Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3304/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3304/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 586/13 w sprawie ze skargi J. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] , 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz J. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 586/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 lutego 2013 r. i z 26 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J. C. za zaległości podatkowe spółki.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik .Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z 23 listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.C. – prezesa zarządu spółki C. S.A. za zaległości podatkowe spółki z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: lipiec, sierpień i październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r. Organ ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki do 30 lipca 2007 r. W tym dniu rada nadzorcza powołała go na stanowisko prezesa zarządu. W dniu 30 listopada 2007 r. przyjęto jego rezygnację z funkcji, stwierdzając jednocześnie wygaśnięcie mandatu.

4 Naczelnik, powołując przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., wskazał okoliczności świadczące o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wobec której postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a postępowanie upadłościowe nie toczyło się. W tej sytuacji organ wszczął postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej J.C.. Poddając analizie sprawozdanie finansowe spółki za rok 2007, na podstawie opinii biegłego rewidenta uznał je za wystarczającą podstawę do wyrażenia opinii na temat kondycji firmy. Pomimo zysku w 2006 r., wzrastającego w następnym roku, poziom zadłużenia spółki świadczył o trudnościach finansowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że już w 2006 r. rentowność firmy była niska, a zadłużenie, mimo poprawy w 2007 r., nadal kształtowało się na poziomie znacznie odbiegającym od przyjętej normy. Z bilansu na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika, że C. N.S.A. nie miała zobowiązań przewyższających wartość majątku, ale też przestała regulować swoje zobowiązania podatkowe. Zatem J.C., który obejmując funkcję prezesa zarządu miał już informacje o stanie finansowej spółki, winien był rozważyć złożenie wniosku o upadłość.

5 Organ wskazał też, że J.C. w toku postępowania kwestionował ustalenie, jakoby faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu, powołując się na wyrok sądu gospodarczego. Jednakże zdaniem organu, skoro po tym wyroku nie wprowadzono zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego, to należy przyjąć, że nie kwestionowano składu zarządu ani skuteczności jego powołania.

6 W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący domagał się ich uchylenia w całości i umorzenia postępowań, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności istotnych i niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, art. 187 § 1 O.p. przez ocenę wiarygodności i mocy dowodowej zebranego materiału bez jego wszechstronnego rozważenia, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, nadto pominięcie oświadczenia o uznaniu długu, a także art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ nie odniósł się to części twierdzeń strony. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 368 § 4 K.s.h. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) – dalej: ustawa o KRS, przez przyjęcie, że wpis członka zarządu spółki akcyjnej w rejestrze ma charakter konstytutywny, w sytuacji gdy o powołaniu członka zarządu decyduje uchwała rady nadzorczej, a nie wpis do rejestru. Nadto w odwołaniach podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) przez przyjęcie, że podstawą ogłoszenia upadłości jest powstanie zaległości podatkowej.

7 Decyzjami z 22 lutego 2013 r. i z 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W podstawie prawnej obu decyzji organu odwoławczego wskazano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podał, że spółce C. N.S.A. doręczono decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wystąpiły też przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości tej spółki na skarżącego, który pełnił obowiązki prezesa jej zarządu w terminie płatności zobowiązań. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki było prowadzone, ale w jego toku nie ustalono majątku, do którego można by skierować egzekucję. Organ wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu". W jego ocenie, przesłankę tę należy rozumieć jedynie formalnie, niezależnie od tego, w jaki sposób i czy w ogóle funkcja ta była wykonywana. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania, że uchwały podejmowane po wyroku sądu gospodarczego z dnia 17 grudnia 2010 r. stają się uchwałami nieistniejącymi. Uznał, że uchwała rady nadzorczej może być uznana za nieważną dopiero wówczas, gdy zostanie wytoczone powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia tej uchwały. Nadto uchwała była analizowana przez sąd rejestrowy, który nie stwierdził w niej żadnych nieprawidłowości. Zdaniem organu, skarżący nie podważył skutecznie mocy dowodowej uchwały o jego powołaniu na stanowisko prezesa zarządu, ani nie obalił domniemania prawdziwości danych, ujętych w rejestrze sądowym.

