Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 2330/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., I FSK 2330/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 134/15 w sprawie ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz V. W. kwotę 15.718 (słownie: piętnaście tysięcy siedemset osiemnaście) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015r. sygn. akt I SA/Sz 134/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013r.

4 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009r. i styczeń 2010r.

5 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 28 lipca 2010r. wydał dla Skarżącego decyzję, którą orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009r. oraz za styczeń 2010r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

6 w S. decyzją z dnia 8 grudnia 2010r. utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Sz 85/11 oddalił skargę na powyższą decyzję. W następstwie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt

7 I FSK 1216/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po czym Dyrektor Izby Skarbowej w S. - w ramach autokontroli - decyzją z dnia 29 października 2012r. uchylił w całości własną decyzję z dnia 8 grudnia 2010r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej

8 z dnia 28 lipca 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

9 1.3. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 13 czerwca 2013r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009r. oraz za styczeń 2010r. Organ stwierdził, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy gier komputerowych,

10 z uwagi na brak przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u."

11 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 listopada 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu

12 I instancji. Organ ustalił, że w badanym okresie Skarżący zakupił od firmy "L." Spółka z o.o. w W. gry komputerowe o nazwie "C.", o wartości netto 562.233 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 123.691,26 zł. Faktury zakupu gier ujęto w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczono

13 w deklaracjach podatkowych VAT-7. Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży organ stwierdził, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży gier komputerowych nabytych od tego kontrahenta, nie posiadał ww. gier w ofercie prowadzonego sklepu internetowego, jak i nie wystawiał ich do sprzedaży na aukcjach w serwisie Allegro.

14 W trakcie postępowania Skarżący przedłożył fakturę VAT z dnia 2 kwietnia 2010r. dokumentującą przekazanie magnetycznych i optycznych nośników informacji do P. (dalej: "P."), w celu ich utylizacji. Podatnik podał, że towar był pełnowartościowy, został zakupiony celem dalszej hurtowej odsprzedaży w oparciu o ustną umowę przyrzeczenia jego kupna

15 z wiarygodnym kontrahentem, jednakże z przyczyn niezależnych od Strony, nie doszło do transakcji. Skarżący podjął próby sprzedaży towaru w obrocie detalicznym, jednakże bez powodzenia. Nie podejmował prób zwrotu gier dystrybutorowi.

16 Z informacji dystrybutora gry wynika, że jej premiera w Polsce odbyła się

17 w listopadzie 2009r., cały czas posiadała walory handlowe, a podatnik mógł dokonać nawet całkowitego zwrotu zakupionego towaru do sprzedawcy.

18 Zdaniem organu, Skarżący żadnymi dowodami nie wykazał zamiaru dokonania sprzedaży zakupionych gier komputerowych ani w obrocie hurtowym, ani

19 w detalicznym. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że zakupiony towar nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86

20 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego Skarżący nie ma prawa do odliczenia kwot podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dotyczących tego zakupu.

21 2. Skarga do Sądu I instancji.

22 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł

23 o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – zwanej dalej "p.p.s.a.", istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz uznanie braku podstaw do ustalenia podatku należnego

24 w kwocie 7.881 zł lub uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

25 Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

26 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2

27 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie; b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 29 u.p.t.u. poprzez błędne naliczenie podatku należnego z tytułu czynności dokonywanych przez Skarżącego w serwisie aukcyjnym A.; c) art. 13 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że czynność dokonana przez Skarżącego nie wypełnia dyspozycji tej normy; d) art. 4

28 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim; e) art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L. z 2006r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG;

29 2) przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p."

30 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

31 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

32 Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakupu gier komputerowych udokumentowanego fakturami VAT, nie można uznać za zakup

33 w warunkach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podatnik nie miał zatem prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie gier komputerowych w łącznej ilości 5.000 sztuk.

34 W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2,

35 art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG i art. 168 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE.

