Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r., I FSK 2064/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r., I FSK 2064/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 11/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 A. R. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 11/11. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kolejne miesiące od września do grudnia 2008 r. i od stycznia do kwietnia 2009 r.

4 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Powołanymi wyżej decyzjami Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołań Strony, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 20 lipca 2010 r. w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

6 2.2. Organy ustaliły i przyjęły, że: - Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów pasmanteryjnych i galanteryjnych; - był zarejestrowanym podatnikiem VAT; - prowadzone przez Skarżącego rejestry dla potrzeb obliczenia tego podatku nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - nie wykazał w nich bowiem całej sprzedaży oraz zakupów z roku 2008 (trzydziestu faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, na łączną kwotę 53.108,72 zł netto); - o nieewidencjonowaniu całej sprzedaży świadczyły wystawione pracownikom Skarżącego mandaty karne (dwa w 2007 r., dziewięć w 2008 r., dwa w 2009 r.); - przedłożone przez Stronę dwa dodatkowe spisy z natury na dzień 31 grudnia 2008 r., zostały sporządzone na potrzeby kontroli podatkowej, dlatego nie były dowodem w sprawie; - po uwzględnieniu zakupów niezadeklarowanych (w kwocie 53.108,72 zł netto) udział pozostałych zakupów w obrocie netto w skali całego roku podatkowego wyniósł 245,28%; - zestawienie sprzedaży netto z nabyciami netto z działalności gospodarczej wskazywało na stratę, a dodatkowo Skarżący ponosił wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników oraz opłacał własne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; - wpłaty w 2008 r. na rachunek bankowy Strony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przewyższały deklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów; - w 2009 roku wskaźnik udziału zakupów netto do sprzedaży netto w skali roku wynosił 278,01 %, strata w działalności gospodarczej wyniosła 76.328,39, a dodatkowo Skarżący poniósł wydatki na wynagrodzenia pracowników, na składki społeczne i zdrowotne, suma wydatków rzeczywistych była blisko czterokrotnie wyższa od zadeklarowanego przychodu, suma wpłat na rachunek bankowy wyniosła 177.718,10 zł, podczas gdy sprzedaż brutto wyniosła 51.362,92 zł, organy uznały, że ujemny koszt własny sprzedawanych towarów, stwierdzone sprzeczności ekonomiczne, fakt, że przy prowadzeniu działalności ze stratą nastąpił przyrost zapasu towarów na 100.000 zł, który został pokryty przez podatnika mimo braku dochodu dowodzą działania mającego na celu ukrycie rzeczywistych przychodów, - uznając zatem, że zarówno rejestry zakupów, jak i rejestry sprzedaży prowadzone przez Stronę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 r. były nierzetelne; - organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania; - za poszczególne miesiące 2008 r. nie szacowano wielkości zakupów, (uwzględniono niezaewidencjonowane faktury) i z uwagi, na to, że metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) były nieadekwatne do stwierdzonych okoliczności zastosowano "inną" metodę (art. 23 § 4 O.p.); - określoną w drodze oszacowania kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży netto oraz podatku należnego (z uwzględnieniem stawek podatkowych) podzielono na 12 (tj. przez liczbę miesięcy), a następnie doliczono do kwot sprzedaży netto oraz do podatku należnego (wg poszczególnych stawek podatkowych), wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., – za poszczególne miesiące 2009 r. rejestry sprzedaży VAT nie zostały uznane za dowód w części dotyczącej ewidencjonowanej podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów i dlatego zastosowano metodę szacowania z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

7 - w konsekwencji dokonano obliczenia Skarżącemu podatku VAT za okresy objęte decyzjami w innych wysokościach od deklarowanych.

8 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

9 3.1. W skargach na decyzje Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, w tym kwot podatku VAT; pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na wynik sprawy; naruszenie podstawowych gwarancji procesowych; - art. 111 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 23 i art. 193 § 4 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

10 W uzasadnieniu skarg Skarżący podniósł w szczególności, że: - nie zostało wykazane, że sprzedał towary nieujęte w ewidencji zakupów; - dokonane oszacowanie nie miało oparcia w obowiązujących przepisach; - ukaranie mandatami za naruszenia obowiązku ewidencjonowania sprzedaży dotyczyło niedoświadczonych pracownic, a nie jego celowego działania; niezaewidencjonowanie kilku faktur nie świadczyło o wadliwości i nierzetelności wszystkich ksiąg podatkowych; - nie odliczył wynikającego z wymienionych faktur podatku naliczonego, co było jego uprawnieniem, a więc nie uszczuplił podatku VAT; - wbrew jego woli organ podatkowy dokonał odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; - z przychodów osiąganych w Austrii pokrywał zobowiązania związane z nierentowną działalnością gospodarczą w Polsce.