8 Dyrektor wskazał dalej, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia, wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy uznał, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Ustalono, że J.C. nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub by wszczęto postępowanie, zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ani też że niezgłoszenie takiego wniosku czy niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

9 Organ szeroko omówił przesłanki ogłoszenia upadłości. Wskazał, że Naczelnik przeanalizował sytuację finansową spółki uznając, że w 2007 r. poziom zadłużenia w spółce świadczył o trudnościach finansowych, które miały wpływ na zaległości podatkowe.

10 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

11 W skargach na powyższe decyzje J.C., żądając ich uchylenia oraz uchylenia poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania, powielił zarzuty odwołania, a nadto zarzucił im naruszenie

12 - art. 368 § 4 k.s.h. w zw. z art. 17 ustawy o KRS jest ustanowione w interesie osób trzecich, nie zaś organów podatkowych, a wpis w rejestrze ma jedynie charakter deklaratoryjny;

13 - art. 58 K.c. w zw. z art. 189 K.p.c. przez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że nieważność lub nieistnienie uchwały rady nadzorczej następuje dopiero po wytoczeniu powództwa o ustalenie na podstawie art. 189 K.p.c., w sytuacji gdy ustalając stan faktyczny organ podatkowy ma obowiązek ocenić ważność czynności, a nieistnienie lub nieważność uchwały ma miejsce niezależnie od dokonania ustalenia tej okoliczności przez sąd;

14 - naruszenie art. 116 O.p. przez błędne przyjęcie, że członek zarządu odpowiada za odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne, powstałe po dniu odwołania go z funkcji członka zarządu.

15 Powyższe skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą. Uwzględniając je uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji je poprzedzające, określając że nie mogą być wykonane oraz zasądzając od organy podatkowego na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

16 Na wstępie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przedmiotem sporu w sprawie była zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe. Przytoczył brzmienie przepisów procesowych (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.) i wyjaśnił, że rację mają organy podatkowe twierdząc, iż co do zasady przesłanki egzoneracyjne oraz ekskulpacyjne, które uniemożliwiają zgodnie z art. 116 § 1 O.p. obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki winny być wykazane przez tę osobę trzecią. Uznał, że taki rozkład ciężaru dowodu nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez same organy podatkowe. Mogą one zatem przeprowadzać postępowanie, poszukiwać, przeprowadzać i oceniać dowody z własnej inicjatywy. Zdaniem Sądu nie można jednak zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. A contrario z powyższych przepisów wynika, że odmówić dopuszczenia dowodu można wówczas, gdy nie mógłby on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; dotyczyłby okoliczności dla sprawy nieistotnych; przeprowadzenie dowodu byłoby sprzeczne z prawem; okoliczności objęte tezą dowodową są wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

17 Jednocześnie Sąd podkreślił, że art. 188 in fine O.p. rozumieć trzeba w taki sposób, że dotychczas przeprowadzone dowody wykazują prawdziwość tezy dowodowej wnioskodawcy. Jeżeli jednak z dotychczasowych dowodów wynika w ocenie organu coś innego, niż wykazać chce strona, wówczas organ ma obowiązek dopuścić żądany dowód. Strona postępowania musi mieć bowiem prawo do kwestionowania zebranego materiału dowodowego, zaś jednym ze środków, które ma do dyspozycji, jest właśnie wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów przeciwnych. Uznanie dowodu za nie mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu (np. osoba, nie mogąca w ogóle komunikować swoich spostrzeżeń, osoba, która nie miała możliwości dowiedzenia się czegokolwiek o sprawie, dokument sprawy nie dotyczący) albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami). Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy (osoba ma wiadomości o sprawie, dokument dotyczy kwestii w sprawie istotnych), to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód przeprowadzi.

18 W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 §1 O.p. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikając z art. 180 §1 i art. 188 O.p. Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 O.p.

