do odnotowanych przez Wydział Granicznego Oddziału Straży Granicznej w C. dat przekraczania granicy przez skarżącego lub przez będące jego własnością pojazdy wraz z pasażerami. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które te ustalenia by podważyły. Sąd zaznaczył, że analiza wpłat gotówkowych i przelewów dokonanych na konta bankowe doprowadziła do wniosku w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, że wpłaty dokonywane przez skarżącego pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności zeznań A. Z., a także przesłuchanych w charakterze świadków M. K. i E. S. oraz dokumentów przekroczenia granicy przekazanych przez Wydział Granicznego Oddziału Straży Granicznej w C.) przedstawione przez A. Z. świadectwo pracy nie było dowodem wykluczającym pracę dla P. L.

67 Sąd pierwszej instancji za przekonujące uznał również stanowisko organu, że części samochodowe i ilości oleju zakupione przez firmę P. B., a nie P. L. jako osobę fizyczną były nadmierne jak na potrzeby i eksploatację tylko jednego samochodu. Podobnie błędnie wywiódł skarżący, że rozmiar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej został ustalony w oparciu o stwierdzony fakt posiadania przez jego firmę dwóch telefonów oraz wysokości rachunków za rozmowy telefoniczne. Okoliczność ta w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazywała jedynie o ich używaniu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

68 Nie znalazły akceptacji Sądu także wywody odnoszące się do kwestii związanej z licencją na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób, w szczególności, te które zmierzały do wykazania, że skarżący wykorzystywał do przewozów jedynie samochód o numerze [...], natomiast pozostałe, także objęte licencją, zostały do niej zgłoszone jedynie na wypadek awarii samochodu podstawowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nielogiczne jest twierdzenie, że skarżący nabywał, remontował i utrzymywał w stałej gotowości 6 samochodów (w tym 5 samochodów 9-osobowych przystosowanych do przewozu osób i zgłoszonych do posiadanej licencji) oraz 2 przyczepy, opłacając ubezpieczenie tych pojazdów, bez konieczności wykorzystywania ich w celach zarobkowych.

69 Także z pism Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej w C. oraz załączonych do nich danych wynika, że samochodami należącymi do P. L. przekraczającymi granice w okresie 2005-2007 były pojazdy o innych numerach rejestracyjnych niż [...].

70 Za logiczny Sąd pierwszej instancji uznał nadto wywód organów podatkowych przedstawiony w kwestii zatrudniania przez skarżącego w latach 2005-2007 pracowników w charakterze kierowców. Dla oceny tej nie ma żadnego znaczenia bezsporna okoliczność, że w kontrolowanym okresie nie zgłaszał on ich jako płatnik do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. To, że skarżący w kontrolowanym okresie zatrudniał pracowników - kierowców w osobach: G. S., A. Z., G. S., A. K. wynika przede wszystkim z zeznań świadków - pasażerów korzystających z usług jego firmy oraz materiałów uzyskanych z Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej w C., a także materiałów dowodowych przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.

71 W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że trafnie organy podatkowe uznały pierwotne zeznania G. S. za spójne, logiczne i zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w dniu kontroli, tj. z przedłożoną przez G. S. listą pasażerów oraz zeznaniami świadków korzystających w tym dniu z usług firmy P.-B. Okoliczność, że G. S. następnie z zeznań tych wycofał się i złożył odmienne, słusznie została oceniona za mającą służyć obronie skarżącego.

72 Z kolei fakt, że także sam skarżący dokonywał jako kierowca przewozu osób również nie podważa ustaleń organów, że zatrudniał także jako kierowców inne osoby.

73 W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo została także oceniona kwestia związana z wizytówkami i materiałami reklamowymi, którymi dysponowała firma skarżącego. Sąd uznał, że posługiwanie się przez przedsiębiorcę wizytówkami, kalendarzami i ogłoszeniami ma na celu rozpropagowanie prowadzonej działalności i zmierza do pozyskania jak największej liczby klientów, zwłaszcza, że aktualnie na rynku występuje duża podaż firm świadczących usługi przewozowe. WSA podkreślił, że pasażerowie potwierdzili fakt wyjazdów z Polski do Niemiec w dniach: środa, piątek, sobota bądź niedziela, oraz z Niemiec do Polski w dniach: poniedziałek, środa, piątek lub sobota, a więc zgodnie z treścią zamieszczoną na wizytówkach.

