Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2015 r., I FSK 242/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2015 r., I FSK 242/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 661/13 w sprawie ze skargi J. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2013 r. nr [...], i z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 661/13 ze skargi J.C. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2013 r. i z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji, określił, że nie mogą być one wykonane oraz zasądził od organu podatkowego zwrot kosztów postępowania.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 5 marca 2013 r. i z dnia 7 marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki C. [...] S.A. (dalej: "Spółka") za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2007 r. oraz o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej – członka zarządu Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2007 r.

5 Organ odwoławczy przedstawiając dotychczasowe ustalenia i opisując sposób powstania zaległości podał, że z danych, otrzymanych z sądu rejestrowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do dnia 30 lipca 2007 r. W dniu 30 listopada 2007 r. przyjęto jego rezygnację z funkcji, stwierdzając jednocześnie wygaśnięcie mandatu. Wobec wykazania przez organ okoliczności świadczących o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i umorzeniu wobec niej postępowania egzekucyjnego organ wszczął postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

6 Organ poddał analizie sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2007 i wskazał, że pomimo zysku w 2006 r., wzrastającego następnie w roku 2007, poziom zadłużenia Spółki świadczył o trudnościach finansowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że już w 2006 r. rentowność firmy była niska, a zadłużenie, mimo poprawy w 2007 r., nadal kształtowało się na poziomie znacznie odbiegającym od przyjętej normy. Z bilansu na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika, że Spółka nie miała zobowiązań przewyższających wartość majątku, ale też przestała regulować swoje zobowiązania podatkowe. Zatem Skarżący, który obejmując funkcję prezesa zarządu miał już informacje o stanie finansowej Spółki, winien był rozważyć złożenie wniosku o upadłość.

7 Organ wskazał też, że Skarżący w toku postępowania kwestionował ustalenie, jakoby faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu, powołując się na wyrok sądu gospodarczego. Jednakże zdaniem organu, skoro po tym wyroku nie wprowadzono zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego, to należy przyjąć, że nie kwestionowano składu zarządu ani skuteczności jego powołania.

8 1.3. Odwołania od powyższych decyzji wniósł w terminie Skarżący, domagając się ich uchylenia w całości i umorzenia postępowań.

9 Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, art. 187 § 1 O.p., przez ocenę wiarygodności i mocy dowodowej zebranego materiału bez jego wszechstronnego rozważenia, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, nadto pominięcie oświadczenia o uznaniu długu, a także art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ nie odniósł się to części twierdzeń strony.

10 W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, organ błędnie przyjął, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, chociaż uchwała powołująca go do pełnienia tej funkcji nie istniała. Błędnie też przyjęto, że Skarżący nie spełnił przesłanek egzoneracyjnych, choć ze względu na odmowę przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów nie miał możliwości wykazania tych okoliczności. Nadto błędne było ustalenie, że z samego sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 wynikała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

11 Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 39 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz. U. z 2007r., Nr 168, poz. 1186 ze zm., dalej: "ustawa o KRS") poprzez przyjęcie, że wpis członka zarządu spółki akcyjnej w rejestrze ma charakter konstytutywny, w sytuacji gdy o powołaniu członka zarządu decyduje uchwała rady nadzorczej, a nie wpis do rejestru. Nadto w odwołaniach podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "P.u.i.n.") przez przyjęcie, że podstawą ogłoszenia upadłości jest powstanie zaległości podatkowej.

12 1.4. Decyzjami przywołanymi na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

13 W uzasadnieniach organ odwoławczy cytując art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O. p. omówił zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. lub akcyjnej za zaległości podatkowe tych spółek. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Spółce doręczono decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wystąpiły też przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości tej Spółki na Skarżącego, który pełnił obowiązki prezesa jej zarządu w terminie płatności zobowiązań. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone, ale w jego toku nie ustalono majątku, do którego można by skierować egzekucję.

14 Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania, że uchwały podejmowane po wyroku sądu gospodarczego z dnia 17 grudnia 2010 r. stają się uchwałami nieistniejącymi. Uznał, że uchwała rady nadzorczej może być uznana za nieważną dopiero, gdy zostanie wytoczone powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia tej uchwały. Nadto uchwała była analizowana przez sąd rejestrowy, który nie stwierdził w niej żadnych nieprawidłowości. Zdaniem organu, Skarżący nie podważył skutecznie mocy dowodowej uchwały o jego powołaniu na stanowisko prezesa zarządu, ani nie obalił domniemania prawdziwości danych, ujętych w rejestrze sądowym.