19 Sąd podkreślił, że skarżący w trakcie postępowania składał wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania okoliczności, świadczących o wyłączeniu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wnosił o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia tego, czy w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki. Następnie wnosił o przesłuchanie na tę samą okoliczność E. D., a dodatkowo – B. K., S. A. i K.U. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Wnioski te – w ocenie Sądu – należało w świetle art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. uwzględnić. Z całą bowiem pewnością przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tezy dowodowe obejmowały okoliczności istotne dla odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. oraz jej ewentualnego wyłączenia. Żaden przepis prawa nie stał na przeszkodzie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd ponadto stwierdził, że w niniejszej sprawie zupełnie bezpodstawne jest uznanie, iż okoliczności objęte tezami dowodowymi zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wręcz przeciwnie, organ uznał (przedwcześnie), że materiał dowodowy przez niego zebrany stanowi potwierdzenie okoliczności dokładnie przeciwnych, niż twierdził skarżący. Odmowa dopuszczenia wnioskowanego dowodu w takiej sytuacji jest sprzeczna z art. 188 O.p. Organ podatkowy twierdzi w uzasadnieniach swoich decyzji, że nie jest obowiązany do uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony. Nie można odmówić temu rozumowaniu pewnych racji, ponieważ w pewnych sytuacjach tak rozumiany przepis art. 188 O.p. mógłby służyć do całkowitego sparaliżowania postępowania podatkowego, np. przez składanie co pewien czas kolejnych wniosków wyłącznie z zamiarem przedłużenia załatwiania sprawy. Sąd stwierdził, że na pewno jednak nic podobnego nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Negatywnie załatwione wnioski dowodowe skarżącego były w zasadzie jedyną jego inicjatywą, zmierzającą do wykazania istotnych okoliczności z art. 116 § 1 O.p., nie sposób je zatem uznać za zmierzające do przedłużenia postępowania. Sąd zauważył, że o ile wnioski dowodowe skarżącego, zawarte w piśmie z 16 października 2012 r. zostały formalnie załatwione odmownie, o tyle organ takiego rozstrzygnięcia nie podjął w odniesieniu do wniosków, zawartych w drugim z pism procesowych.

20 Sąd wyjaśnił, że z bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych łączy się również kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń co do kondycji finansowej Cementowni N.S.A. w okresie, gdy skarżący miał być prezesem jej zarządu. Po pierwsze bowiem wnioski dowodowe zmierzały do uzupełnienia materiału, dotyczącego tego właśnie aspektu sprawy. Po drugie zaś po odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów podstawowym i w zasadzie jedynym dowodem, na jakim organy podatkowe oparły swoje ustalenia co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki było sprawozdanie finansowe, z którego wynikało, że kondycja firmy w roku 2007 jest dobra. Trudno w tym wypadku oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe wybrały z omawianego sprawozdania jedynie kilka parametrów, pasujących do okoliczności, uzasadniających odpowiedzialność skarżącego, pozostałą zaś część sprawozdania pominęły, nie mówiąc już o skonfrontowaniu go z innymi dostępnymi dowodami. Taką ocenę materiału dowodowego należy uznać za dowolną i arbitralną. To zaś oznacza, że naruszono art. 191 O.p.

21 Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił również w sposób należyty tego, czy skarżący – w świetle wyroków sądów gospodarczych o stwierdzeniu nieważności konwersji akcji w 2004r. – rzeczywiście został powołany przez uprawnioną do tego radę nadzorczą. Nie można podzielić w tym zakresie zapatrywania organów, jakoby J.C. nie obalił domniemania prawdziwości danych, zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powołanie się na wyroki sądów powszechnych zmierzało właśnie do obalenia domniemania prawdziwości danych zapisanych w rejestrze, wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS. Jest to domniemanie wzruszalne, nie wiąże zatem organów podatkowych. W sytuacji, gdy skarżący wskazał konkretne rozstrzygnięcia sądów gospodarczych, z których wynikała możliwość nieważności konwersji akcji w 2004 r., a w konsekwencji także ewentualność uznania za nieistniejące uchwał akcjonariuszy i rady nadzorczej, organy podatkowe winne były ocenić skutki prawne wynikające z tych orzeczeń, mając na uwadze art. 58 k.c. Kwestia skuteczności powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu C. N.S.A. winna być rozważona jako zagadnienie wstępne. Jeżeli nawet organy podatkowe uznałyby, że nie są władne ocenić skutków nieważności konwersji akcji, mogły skorzystać z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p., tzn. zawiesić prowadzone postępowanie i wezwać stronę do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