36 Odnosząc się do liczby zutylizowanych gier, Sąd wskazał, że na kartach przedstawionych przez Stronę w rubryce "Rodzaj odpadu" obok jego określenia dopisana jest ich ilość (5.226 szt. opakowań), czego brak jest na kartach przedstawionych przez P. Spółka z o.o. Liczba ta nie zgadza się z ilością gier zakupionych w listopadzie i grudniu 2009r. Sąd podzielił też stanowisko organu, który za niewiarygodne uznał twierdzenie strony o sprzedaży części gier do Czech wskazując m.in. na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność (prócz faktury), na rozbieżności w zeznaniach strony skarżącej oraz czeskiego kontrahenta. Sąd podniósł, że kwestia wewnątrzwspólnotowej dostawy gier do czeskiego kontrahenta pozostawała poza zakresem postępowania, gdyż podatnik nie deklarował wewnątrzwspólnotowych dostaw w okresie objętym postępowaniem. Ponadto organ kontroli skarbowej wydając ponownie decyzję odstąpił od stanowiska, że do utylizacji przekazano również 1.800 szt. gier zakupionych w styczniu 2010r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że zakup hurtowy gier w celu ich dalszej hurtowej odsprzedaży "wiarygodnemu kontrahentowi", a następnie ich utylizacja w sytuacji, gdy gry nadal są pełnowartościowym towarem posiadającym atrybuty handlowe - jest działalnością handlową. Oprócz powoływania się na "ustną umowę" oraz na "wiarygodnego kontrahenta", Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że takie zdarzenie miało miejsce.

37 W ocenie Sądu I instancji, wątpliwości co do racjonalności działań budzi również okoliczność, że w sytuacji, gdy kontrahent czeski pod koniec lutego 2010r. wycofał się z transakcji, to jednak w marcu i kwietniu 2010r. Skarżący kupował kolejne partie tych samych gier. Za niewiarygodne Sąd uznał wyjaśnienia dotyczące pozostałych czynników decydujących o likwidacji towaru, tj. braku miejsca na przechowywanie przedmiotowych gier, reorganizacji działalności Podatnika i likwidacji sklepu detalicznego oraz chęci zminimalizowania kosztów zakupu gier. Sąd wskazując na zebrany materiał dowodowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przechowywanie 5.000 szt. gier wymagało wygospodarowania znacznej powierzchni

38 i oznaczało generowanie wysokich kosztów składowania.

39 Ponadto Sąd wskazał, że Skarżący w okresie od 1 listopada 2009r. do 31 stycznia 2010r. sprzedał za pośrednictwem portalu A. 1.147 przedmiotów, które to czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem były dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na terytorium kraju.

40 4. Skarga kasacyjna.

41 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie

42 i orzeczenie istnienia po stronie Skarżącego nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 91.242 zł oraz braku podstaw do ustalenia podatku należnego

43 w kwocie 7.881 zł (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

44 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. wskazując, że zaskarżona decyzja z dnia 14 listopada 2013r. została wydana z naruszeniem:

45 1) art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2

46 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG poprzez:

47 (I) nie uznanie związku między zakupionymi grami "C."

48 a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (II) błędną wykładnię

49 i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na odmowie wypłaty podatku od towarów i usług naliczonego w deklaracjach VAT-7 od czynności polegającej na zakupie gier komputerowych w sposób ciągły w celach zarobkowych w okresie od listopada do grudnia 2009r. w ilości 5.000 sztuk; (III) odmowę uznania faktu, że towar został zakupiony przez Podatnika z przeznaczeniem do dalszej jego hurtowej odsprzedaży, pomimo odpowiednio udokumentowanej likwidacji towarów niemających wartości handlowej, wskazujących na zamiar dokonania w przyszłości czynności opodatkowanej;

50 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 ust. 2, art. 28 i art. 29 u.p.t.u. poprzez błędne, podwójne naliczenie podatku należnego od czynności dokonywanych w serwisie aukcyjnym A. przez konto M. w zakresie sprzedaży gier komputerowych pudełkowych, gier konsolowych, podkładek, myszek komputerowych, figurek,