74 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń dotyczących kosztów ogłoszeń (reklamy) zarówno w 2005 r. co stanowiło 20,34 % ogółu wydatków firmy, jak i w 2007 r. - 29,75 %. Sąd podkreślił, że ogłoszenia ukazywały się w prasie [...] (codziennie oprócz sobót i niedziel) w okresie od 19 marca 2005 r. do 30 grudnia 2007 r. Powyższe znalazło potwierdzenie m. in. w zeznaniach świadków - pasażerów korzystających z usług firmy P. B. zamieszkałych na terenie kilku województw Polski. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania oceny, że działalność reklamowa skarżącego miała szerokie ramy.

75 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze nie sprecyzowano dokładnie, które to wnioski w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nadto w sytuacjach odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, były wydawane stosowne postanowienia, w których wskazana była odpowiednia argumentacja uzasadniająca przyjęte stanowisko.

76 WSA podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe rozważyły kwestię wspólnego zakupu domu przez skarżącego i jego konkubinę. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dopiero w dniu 24 kwietnia 2007 r. skarżący z A. i J. W. oraz J. W. nabyli udziały wynoszące ¼ części zabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne we wsi S. za łączną cenę 460.000 zł, proporcjonalnie do udziałów. Skarżący wpłacił kwotę 18.750 zł, natomiast reszta ceny – 385.000 zł, miała pochodzić z kredytu bankowego i zostać uregulowana do dnia 30 kwietnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że wpłaty na konta bankowe skarżącego nie były związane z zakupem powyższej nieruchomości (ani spłatą kredytu), lecz stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zabezpieczeniem kredytu na zakup nieruchomości w S. była hipoteka, ustanowiona na tej nieruchomości, podobnie jak przy zakupie lokalu mieszkalnego położonego w L. przy [...].

77 WSA uznał, że przy bezspornym ustaleniu, że za przejazdy pasażerowie płacili gotówką w siedzibie firmy, gdzie znajdowała się jedyna kasa fiskalna, do rąk skarżącego lub J. W., albo do rąk kierowców, prawidłową była ocena, że źródłem wpłat bankowych dokonywanych przez skarżącego i J. W. w dniach, w których świadczono usługi przewozu, było świadczenie tych usług. Oceny tej skarżący dowodowo nie podważył, a całokształt zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza jej prawidłowość.

78 4. Skarga kasacyjna

79 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

80 I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

81 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organ podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, poprzez:

82 a) przyjęcie, że wszystkie wpływy na rachunki bankowe skarżącego miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

83 b) przyjęcie, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od stycznia 2005 r. i zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej wpłat dokonanych na rachunek bankowy przed tym okresem;

84 c) uznanie, że fakty bycia przez skarżącego współwłaścicielem pojazdów sukcesywnie nabywanych z innymi osobami świadczy o wyłącznym wykorzystywaniu ich do prowadzonej działalności gospodarczej;

85 d) pominięcie przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji faktu, że przy zastosowanej metodzie obliczenia stosunku przychodów z działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów, zyskowność działalności gospodarczej skarżącego wynosi od 80 do 90%, co nie jest realne;

86 e) uznanie za bezzasadne wyjaśnień, że częsty obrót gotówką oraz powtarzające się wpłaty tych samych środków na konto bankowe podejmowane były w celu zbudowania wiarygodności kredytowej skarżącego;

87 f) błędną analizę danych dotyczących przekroczeń granicy przez skarżącego i samochodów, których był właścicielem (m.in. faktu pokrywania się niektórych przekroczeń granicy przez skarżącego i jego domniemanych kierowców; nie odnotowania okoliczności braku przekroczenia granicy przez inne pojazdy należące do skarżącego niż pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] oraz faktu, że tylko jednokrotnie odnotowano przekroczenie granicy przez A. Z. jako kierującego pojazdem należącym do skarżącego);

88 g) przyjęcie, że kupowane przez skarżącego części samochodowe związane były z eksploatacją wszystkich pojazdów należących do skarżącego i pominięcie składanych w tym zakresie przez skarżącego wyjaśnień;

89 h) uznanie przez Sąd pierwszej instancji za legalne niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego [m.in. dowodów z zeznań świadków R. M., J. P., A. W., oraz L. M., a także tendencyjna, jednostronna, wybiórcza i profiskalna interpretacja zeznań (m.in. pominięcie zeznań M. K. i E. S., pominiecie faktu, że zeznania niektórych świadków (w tym T. S.) dotyczyły innych przewoźników, odmowa przyznania wiarygodności zeznaniom świadków, które nie potwierdzają stanowiska przyjętego przez organy podatkowe (m.in. zeznań W. K., S. B., S. W., S. C., G. M., B. D., S. M., M. K., B. S. czy E. S.)];