15 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia, wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy uznał, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do konkluzji, że Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub by wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ani też, że niezgłoszenie takiego wniosku czy niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

16 Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja finansowa Spółki w roku 2007 świadczyła o trudnościach finansowych, które miały wpływ na zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, jednak nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony. Nie ma też obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

17 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

18 2.1. Skargę na powyższe decyzje wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący. Domagał się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwie zgromadzony materiał dowodowy;

20 - art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w sytuacji gdy dowody te zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i udowodnienia tego, że Skarżący w 2007 r. nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki; w 2007 r. nie powstała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; Spółka w dalszym ciągu posiada majątek umożliwiający zaspokojenie znacznej części swoich zaległości podatkowych;

21 - art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i ocenę wiarygodności oraz mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału dowodowego bez jego wszechstronnego rozważenia, a także z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

22 - art. 210 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organy nie odniosły się do części twierdzeń Skarżącego.

23 Nadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

24 - art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 17 ustawy o KRS poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że domniemanie prawdziwości danych zawartych w rejestrze uwalnia organy podatkowe od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, w sytuacji gdy domniemanie z art. 17 ustawy o KRS jest ustanowione w interesie osób trzecich, nie zaś organów podatkowych, a wpis w rejestrze ma jedynie charakter deklaratoryjny;

25 - art. 58 k.c. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nieważność lub nieistnienie uchwały rady nadzorczej następuje dopiero po wytoczeniu powództwa o ustalenie na podstawie art. 189 k.p.c., w sytuacji gdy ustalając stan faktyczny organ podatkowy ma obowiązek ocenić ważność czynności, a nieistnienie lub nieważność uchwały ma miejsce niezależnie od dokonania ustalenia tej okoliczności przez Sąd;

26 - art. 116 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że członek zarządu odpowiada za odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne, powstałe po dniu odwołania go z funkcji członka zarządu.

27 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie.

28 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

29 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji, określił, że decyzje te nie mogą być wykonane oraz zasądził od organu podatkowego zwrot kosztów postępowania.

30 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu była zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe.

31 Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wskazał na treść art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p., a następnie odniósł się do przesłanek egzoneracyjnych jak i ekskulpacyjnych, które uniemożliwiają zgodnie z art. 116 § 1 O.p. obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki.

32 Sąd stanął na stanowisku, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę, a odmowa dopuszczenia takiego dowodu dopuszczalna jest, gdy jego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bądź byłoby znacznie utrudnione (w ten sposób nie mógłby on przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy), nie dotyczyłby on okoliczności, mających wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie dowodu wiązałoby się z naruszeniem przepisów prawa bądź też byłoby zbędne z uwagi na fakt, że daną okoliczność potwierdza zebrany dotychczas materiał dowodowy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 O.p., jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny. Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów, w ocenie Sądu pierwszej instancji - miała znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 O.p.

33 3.3. Sąd podniósł, że pełnomocnik Skarżącego w trakcie postępowania składał pisma i wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania okoliczności, świadczących o wyłączeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012 r. złożono obszerne wyjaśnienia wskazujące na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i uniemożliwia wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. W piśmie tym złożono wniosek o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także o przesłuchanie świadków, w tym J.S., B. K., S. A. i K. U. na okoliczność ustalenia stanu majątkowego Spółki i ustalenia jej sytuacji finansowej w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Sąd zwrócił uwagę na brak dokumentów (stosownych postanowień) potwierdzających rozpoznanie tych wniosków przez organ. Złożone wnioski i wyjaśnienia – w ocenie Sądu – należało w świetle art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. rozpoznać i uwzględnić, gdyż tezy dowodowe obejmowały okoliczności istotne dla odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. oraz jej ewentualnego wyłączenia. Sąd wskazał, że organ przedwcześnie uznał, że materiał dowodowy przez niego zebrany stanowi potwierdzenie okoliczności dokładnie przeciwnych, niż twierdził Skarżący. Bez uwzględnienia wniosków Skarżącego przeprowadzenia żądanych dowodów, podstawowym i w zasadzie jedynym dowodem, na jakim organy podatkowe oparły swoje ustalenia co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki było sprawozdanie finansowe, z którego wynikało, że kondycja firmy w roku 2007 jest dobra. Organy podatkowe wybrały z omawianego sprawozdania kilka parametrów pasujących do okoliczności uzasadniających odpowiedzialność Skarżącego, pozostałą zaś część sprawozdania pominęły, co stanowiło w ocenie Sądu o dowolnej i arbitralnej ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszeniu art. 191 O.p. Sąd odwołał się także do treści art. 10 i 11 P.u.i.n. i wyjaśnił, że organ podatkowy nie analizował, czy łączna kwota zaległości w zestawieniu z możliwościami finansowymi Spółki uzasadniała konieczność wniosku o upadłość.