51 z pominięciem faktu, iż opisany towar został zakupiony i sprzedany w ramach prowadzonej w Polsce przez V. W. działalności gospodarczej pod nazwą L. oraz opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ kontroli za czynności dokonane przez V. W. na serwisie aukcyjnym A. naliczył podatek należny z tytułu sprzedaży kodów do gier, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Republiki Czeskiej w deklaracjach za listopad

52 i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r., gdzie podatnik w tym okresie był zobligowany do odprowadzenia podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego;

53 3) art. 13 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że czynność dokonana przez Viktora Wanli nie wypełnia dyspozycji tej normy;

54 4) art. 4 pkt 3 i art. 5 ust.1 ustawy o języku polskim poprzez załączenie w poczet materiału dowodowego faktur nieprzetłumaczonych na język polski;

55 5) art. 1 ust. 2, art. 168 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE poprzez nie uznanie, że V. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał hurtowego zakupu gier komputerowych "C." celem dalszej odsprzedaży, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych;

56 6) art. 121, art. 122, art. 124, art.180, art. 181, art.187 § 1, art. 188, art.190, art.191

57 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez: (I) rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na korzyść organu zamiast podatnika i tym samym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego; (II) nie uwzględnienie dowodów z dokumentów przedstawionych przez podatnika wskazujących na faktyczny przebieg transakcji sprzedaży asortymentu z konta M. na portalu aukcyjnym A. przez różne podmioty gospodarcze; (III) nie uwzględnienie dowodów i dokumentów załączonych do pisma Skarżącego

58 z 29 kwietnia 2015r.; (IV) nie włączenie w poczet zgromadzonego materiału dowodowego decyzji organów oraz wyroków sądów, na które się powołano; (V) nie wskazanie dlaczego organ podatkowy przeprowadził kontrolę trzech niezależnych od siebie podmiotów, pomimo iż kontrolę wszczęto wobec V. W. jako osoby fizycznej; (VI) nie wyjaśnienie i nie zebranie przez organ kontroli pełnej wiedzy oraz wystarczających dowodów na okoliczność dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Republiki Czeskiej; (VII) pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów potwierdzających prawidłowe dokonanie i wykazanie przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; (VIII) nie uwzględnienie okoliczności dokonania zapłaty z tytułu podatku dochodowego oraz podatku VAT od transakcji sprzedaży kodów do gier za pomocą konta internetowego M.

59 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na terytorium Republiki Czeskiej;

60 7) art. 191 O.p. w zw. z art. 231 kodeksu karnego poprzez dowolne przyjęcie treści tego samego dokumentu urzędowego, tj. SCAC 2004 z dnia 30 listopada 2010r.;

61 8) art. 234 O.p. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius, bowiem sytuacja strony po wyroku kasatoryjnym uległa pogorszeniu przez poniesienie realnej szkody;

62 9) art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a., ponieważ zachodzi w niniejszej sprawie nieważność postępowania, gdyż w tej samej sprawie została już wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010r., zaskarżona do WSA w Szczecinie, która trafiła do ponownego rozpoznania po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt

63 I FSK 1216/11; w tym kontekście podano, że WSA postanowieniem z dnia

64 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Sz 806/12, na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, umorzył postępowanie prawomocnie, gdyż została wydana decyzja tego organu

65 z dnia 29 października 2012r. w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. (tzw. autokontroli);

66 10) art. 247 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji z dnia 29 października 2012r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa;

67 11) art. 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w zakresie transakcji realizowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w Republice Czeskiej;

68 12) art. 7 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej Skarżący dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (kodami do gier) jak właściciel, pomimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie był on właścicielem kodów sprzedawanych w ramach konta M.;

69 13) art. 15 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży kodów do gier na portalu A., zamiast jak to ma miejsce w stanie faktycznym, iż jest to podmiot prawa czeskiego;