90 i) bezkrytyczne przyjęcie, że wpływy na konto skarżącego stanowią przychody z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej;

91 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów zawartych w skardze, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., który dotyczył błędnego zakwalifikowania przepływów niezwiązanych z działalnością gospodarczą skarżącego do podstawy naliczenia zaległości podatkowej, a także brak ujęcia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania) i tym samym uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

92 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 5 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji – nie będąc związanym treścią skargi – badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, w której organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 23 § 2 i § 5 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

93 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie określiły jednoznacznie i nie uzasadniły, czy w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3 u.k.s. oraz poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność odniesienia się do tej kwestii;

94 II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 w zw. z art. 21 §1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w decyzji i tym samym nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług.

95 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

96 4.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

97 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

98 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

99 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

100 6. Zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego dotyczą dwóch odrębnych ale mających na siebie wpływ zagadnień. Pierwsza grupa zagadnień związana jest z ustaleniem, że skarżący działalność gospodarczą prowadził w znacznie większym rozmiarze niż wykazał to w przedłożonej w postępowaniu kontrolnym dokumentacji podatkowej. Natomiast druga grupa zarzutów związana jest z kwestią czy organy podatkowe mogły w rozpatrywanej sprawie ustalić podstawę opodatkowania skarżącego w oparciu o wysokości przelewów na jego prywatnych kontach.

101 7. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z § 2 artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazać zatem można, że warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Zatem warunkiem zastosowania szacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p. albo odstąpienia od jego zastosowania i wykorzystanie innych dowodów do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. możliwe jest dopiero po ustaleniu że księgi podatkowe pozostają nierzetelne.

102 Stwierdzenie tej okoliczności pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, podobnie wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015r., II FSK 1339/13). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

103 Mając powyższe na uwadze w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności oceny wymaga to, czy organy podatkowe zgromadziły dowody pozwalające na stwierdzenie, że podatnik prowadził księgi nierzetelnie a w drugiej kolejności, czy organy podatkowe mogły ustalić podstawę opodatkowania za pomocą dowodów w postaci wyciągów z rachunków bankowych podatnika.

104 W tym miejscu już podnieść należy, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie wymaga od organów określenia rzeczywistych i dokładnych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczające będzie tutaj stwierdzenie, że rozmiary tej działalności różnią się od rozmiarów działalności ewidencjonowanej. Odmienną kwestią pozostaje natomiast wybór dowodów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania.

105 Dlatego też oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związane z kwestionowaniem ustalonych przez organy podatkowe przesłanek do zakwestionowania rzetelności ksiąg należy mieć na względzie, czy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie poszczególne dowody, pozwala na przyjęcie, że rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej znacznie odbiegały od zakresu tej działalności, który był przez podatnika ewidencjonowany.

106 7.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozważanym okresie znacznie odbiegał od rozmiarów tej działalności, która została zaewidencjonowana.

107 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgromadziły i prawidłowo oceniły następujące dowody pozwalające ustalić, że księgi podatnika były nierzetelne. Były to m.in.:

108 - informacja o posiadanej przez P. L. licencji nr [...] wydanej przez Ministerstwo Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar, ważna w okresie od 16 marca 2005 r. do 16 marca 2010 r., do której w latach 2005-2007 zgłoszone zostały cztery samochody należące do skarżącego,

109 - informacje przekazane przez Urząd Miasta L. oraz Inspektorat P. S.A. w L. o ilości posiadanych i ubezpieczanych przez Stronę w kontrolowanym okresie samochodach przystosowanych do przewozu osób oraz przyczep,

110 -informacje i dowody dotyczące przekroczeń granicy przez samochody P. L. w kontrolowanym okresie (w tym wskazanie kierowców i pasażerów) z baz danych Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej w C. oraz zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. podczas kontroli jednego z busów skarżącego,

111 - informacje uzyskane z ZUS Oddział w L., urzędów skarbowych,

112 - faktury dokumentujące zakupy w latach 2005-2007 części, artykułów i usług związanych z eksploatacją samochodów będących własnością lub współwłasnością strony,

113 - wydatki poniesione w latach 2005-2007 na reklamę firmy P. B. (faktury, wizytówki, kalendarze, ogłoszenia prasowe),

114 - telefony (stacjonarny i komórkowy) posiadane w kontrolowanym okresie przez firmę P. B., a służące do kontaktów zarówno z klientami jak i kierowcami,

115 - informacje uzyskane m. in. z Banku [...] w zakresie operacji w tym wpływów środków finansowych w latach 2005-2007 na kontach bankowych skarżącego o nr [...] i [...],

116 - protokoły przesłuchań strony i ponad 30 świadków z terenu całej Polski.