22 Sąd zaznaczył, że rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe umożliwią skarżącemu wykazanie okoliczności, od których w świetle art. 116 O.p. zależy jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe C. N.S.A. Dopuszczą zatem wszystkie wnioskowane dotąd dowody, nadto w razie złożenia kolejnych wniosków dowodowych odniosą się do nich w sposób zgodny z wyżej zaprezentowaną wykładnią art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zgromadzą też cały dostępny materiał dowodowy, który ocenią całościowo i zgodnie ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. W zakresie zagadnienia wstępnego, jakim jest skuteczność powołania skarżącego na funkcję prezesa zarządu spółki, uwzględnią przy prowadzeniu fakt wniesienia przez J. C. w dniu 17 maja 2013 r. do Sądu Okręgowego w K. pozwu o ustalenie, że nie był on członkiem zarządu ani prezesem.

23 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", tj. naruszenie przez Sąd:

24 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia;

25 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. ci art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowań naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. przez nie zawieszenie prowadzonego postępowania i nie wezwanie strony do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskazana w uzasadnieniu wyroku przyczyna zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, tj. kwestia skuteczności powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółki nie może stanowić zagadnienia wstępnego;

26 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo, że organy zobowiązane były wziąć pod uwagę ograniczenia co do orzekania i wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wynikające z art. 118 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

27 Wskazując na powyższe uchybienia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Zarzuty podniesione w niniejszej skardze kasacyjnej były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 maja 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 242/14, której przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności J.C. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, październik 2007 r. oraz za zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2007 r. Przedstawione tam stanowisko Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przytaczając poniżej zasadnicze jego motywy.

30 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p.

31 Za chybiony przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem błędnej oceny, że organy podatkowe w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez niezasadne odmówienie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za bezpodstawne należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia.

32 Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

33 Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony". Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) - powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 O.p.): zgłaszania wniosków dowodowych.

34 Ignorowanie inicjatywy dowodowej strony jest szczególnie rażące w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, w ramach którego to postępowania brak przejawienia przez taką osobę inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność może skutkować ustaleniem w stosunku do niej takiej odpowiedzialności. Jaskrawie widoczne jest to w niniejszej sprawie, w której organy skarbowe pomijając wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania na tle art. 116 O.p. przesłanek dla niej korzystnych w zakresie wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki C. N.S.A, twierdzą że strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych i eksculpujących określonych w ww. przepisie. Znamienny w tym zakresie jest fragment uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w którym stwierdzono: "W myśl art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. (...) W związku z powyższym w myśl art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ ocenił, że dana okoliczność - w tym wypadku brak majątku, do którego możliwe jest skierowanie egzekucji - została wystarczająco udowodniona, a zatem niezasadne jest wzywanie osób wskazanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 30.11.2012 r. w celu przesłuchania na powyższą okoliczność".

35 Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ ten – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Tym samym nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p., gdyż – jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji - skarżący miał prawo wykazywania okoliczności, na które się powoływał w toku postępowania, bez względu na ustalenia dokonane przez organy podatkowe, których nie przyjął jako udowodnione.

36 Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie dowodu za niemogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami danej sprawy. Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on rozpatrywanej sprawy, to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

37 Tym samym w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził naruszenie przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p., trafnie również uznał, że doprowadziło to do uchybienia normom art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesnym byłoby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, odnoszenie się do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów co do przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego z art. 116 O.p.