70 14) art. 86 u.p.t.u. poprzez odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie gier z uwagi na późniejszą ich utylizację;

71 15) art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący był zobligowany do odprowadzenia podatku od sprzedaży usług na terytorium Polski za okres od listopada 2009r. do stycznia 2010r.;

72 16) art. 168 i art. 185 ust. 2 Dyrektywy Rady Europejskiej 2006/112/WE w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z utylizacją gier pudełkowych "C.";

73 17) art. 6 ust. 1 i 7 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia z 1950r. oraz art. 45, art. 77 Konstytucji RP, gdyż doszło do naruszenia przez organ w dniu 29.10.2012r. prawa Skarżącego do sądu oraz do ingerencji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczającą poza dyspozycję przepisu

74 art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz do pozbawienia prawa do sądu poprzez umorzenie postępowania przez WSA w dniu 7 listopada 2012r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 806/12;

75 18) art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 28b i art. 28c ust.1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), art. 43 Dyrektywy 2006/121/WE Rady - polegające na zastosowaniu przepisów podatkowych do podmiotów nie będących polskimi podatnikami, jak również rezydentami wg prawa polskiego

76 w zakresie sprzedaży usług przez te podmioty na portalu A.;

77 19) art. 125 w zw. z art. 191 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania przez WSA z urzędu z powodu toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w sprawie o sygn. akt I FSK 1261/15;

78 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi V. W. z dnia 6 grudnia 2013r. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 § 1 O.p.

79 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

80 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

81 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

82 5.2. W skardze kasacyjnej postawiono m.in. zarzut naruszenia art. 247 § 1 O.p.

83 w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że zachodzi w niniejszej sprawie nieważność postępowania, gdyż w tej samej sprawie została już wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010r. zaskarżona do WSA

84 w Szczecinie, która trafiła do ponownego rozpoznania po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1216/11. W tym kontekście podano, że WSA postanowieniem z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Sz 806/12, na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w S., umorzył postępowanie prawomocnie, gdyż została wydana decyzja tego organu

85 z dnia 29 października 2012r., w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. (tzw. autokontroli). Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 247 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji z dnia 29 października 2012r.

86 z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

87 5.3. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy podać istotne okoliczności, które dotyczą wprawdzie odrębnych postępowań, jednakże mających istotne znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. W tym kontekście podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015r. sygn. akt I SA/Sz 134/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013r. Powyższa jednak decyzja była następstwem prowadzenia ponownie postępowania przez organy po wyeliminowaniu z obrotu prawnego wcześniejszych decyzji w tym samym przedmiocie i za te same okresy rozliczeniowe. Podać bowiem należy, że wcześniej była wydana przez organ kontroli skarbowej decyzja z dnia 28 lipca 2010r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2010r. Z kolei decyzja z dnia 8 grudnia 2010r. Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona skargą do WSA w Szczecinie, który ją oddalił wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011r. sygn. akt

88 I SA/Sz 85/11. Jednakże na skutek wyroku NSA z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1216/11 ww. wyrok Sądu I instancji został uchylony, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Przed ponownym rozpatrzeniem sprawy przez WSA

89 w Szczecinie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2012r., która została wydana w trybie art. 54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem w trybie autokontroli, uchylił własną decyzję z dnia

90 8 grudnia 2010r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej z dnia

91 28 lipca 2010r.

92 Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 8 grudnia 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej umożliwiło ponowne prowadzenie postępowania i wydanie kolejny raz decyzji w tym samym przedmiocie. Na skutek ponownego prowadzenia postępowania została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzja z dnia 13 czerwca 2013r.,

93 a w wyniku rozpatrzenia wniesionego od niej odwołania, wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013r. Zaskarżonym wyrokiem

94 w niniejszej sprawie, skarga na tę ostatnio wymienioną decyzję została oddalona.