117 7.2. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy ustalono, że skarżący w wykonywaniu usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych wykorzystywał nie tylko ujęty w ewidencji środków trwałych samochód Mercedes [...], ale również co najmniej trzy inne samochody ciężarowe przystosowane do przewozu dziewięciu osób tj.: Mercedes [...], Mercedes [...] oraz Volkswagen [...].

118 Z pisma Ministerstwa Infrastruktury Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego z dnia 18 września 2009 r. wynika, iż przedsiębiorcy P. L. w dniu 21 marca 2005 r. została doręczona licencja o numerze [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar, ważna od dnia 16 marca 2005 r. do dnia 16 marca 2010 r. Do licencji tej w latach 2005-2007 zgłoszone zostały pojazdy o następujących numerach rejestracyjnych:

119 - [...] od dnia 21 marca 2005 r.

120 - [...] od dnia 27 maja 2006 r.

121 - [...], [...] od dnia 14 września 2007 r.

122 Na podstawie pisma Urzędu Miasta L. z dnia 25 sierpnia 2009 r. nr [...] oraz z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] ustalono również, że P. L. w latach 2005-2007 był jednocześnie właścicielem lub współwłaścicielem (z konkubiną J. W. bądź jej matką A. W. lub M. R.) kilku samochodów i przyczep.

123 Jednocześnie na podstawie pisma Inspektoratu P. S.A. w L. z dnia 02 marca 2010 r. ustalono, że P. L. w łatach 2005-2007 opłacał składki dotyczące ubezpieczeń (OC, AC, NW) samochodów o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...] (wszystkie 9-osobowe) oraz ubezpieczenie OC przyczep nr rejestracyjne [...], [...].

124 Ponadto organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ustaliły, że firma P. B. w okresie 2005-2007 dokonywała zakupu części samochodowych w rozmiarach znacznie przewyższających poziom eksploatacji samochodów adekwatny do zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży tj. ujawnionych przez skarżącego w księgach kursów (przewozu osób i towarów) świadczących o intensywności eksploatacji pojazdów.

125 O tym, że podatnik do celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał nie tylko (ujęty w ewidencji środków trwałych) samochód marki MERCEDES [...], lecz również inne posiadane w tym okresie pojazdy, w tym te zgłoszone do licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób świadczą również znaczne ilości zakupionego przez stronę w kontrolowanym okresie oleju silnikowego, opon, filtrów paliwa, oleju i powietrza dowodzą. Zakupione bowiem przez firmę P. B., a nie P. L. jako osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w 2005 r. - 271,5 litry oleju silnikowego oraz filtry paliwa w ilości 9 sztuk, w 2006 r. - 200 litrów oleju [...] oraz opony samochodowe w ilości 12 sztuk, w 2007 r. - filtry oleju w ilości 20 sztuk, filtry powietrza w ilości 25 sztuk oraz opony samochodowe w ilości 26 sztuk, z pewnością nie mogły zostać wykorzystane jedynie do służącego działalności gospodarczej samochodu o nr rej. [...].

126 7.3. Kolejnymi, zebranymi przez organ pierwszej instancji, dowodami wskazującymi na większy niż wykazany przez stronę w latach 2005-2007, rozmiar prowadzonej przez P. L. działalności gospodarczej są dane dotyczące zatrudnianych przez skarżącego pracowników - kierowców świadczących w imieniu skarżącego usługi międzynarodowego transportu drogowego osób i towarów.

127 Stanowisko, że skarżący w kontrolowanym okresie zatrudniał pracowników na etacie kierowców w osobach G. S., A. Z., G. S., A. K., znalazło potwierdzenie m.in. w protokołach przesłuchań świadków – pasażerów korzystających z usług firmy P. B. oraz materiałów uzyskanych z Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej w C., a także materiałów dowodowych przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. przy piśmie nr [...] z dnia 28 listopada 2007 r. (w tym materiały przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w O.).