34 3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wyjaśnił również, czy Skarżący – w świetle wyroków sądów gospodarczych o stwierdzeniu nieważności konwersji akcji Spółki w roku 2004 – rzeczywiście został powołany przez uprawnioną do tego radę nadzorczą i wyjaśnił, że powołanie się Skarżącego na wyroki sądów powszechnych zmierzało do obalenia domniemania prawdziwości danych zapisanych w rejestrze, wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS.

35 Sąd zaznaczył, że założycielami Spółki były osoby fizyczne, a z akt rejestrowych wynika, że dnia 11 października 2006 r. zmieniono art. 3 ust.1 statutu przeprowadzając nową emisję akcji (2000 serii B). W aktach brak danych, kto objął nowo wyemitowane akcje. Akcjonariusze posiadali akcje na okaziciela. Sąd nie mógł więc samodzielnie ustalać wpływu sporów właścicielskich w Spółce na skuteczność powołania w dniu 30 lipca 2007 r. Skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu. Sąd wyjaśnił, że w razie gdyby organ uznał po przeanalizowaniu składu akcjonariuszy w dniu powoływania członków Rady Nadzorczej głosującej za powołaniem Skarżącego na członka zarządu, że nie jest kompetentny aby ocenić skutków nieważności konwersji akcji, mógł skorzystać z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. tzn. zawiesić prowadzone postępowanie i wezwać stronę do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

36 3.5. Sąd we wskazaniach wyjaśnił, że rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe mają umożliwić Skarżącemu wykazanie okoliczności, od których w świetle art. 116 O.p. zależy jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Dopuszczą wszystkie wnioskowane dotąd dowody, nadto w razie złożenia kolejnych wniosków dowodowych odniosą się do nich w sposób zgodny z zaprezentowaną w wyroku wykładnią art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zgromadzą też cały dostępny materiał dowodowy, który ocenią całościowo i zgodnie ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. W zakresie zagadnienia wstępnego, jakim jest skuteczność powołania Skarżącego na funkcję prezesa zarządu Spółki, uwzględnią fakt wniesienia przez Skarżącego w dniu 17 maja 2013 r. do Sądu Okręgowego w K. pozwu o ustalenie, że nie był on członkiem zarządu ani prezesem.

37 4. Skarga kasacyjna.

38 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

39 - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. naruszenie przez Sąd:

40 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122, art.187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia. Gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydawanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej musiałaby skargi oddalić stosując art. 151 P.p.s.a.,

41 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. w powiązaniu z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.i.n. oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy nie wystarcza do rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 i 2 O.p. i tym samym nie należało odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze musiałby skargi oddalić stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

42 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku postępowań naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. poprzez nie zawieszenie prowadzonego postępowania i nie wezwanie strony do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskazana w uzasadnieniu wyroku przyczyna zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie tj. kwestia skuteczności powołania Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki nie może stanowić zagadnienia wstępnego,

43 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargi zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo, że organy zobowiązane były wziąć pod uwagę ograniczenia co do orzekania i wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, wynikające z art. 118 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

44 Wskazując na powyższe uchybienia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

45 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

46 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p.

47 5.1. Za chybiony przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p.

48 Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem błędnej oceny, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

49 Za bezpodstawne bowiem należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia.

50 5.2. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

51 W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

52 Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony".

53 Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) - powinien być przeprowadzony.

54 Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 O.p.): zgłaszania wniosków dowodowych.