95 5.4. Istotna i przesądzająca dla przedmiotowej sprawy jest jednak okoliczność, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 października 2012r. (wydanej w ramach autokontroli). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2014r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 października 2012r. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia 14 lipca 2014r., Dyrektor wydał decyzję z dnia

96 14 października 2014r., którą utrzymał ją w mocy. Na decyzję z dnia 14 października 2014r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

97 w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1483/14 ją oddalił. Od tego wyroku wniesiona skarga kasacyjna została uwzględniona

98 i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt

99 I FSK 1261/15. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i rozpoznając skargę uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 października 2014r. nr [....] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lipca 2014 r. [...] i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 października 2012r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2010r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora

100 Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010r. nr UKS [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

101 5.5. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1261/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

102 w S. z dnia 29 października 2012r. została wydana z naruszeniem art. 54

103 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja ta bowiem w sposób rażący wykroczyła poza ramy zakreślone dyspozycją art. 54 § 3 p.p.s.a., naruszając nie tylko treść tego przepisu, lecz jednocześnie godząc w konstytucyjną zasadę prawa strony do załatwienia sprawy przez sąd administracyjny zgodnie z jej żądaniem. Wskazuje to, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia

104 29 października 2012r. naruszył ewidentnie art. 54 § 3 p.p.s.a., nieuwzględniając de facto skargi Skarżącego w całości, mimo zawarcia w jej rozstrzygnięciu takiego sformułowania. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że naruszenie art. 54 § 3 p.p.s.a., którego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją

105 z dnia 29 października 2012r. nosi w pełni znamiona rażącego naruszenia prawa

106 w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

107 5.6. Wobec treści wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1261/15 należy skonstatować, że nadal w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2010r. nr [....] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

108 z dnia 28 lipca 2010r. nr UKS [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r.

109 Przenosząc te ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że na skutek wydania ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017r. w obrocie prawnym pozostają decyzje (I i II instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009r. oraz za styczeń 2010r. w sprawie,

110 w której ponownie wydano decyzje dla tego samego Podatnika. Skoro została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji autokontrolnej i przyznano, że wydanie tej ostatnio wymienionej (decyzji

111 z dnia 29 października 2012r.) miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz stwierdzono jej nieważność, to konsekwencją tego jest uwzględnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

112 5.7. Wyjaśnić należy, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją umożliwiającą wycofanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnych dotkniętych najcięższymi wadami materialnoprawnymi. Ciężar gatunkowy tych wad powoduje, że w przypadku gdy rzeczywiście one wystąpiły, nie wystarczy uchylenie decyzji ze skutkiem ex nunc, lecz trzeba stwierdzić jej nieważność, tzn. orzec, iż od chwili wydania – ex tunc – była ona nieważna. Wprawdzie ostatecznym decyzjom służy domniemanie legalności, jednak w celu obalenia tego domniemania trzeba stwierdzić nieważność wadliwej decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza, że dotychczasowa decyzja jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność od samego początku z mocy art. 247 § 1 O.p. (zob.: wyrok NSA z dnia 12 września 2012r. sygn. akt I OSK 1138/11).

113 W tym stanie sprawy niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym były dwie decyzje wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego. Ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy stanowi naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) i naraża na zarzut z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

114 5.8. Wyjaśnienia wymaga, iż przepisy art. 247 § 1 O.p., mimo że zostały zamieszczone w akcie normatywnym o charakterze procesowym, są przepisami prawa materialnego, ponieważ stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia i określają skutki prawne zaistnienia wskazanych wad decyzji administracyjnych.

115 Wobec tego zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzje dnia 14 listopada 2013r. (II instancji)

116 i 13 czerwca 2013r. (I instancji) dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzjami z dnia 8 grudnia 2010r. (II instancji) i z 28 lipca 2010r. (I instancji), a zatem występuje w niniejszej sprawie przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

117 5.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013r. Nr [...] oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - stwierdził także nieważność poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli S. z dnia

118 13 czerwca 2013r. Nr [...].

119 5.10. O kosztach orzeczono w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 w związku

120 z art. 205 § 2 p.p.s.a.