128 7.4. Kolejnymi, zebranymi przez organy podatkowe, dowodami wskazującymi na większy niż wykazany w prowadzonych przez stronę w latach 2005-2007 ewidencjach podatkowych, rozmiar prowadzonej przez P. L. działalności gospodarczej są poniesione w rozpatrywanym okresie wydatki na reklamę firmy P. B. I tak, koszt ogłoszeń w 2005 r. wyniósł 6.866,03 zł co stanowi 20,34 % ogółu wydatków firmy, w 2007 r. wyniósł 10.042,20 zł co z kolei stanowi 29,75 % ogółu wydatków firmy. Ogłoszenia o świadczonych przez firmę P. B. usługach transportowych ukazywały się zarówno w prasie [...] jak i w prasie [...] (codziennie oprócz sobót i niedziel) w okresie od 19 marca 2005 r. do 30 grudnia 2007 r. Jak wynika z zeznań składanych przez świadków - pasażerów korzystających z usług firmy P. B. zamieszkałych na terenie kilku województw Polski, o usługach świadczonych przez skarżącego, dowiedzieli się z ogłoszeń prasowych.

129 7.5. Trafnie też organy podatkowe przyjęły, że zawarta na wizytówkach firmy informacja o wyjazdach z Polski w soboty i niedziele oraz z M. w piątki i soboty wskazywała, że w prowadzonej przez P. L. działalności międzynarodowego transportu osób były wykorzystywane co najmniej dwa samochody, a co z tym faktem jest związane usługi świadczone były przez co najmniej dwóch kierowców. Fakt świadczenia przez firmę P. B. usług transportowych różnymi samochodami i przez różnych kierowców potwierdzili przesłuchani świadkowie tj. osoby korzystające z usług świadczonych przez firmę P. L. W. T. i A. P. zeznali, że jeździli różnymi samochodami firmy P. B., natomiast inni świadkowie stwierdzali, że jeździli bądź to busem koloru białego, bądź niebieskiego (E. S., B. S., M. K., S. M., B. D., S. C., J. F., S. G.). Fakt kierowania samochodami należącymi do firmy P. B. przez różnych kierowców (nie tylko przez P. L.) potwierdził m.in. W. T., który zeznał, że przy wyjeździe rozmowę na temat terminu rezerwacji przeprowadzał z właścicielem, a z powrotem z pracownikiem. Świadek W. K. zeznał, iż " Pan P. L. nie był kierowcą, gdy korzystałam z usług firmy P. B. Kierowcą był mężczyzna w wieku ok. 35 łat, wzrostu około 170 cm, drobnej budowy ciała, szatyn. Nazwiska jego ani imienia nie znam. Gdy wyjeżdżałam z Polski i wracałam kierowcą był ten sam mężczyzna". E. M. w dniu 27.01.2010r. zeznał, iż "Pana L. nie znam i nie wiem jak wygląda, ale kierowca z którym jechałem był szczupły, niskiego wzrostu, wyglądał na młodego człowieka. Nie widziałem, żeby zmieniał się kierowca". Świadek M. S., stwierdził natomiast, że 'Pana P. L. widzę pierwszy raz, i nie pamiętam, czy był kierowcą busa". Świadek T. F. wyjaśnił, iż "Nie zawsze kierowcą był Pan P. L. Nie znam nazwisk kierowców ".

130 7.6. Znaczenie dla sprawy miały również ustalenia organów podatkowych dotyczących rachunków telefonicznych. Jak ustalono P. L. w firmie P. B. wykorzystywał zarówno telefon stacjonarny jak i telefon komórkowy. Wartość kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem w tych telefonów ustalona została w oparciu o faktury potwierdzające nabycie usług telekomunikacyjnych, i tak w przypadku telefonu komórkowego wynosiły one od 250,77 zł do 591,00 zł miesięcznie. Koszt rachunków dotyczący telefonu stacjonarnego wynosił od 125,33 zł do 398,00 zł.

131 Na podstawie zeznań osób korzystających z usług transportowych świadczonych przez P. L., ustalono, iż wszyscy przesłuchani w niniejszej sprawie pasażerowie firmy P. B. termin wyjazdu z Polski do Niemiec lub z Niemiec do Polski rezerwowali telefonicznie korzystając z telefonu komórkowego bądź stacjonarnego. Telefonicznie uzgadniano również miejsce wyjazdu oraz cenę usługi.

132 7.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, że P. L. w latach 2005-2007 swoją działalność gospodarczą prowadził w znacznie większym rozmiarze niż wykazał to w przedłożonej w postępowaniu kontrolnym dokumentacji podatkowej.