55 5.3. Ignorowanie inicjatywy dowodowej strony jest szczególnie rażące w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, w ramach którego to postępowania brak przejawienia przez taką osobę inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność może skutkować ustaleniem w stosunku do niej takiej odpowiedzialności.

56 Jaskrawie widoczne jest to w niniejszej sprawie, w której organy skarbowe pomijając wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania na tle art. 116 O.p. przesłanek dla niej korzystnych w zakresie wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki C. [...] S.A, twierdzą że strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych i eksculpujących określonych w ww. przepisie.

57 Znamienny w tym zakresie jest fragment uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w którym stwierdzono:

58 "W myśl art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

59 W związku z powyższym w myśl art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ ocenił, że dana okoliczność - w tym wypadku brak majątku, do którego możliwe jest skierowanie egzekucji - została wystarczająco udowodniona, a zatem niezasadne jest wzywanie osób wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 30.11.2012 r. w celu przesłuchania na powyższą okoliczność".

60 Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ ten – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

61 5.4. Tym samym nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p., gdyż – jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji - Skarżący miał prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływał w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe, których nie przyjął jako udowodnione.

62 Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie dowodu za niemogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami danej sprawy. Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on rozpatrywanej sprawy, to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi.

63 5.5. Tym samym za nietrafny należy uznać pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że w sytuacji gdy w mniemaniu organu, wynikającym z analizy art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.i.n., Spółka była dłużnikiem, który stał się niewypłacalny, to w świetle art. 188 O.p. pozwala to na uznanie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania tezy przeciwnej, uwalniającej ją od odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p., jako niemających znaczenia dla sprawy.

64 Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

65 5.6. Tym samym w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził naruszenie przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p., trafnie również uznał, że doprowadziło to do uchybienia normom art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

66 Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesnym byłoby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, odnoszenie się do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów co do przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z art. 116 O.p.

67 5.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. polegający na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargi zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, w kontekście określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

68 Sąd pierwszej instancji stwierdzając w ramach swojej kontroli uchybienie przepisów postępowania, trafnie uzasadnił ich zaistnienie, wpływ na wynik sprawy oraz konieczność wyeliminowania tych nieprawidłowości przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Fakt, że w ramach ponownego rozpoznania tej sprawy może się okazać, że upłynął już termin do wydania ponownych decyzji, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia w niniejszej sprawie.

69 Podnieść przy tym należy, że nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście motywów potrzeby uchylenia obok decyzji organu odwoławczego, również decyzji organu pierwszej instancji, co powoduje, że kwestia zasadności zastosowania art. 135 P.p.s.a. pozostaje poza kontrolą sądu kasacyjnego.

70 5.8. W kontekście jednak zasygnalizowanego w skardze kasacyjnej zagadnienia przedawnienia do wydania ponownej decyzji podnieść należy, że analiza materiału dowodowego niniejszej sprawie wskazuje, że właśnie pośpiech organów (zwłaszcza pierwszej instancji) determinowany tą przesłanką, wpłynął na bieg przeprowadzonego postępowania, a tym samym stwierdzone uchybienia proceduralne.

71 Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J.C. za zaległości C. [...] S.A. z tytułu podatku od towarów i usług, powstałe w związku z niewpłaceniem podatku wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. wszczęte zostało dopiero w dniu 10 września 2012 r., czyli na niecałe cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienie do wydania stosownej w tym zakresie decyzji, określonego w art. 118 § 1 O.p.

72 Niezrozumiała jest przy tym zwłoka organu podatkowego we wcześniejszym wszczęciu takiego postępowania, gdy stan nieuiszczenia ww. należności podatkowych Spółki, wynikających ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7 był znany temuż organowi, od momentu upływu terminu do ich zapłacenia (czyli od 2007 r.), a ponadto organ ten miał w pełni świadomość stanu finansowego i majątkowego tegoż podatnika. Wskazać w tym zakresie trzeba fragment decyzji organu pierwszej instancji:

73 "Zobowiązania wynikające ze składanych deklaracji VAT-7 za 2007 r. nie były regulowane przez Spółkę na bieżąco i zgodnie z terminem płatności, każdorazowo objęte były upomnieniem wystawionym przez tut. Organ.