38 Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. polegający na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargi zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, w kontekście określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

39 Sąd pierwszej instancji stwierdzając w ramach swojej kontroli uchybienie przepisów postępowania, trafnie uzasadnił ich zaistnienie, wpływ na wynik sprawy oraz konieczność wyeliminowania tych nieprawidłowości przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Fakt, że w ramach ponownego rozpatrzenia tej sprawy może się okazać, że upłynął już termin do wydania ponownych decyzji, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia w niniejszej sprawie.

40 Podnieść przy tym należy, że nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście motywów potrzeby uchylenia obok decyzji organu odwoławczego, również decyzji organu pierwszej instancji, co powoduje, że kwestia zasadności zastosowania art. 135 P.p.s.a. pozostaje poza kontrolą sądu kasacyjnego. Jednakże w związku z zasygnalizowaniem w skardze kasacyjnej zagadnienia przedawnienia do wydania ponownej decyzji podnieść należy, że analiza materiału dowodowego w niniejszej sprawie wskazuje, że właśnie pośpiech organów (zwłaszcza pierwszej instancji) determinowany tą przesłanką, wpłynął na bieg przeprowadzonego postępowania, a tym samym stwierdzone uchybienia proceduralne.

41 Postępowania dotyczące odpowiedzialności podatkowej skarżącego w obu sprawach będących przedmiotem kontroli WSA wszczęte zostały dopiero w dniu 10 września 2012 r., czyli na niecałe cztery miesiące przed upływem określonego w art. 118 § 1 O.p. terminu przedawnienie do wydania stosownych w tym zakresie decyzji. Niezrozumiała jest przy tym zwłoka organu podatkowego we wcześniejszym wszczęciu takiego postępowania, gdy stan nieuiszczenia ww. należności podatkowych spółki był znany temuż organowi, od momentu upływu terminu do ich zapłacenia (czyli od 2007 r.), a ponadto organ ten miał w pełni świadomość stanu finansowego i majątkowego tegoż podatnika. Wskazać w tym zakresie trzeba, że postępowania egzekucyjne dotyczące ww. zaległości podatkowych spółki zostały umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji w grudniu 2011 r. W tej sytuacji zwlekanie ze wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J.C. za zaległości spółki aż do dnia 10 września 2012 r. było niczym nieuzasadnione, a wynikające z tego ograniczenie czasowe w przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie, wpłynęło niestety negatywnie na prowadzone w niej postępowanie dowodowe, poprzez zignorowanie inicjatywy dowodowej strony.

42 Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje przy tym oceny, czy wszystkie ze zgłoszonych wniosków dowodowych zasługiwały na uwzględnienie, lecz zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że sprzecznym z art. 188 O.p. było całościowe zanegowanie przez organ pierwszej instancji – w ramach wydanej przez niego decyzji - inicjatywy dowodowej strony, wynikające ze z góry przyjętego założenia, iż okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów, "zostały wystarczająco udowodnione", z pominięciem tego, że strona dowodami tymi chciała wykazać, iż istotne w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanki jej odpowiedzialności, które organ uznał a priori za udowodnione – nie zostały spełnione.

43 Zgodzić się jedynie można z tym zarzutem skargi kasacyjnej, w którym poniesiono, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż organy podatkowe w toku postępowań naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 § 1 O.p. poprzez nie zawieszenie prowadzonego postępowania i nie wezwanie strony do wystąpienia do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96).

44 Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono, że nie może być przedmiotem wstępnego zagadnienia prawnego ocena prawidłowości podjętych przez spółkę uchwał, bowiem w przypadku nawet uznania ich za nieprawidłowe przez sąd gospodarczy, na tle art. 116 O.p. będzie to miało znaczenie jedynie jako okoliczność faktyczna, a nie prawna. Zasadność tego zarzutu nie zmienia jednak ogólnej oceny zaskarżonego wyroku, jako trafnego co do istoty w zakresie stwierdzonych uchybień procesowych dotyczących kompletacji materiału dowodowego sprawy.

45 Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.