133 Na obecnym etapie autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. upatruje w szczególności w :

134 a) uznaniu, że fakt bycia przez skarżącego współwłaścicielem pojazdów sukcesywnie nabywanych z innymi osobami świadczy o wyłącznym wykorzystywaniu ich do prowadzonej działalności gospodarczej;

135 b) błędnej analizie danych dotyczących przekroczeń granicy przez skarżącego i samochodów, których był właścicielem (m.in. faktu pokrywania się niektórych przekroczeń granicy przez skarżącego i jego domniemanych kierowców; nie odnotowaniu okoliczności braku przekroczenia granicy przez inne pojazdy należące do skarżącego niż pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] oraz faktu, że tylko jednokrotnie odnotowano przekroczenie granicy przez A. Z. jako kierującego pojazdem należącym do skarżącego);

136 c) przyjęciu, że kupowane przez skarżącego części samochodowe związane były z eksploatacją wszystkich pojazdów należących do skarżącego i pominięcie składanych w tym zakresie przez skarżącego wyjaśnień;

137 d) uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za legalne niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego [m.in. dowodów z zeznań świadków R. M., J. P., A. W., oraz L. M., a także tendencyjna, jednostronna, wybiórcza i profiskalna interpretacja zeznań (m.in. pominięcie zeznań M. K. i E. S., pominiecie faktu, że zeznania niektórych świadków (w tym T. S.) dotyczyły innych przewoźników, odmowa przyznania wiarygodności zeznaniom świadków, które nie potwierdzają stanowiska przyjętego przez organy podatkowe (m.in. zeznań W. K., S. B., S. W., S. C., G. M., B. D., S. M., M. K., B. S. czy E. S.)].

138 7.8. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

139 Mało wiarygodne, zupełnie pozbawione logiki oraz nie poparte konkretnymi dowodami są chociażby stwierdzenia, że zakup dodatkowych pojazdów nie służył wykonywaniu działalności gospodarczej a spowodowany był chęcią zapewnienia komfortu posiadania samochodów zastępczych, dokonania ich dalszej odsprzedaży oraz, że skarżący jako "zapalony majsterkowicz- amator motoryzacji" nabywał te samochody "w celu ich naprawy z powodów czysto hobbystycznych" (s. 14 skargi kasacyjnej). Trudno bowiem dać wiarę stronie, która osiągając w latach 2005-2007 r. przychody z prowadzonej działalności gospodarczej rzędu 30.000- 40.000 zł., była w stanie nabyć, wyremontować i utrzymywać w stałej gotowości 6 samochodów (w tym 5 samochodów 9-osobowych przystosowanych do przewozu osób i zgłoszonych do posiadanej licencji) oraz 2 przyczepy, bez wykorzystywania ich w celach zarobkowych. Trudno sobie wyobrazić, że skarżący miał czas na angażowanie się w naprawę tych wszystkich pojazdów skoro rzekomo samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Na uwagę w tym miejscu zasługuje również fakt, że sam skarżący nie potrafił wskazać choćby przykładowych awarii jakim rzekomo ulegać miał w latach 2005-2007 użytkowany do celów działalności gospodarczej samochód marki Mercedes [...]. Na zadane podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2010 r. pytanie-"Jakiego typu awarie w samochodzie o nr rejestracyjnym [...] gdzie i w jakich warsztatach samochód ten był naprawiany?" P. L. stwierdził jedynie "Nie pamiętam jakiego typu to były awarie. Naprawiałem je sam."

140 Potwierdzeniem słuszności przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w tej sprawie jest również fakt, iż jak ustalono na podstawie pisma I. P. S.A. w L. z dnia 02 marca 2010 r. nr [...] P. L. w latach 2005-2007 opłacał składki dotyczące ubezpieczeń (OC, AC, NW) samochodów o nr rejestracyjnych [...] (wszystkie 9-osobowe) oraz ubezpieczenie OC przyczep nr rejestracyjne [...].

141 Za niezgodne z doświadczeniem życiowym oraz nieznajdujące oparcia w gromadzonym materiale dowodowym należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej stanowisko, że zakup części samochodowych w rozmiarach znacznie przewyższających poziom eksploatacji samochodów adekwatny do zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży, był spowodowany faktem udostępniania swoich upustów i rabatów innym osobom.