74 Ponadto w dniu 04.07.2007 r. Pan J.C. oraz Pan R. O., reprezentujący wówczas Spółkę złożyli do tut. Urzędu wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za m-c 04/2007, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych uzasadniając powyższy wniosek poważnymi problemami finansowymi Spółki, związanymi z brakiem płatności od kontrahentów. Wniosek ten został rozstrzygnięty decyzją odmowną, doręczoną w dniu 19.09.2007 r.

75 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ stwierdził, iż problemy finansowe z terminowym regulowaniem należności podatkowych powstały w Spółce nie w wyniku prowadzonej bieżącej działalności, która może podlegać restrukturyzacji, a z powodu wyprzedaży środków trwałych należących do Spółki, co z kolei uniemożliwiło prowadzenie Spółce działalności produkcyjnej. Rozpatrując odwołanie organ II instancji wskazał, iż przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały charakteru zdarzenia losowego, lecz wynikały z nietrafionych decyzji gospodarczych, tj. z doborem kontrahentów, którzy zalegają ze spłatą swoich zobowiązań wobec Strony, oraz z powodu działalności inwestycyjnej w akcje spółek tureckich, których cały majątek został skonfiskowany decyzjami rządu tureckiego. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika tut. Urzędu (...).

76 Wraz z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych Spółka złożyła sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 31.05.2007 r. Wynika z niego, iż wskaźnik bieżącej płynności finansowej o wartości 2,2230 (zalecane wartości: 1,5 - 2,0) oraz wskaźnik wysokiej płynności finansowej o wartości 2,1213 (zalecane wartości: 0,9 - 1,1) przekraczały normę uznaną za bezpieczną. W stosunku do wartości uzyskanych na dzień 31.12.2006 r. uległy tylko nieznacznej poprawie, co wynikało z posiadania na ten dzień należności krótkoterminowych powstałych w znacznej części z powodu sprzedaży aktywów trwałych o wartości bilansowej ponad 17 mln zł."

77 Abstrahując w tej sytuacji od skuteczności i sprawności prowadzonych wobec Spółki egzekucji niezapłaconych przez nią podatków, z ww. decyzji organu pierwszej instancji wynika, że:

78 "Dokonane ustalenia wypełniły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, dotyczącego zaległości określonych powyższym tytułem. Odpowiednie postanowienia nr [...] oraz [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały wydane w dniu 28.12.2011 r.".

79 W tej sytuacji zwlekanie ze wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J. C. za zaległości C. [...] S.A. aż do dnia 10 września 2012 r. było niczym nieuzasadnione, a wynikające z tego ograniczenie czasowe w przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, wpłynęło niestety negatywnie na prowadzone w niej postępowanie dowodowe, poprzez zignorowanie inicjatywy dowodowej strony.

80 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje przy tym oceny, czy wszystkie ze zgłoszonych wniosków dowodowych zasługiwały na uwzględnienie, lecz zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że sprzecznym z art. 188 O.p. było całościowe zanegowanie przez organ pierwszej instancji – w ramach wydanej przez niego decyzji - inicjatywy dowodowej strony, wynikające z góry przyjętego założenia, że okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów, "zostały wystarczająco udowodnione", z pominięciem tego, że strona dowodami tymi chciała wykazać, że istotne w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanki jej odpowiedzialności, które organ uznał a priori za udowodnione – nie zostały spełnione.

81 5.10. Zgodzić się jedynie można z tym zarzutem skargi kasacyjnej, w którym poniesiono, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organy podatkowe w toku postępowań naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. poprzez nie zawieszenie prowadzonego postępowania i nie wezwanie strony do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

82 Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96).

83 Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono, że nie może być przedmiotem wstępnego zagadnienia prawnego ocena prawidłowości podjętych przez Spółkę uchwał, bowiem w przypadku nawet uznania ich za nieprawidłowe przez sąd gospodarczy, na tle art. 116 O.p. będzie to miało znaczenie jedynie jako okoliczność faktyczna, a nie prawna.

84 Zasadność tego zarzutu nie zmienia jednak ogólnej oceny zaskarżonego wyroku, jako trafnego co do istoty w zakresie stwierdzonych uchybień procesowych dotyczących kompletacji materiału dowodowego sprawy.

85 5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

86 .