142 Na wynik sprawy nie mogły mieć wpływu również argumenty skarżącego odnośnie okoliczności, że "w całym badanym przez organy okresie(...) nie odnotowane zostały przekroczenia innego pojazdu, niż o numerach rejestracyjnych [...] (...)". W zaskarżonej decyzji również odwołano się do pojazdu o numerach [...]. Istotne jest jednak – jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji – że "Straż Graniczna nie prowadzi ewidencji wszystkich osób i pojazdów przekraczających granicę państwową. W stosunku do obywateli państw Unii Europejskiej oraz osób korzystających ze wspólnotowego prawa do swobodnego przemieszczania się, obowiązuje zasada prowadzenia minimalnej odprawy granicznej, zgodnie z Rozporządzeniem (WE) Nr 5 62/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 marca 2006 r. ustanawiającego wspólny kodeks zasad regulujących przepływ osób przez granice (kodeks graniczny Schengen). W związku z powyższym w wielu przypadkach dane pojazdów i osób nie są rejestrowane lub rejestrowane są tylko data i czas kontroli, numer dokumentu i państwo jego wydania" (s.26 decyzji DIS).

143 8. Nie można również podzielić zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie w jakim kwestionowane jest ustalenie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu wpływów na konta skarżącego.

144 8.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy może przyjąć za dopuszczalne ustalenie podstawy opodatkowania wykorzystując wielkości wpływów finansowych na konta podatnika, jeżeli wcześniej w sposób niewątpliwy zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych i pod warunkiem, że analiza przepływów na konta bankowe jest wykonana skrupulatnie, a wyjaśnienia podatnika ani inne zebrane w sprawie dowody nie pozwalają uznać, że wpływy na konto bankowe podatnika mogły pochodzić z jakichkolwiek innych źródeł niż prowadzona działalność gospodarcza. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

145 8.2. Również w tym przypadku argumenty autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

146 W kwestii związanej z przyjętą podstawą opodatkowania w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p w skardze kasacyjnej zawarto następujące argumenty:

147 a) pominięcie przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji faktu, że przy zastosowanej metodzie obliczenia stosunku przychodów z działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów, zyskowność działalności gospodarczej skarżącego wynosi od 80 do 90%, co nie jest realne;

148 b) uznanie za bezzasadne wyjaśnień, że częsty obrót gotówką oraz powtarzające się wpłaty tych samych środków na konto bankowe podejmowane były w celu zbudowania wiarygodności kredytowej skarżącego;

149 c) bezkrytyczne przyjęcie, że wpływy na konto skarżącego stanowią przychody z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

150 Zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wniosek, że wpływy środków pieniężnych w 2005 r., 2006 r. i 2007 r. na konta bankowe skarżącego pochodzą z prowadzonej działalności gospodarczej uprawniony był w świetle analizy przepływów tych środków oraz wyjaśnień samego skarżącego. W oparciu o listę operacji na tych rachunkach ustalono bowiem, że wpłat na te rachunki w latach 2005-2007 dokonywał głównie sam skarżący lub J. W. (od września 2007 r. wpłacająca jako J. L.) - prowadząca wspólne gospodarstwo domowe z P. L., której ujawnionym źródłem utrzymania były alimenty, których wpływ stwierdzono na odrębnym koncie bankowym. W okresie objętym niniejszym postępowaniem jedynie cztery wpłaty dokonane zostały przez osoby trzecie, z tym, że w przypadkach dwóch wpłat zamieszczono na nich adnotacje dotyczące tytułu wpłaty. Powyższe dotyczy wpłat dokonanych przez M. R. w dniu 03 lipca 2006 r. w wysokości 5.000 zł (zwrot pożyczki) oraz R. K. w dniu 31 października 2006 r. w wysokości 7.724 zł (wpłata za auto). Ponadto jak ustalono w oparciu o listę operacji rachunku w dniu 21 grudnia 2005 r. wpłaty na konto P. L. w wysokości 276 zł przelewem dokonał A. Z. oraz w dniu 26 marca 2007 r. przelewem wpłaty w wysokości 12.000 zł dokonała M. S., ul. [...] w W.

151 Podczas całego postępowania skarżący nie wskazał konkretnie źródeł pochodzenia wpłacanych na swoje dwa konta bankowe znacznych, bo sięgających od 220.000 do nawet ponad 370.000 złoty rocznie, kwot gotówki.

152 Skarżący przesłuchany m. in. w dniu 14 lipca 2010 r. oraz w dniu 12 października 2012 r. zasłaniając się niepamięcią nie udzielił konkretnej odpowiedzi co do wpłat dokonywanych zarówno przez siebie jak i J. W. Skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 14 lipca 2010 r. stwierdził, iż: "Swoje pieniądze wpłacałem na w/w rachunek bankowy, są to moje prywatne pieniądze." oraz w wyjaśnieniach z dnia 20 października 2012 r. (stanowiących uzupełnienie zeznań z dnia 12 października 2012 r.) stwierdził, iż: "Pytania dotyczące Pani W. można określić krótko- jak mieszkaliśmy razem to na przykład pani W. jechała na zakupy a Ja prosiłem żeby wpłaciła mi na konto pieniądze to wpłacała."

153 Skarżący przesłuchany w dniu 12 sierpnia 2013 r. w charakterze strony spytany o źródła pochodzenia wszystkich środków pieniężnych zgromadzonych w latach 2005-2007 na jego rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank [...] Oddział w L., stwierdził: "Pośredniczyłem w różnych transakcjach finansowych, w przekazywaniu pieniędzy. Nie wskażę w jakich. W wielu przypadkach ja dawałem pieniądze a ktoś mi oddawał, ja wpłacałem te pieniądze na konto. Robiłem różnym ludziom zakupy, kupowałem i rozliczałem się po powrocie. To nie były zarobione pieniądze, to były pieniądze w obrocie, ktoś przekazywał a, ja wpłacałem i wypłacałem swoje pieniądze. To, że wypłacałem pieniądze kartą Maestro czy w okienku nie jest to równoznaczne z wydaniem tych pieniędzy. Może pożyczyłem je komuś, a ktoś oddał mi w innym terminie i wpłacałem je na konto. Różne kwoty miałem w obiegu.".

154 Zgodzić się z organami podatkowymi, że powyższe ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia strony nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia z jakich źródeł pochodziły środki wpłacane na konta skarżącego.

155 8.3. Ponadto w rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że organy podatkowe celem dokładnego wyjaśnienia tytułów wpłat gotówkowych i przelewów na konta bankowe skarżącego podjęły również próbę przesłuchania w charakterze świadka J. W. W pierwszej kolejności próbę taką podjął organ pierwszej instancji. Świadek nie podejmował jednak prawidłowo awizowanej przesyłki i nie stawiał się na przesłuchania.

156 Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie wpłat dokonanych na rachunek bankowy P. L. przez A. Z., M. R., R. K. oraz M. S. W wyniku tych czynności, a w szczególności przesłuchaniu osób wpłacających i biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego, uznano, że wpłaty te nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

157 8.4. Biorąc pod uwagę łączne kwoty przychodów uzyskanych przez P. L. ze wszystkich źródeł przychodów w latach 2005-2007 oraz wysokości wpływów środków pieniężnych na w/w dwóch rachunkach bankowych skarżącego w przedmiotowym okresie, a także mając na uwadze fakt, iż P. L. w toku całego postępowania nie wyjaśnił charakteru wpłat dokonywanych na jego konta bankowe, trafnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, uznały, że wpływy na rachunki bankowe prowadzone przez Banku [...] w L. są środkami pieniężnymi skarżącego uzyskanymi z prowadzonej przez niego w latach 2005-2007 działalności gospodarczej P. B. polegającej m. in. na świadczeniu usług transportowych osób.

158 Należy mieć na względzie, że wyjaśnienia skarżącego dotyczące obrotów na jego kontach w tych przypadkach, w których pozostawały logiczne, uzasadnione i znajdowały choćby uprawdopodobnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zostały uwzględnione na korzyść skarżącego. W pozostałym natomiast zakresie w którym skarżący nie potrafił wyjaśnić wpływów na konto w sposób logiczny organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że wpłaty na konta bankowe stanowią obrót z tytułu działalności przywozowej. Należy bowiem potwierdzić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że wykładnia art. 23 § 1 i § 2 O.p. jednoznacznie wskazuje, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania występuje jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości i te dane zostały pozyskane w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 24.10.2014r., I FSK 1406/13; dostępny w CBOSA). Z drugiej jednak strony ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., II FSK 6/10, publ. w CBOSA).

159 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjątkowo możliwe jest również ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wysokość wpłat na kontach podatnika, w sytuacji, w której wszystkie inne okoliczności – tak jak w rozpatrywanej sprawie – wskazują, że wpłaty na konta podatnika, których nie potrafi on wyjaśnić w inny sposób pochodzą z działalności gospodarczej.

160 9. Przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 5 O.p.

161 10. W rozpatrywanej sprawie nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie określiły jednoznacznie i nie uzasadniły, czy w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3 u.k.s. oraz poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność odniesienia się do tej kwestii.

162 Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ decyzja organu I instancji wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wydając decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy nie określa kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Na tych podmiotach ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością.

163 11. W tak ustalonym stanie faktycznym nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 21 §1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w decyzji i tym samym nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług.

164 Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z 14 października 2004 r., FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10).

165 12. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.