11 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie.

12 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13 4.1. Sąd nie uwzględnił skarg i zaskarżonym wyrokiem oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

14 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - prawidłowe było stanowisko organów w zakresie nieuznania za dowód ewidencji zakupów oraz ewidencji sprzedaży w zakresie wielkości obrotu i podatku należnego, tj. w zakresie niewykazania tych wielkości; - z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. wynika, że dla ostatecznego rozliczenia podatku za poszczególne okresy koniecznym jest uwzględnienie nie tylko podatku należnego związanego ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika, ale także podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez podatnika (służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych) i stąd też obowiązkowe było uwzględnienie w ewidencjach zakupu faktur dokumentujących ten zakup i zawierających kwoty podatku naliczonego; - w konsekwencji pominięcia jako dowodu ewidencji zakupu, prawidłowo organ określił wartość zakupionych towarów oraz kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu (niezaewidencjonowanych); - słusznie na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód ewidencji sprzedaży w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupu; - w punktach handlowych Skarżącego stwierdzonych zostało w 2008r. dziewięć przypadków dokonania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej; - przypadki nieewidencjonowania sprzedaży stwierdzono tylko w niektórych okresach rozliczeniowych (miesiącach), jednak miały miejsce na przestrzeni wielu miesięcy, a przesłuchane na te okoliczności pracownice Skarżącego wskazywały sprzeczne dane; - nie było więc nadużyciem przyjęcie, że przypadki takie występowały także w pozostałych okresach rozliczeniowych; - znaczące było ustalenie, że dokonywane przez Skarżącego zakupy netto w skali 2008 r. były znacznie wyższe od sprzedaży; - na rachunek bankowy prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej Skarżący w 2008 r. dokonał wpłat w łącznej kwocie 218.346,49zł, która w znacznej części - jak twierdził Skarżący - pochodziła z jego dochodów uzyskanych w Austrii; - zasadnie przyjęły organy wartości ze spisów dokonanych w obu lokalach Skarżącego jako odzwierciedlające stan rzeczywisty; zostały one przez niego zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej, a w ciągu roku spisów inwentaryzacyjnych nie dokonywał; stąd też uzasadnione było pominięcie przez organy spisu z natury przedłożonego przez niego już w toku postępowania (10 grudnia 2009 r.); - organy przywołując treść art. 23 O.p. zasadnie uznały, że "inny sposób" szacowania, przewidziany § 4 tegoż artykułu, w okolicznościach niniejszej sprawy był najbardziej optymalny; - w sytuacji, gdy dokonano oszacowania wartości sprzedaży, obowiązkiem organów było dokonanie rozliczenia "całościowego" a więc także uwzględnienie podatku naliczonego;

15 - co do roku 2009 Sąd ocenił, że słusznie organy nie uznały za dowód w postępowaniu ewidencji sprzedaży za ten rok, ocena ta została oparta na analizie działalności Skarżącego w szerszym ujęciu, z uwzględnieniem sposobu jej prowadzenia na przestrzeni lat 2008-2009, w tym zakresie Sąd wskazał na powtarzające się przypadki nieewidencjonowania sprzedaży w dłuższym okresie, bo obejmującym również 2007 r., na fakt, że latach 2008 i 2009 wartość zakupów znacznie przewyższała wartość sprzedaży, na wpłaty na rachunek bankowy kwot przewyższających przychód ze sprzedaży,, na powiększanie zapasów przy stałych stratach; metoda szacowania wielkości obrotu została uznana przez Sąd za zgodną z prawem – z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. i przeprowadzoną z uwzględnieniem właściwych danych.

16 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

17 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o: - jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - uchylenie decyzji organów obu instancji; zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

19 1) art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ podatkowy może swobodnie rozporządzić prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego z niezaewidencjonowanych faktur i w konsekwencji odbierać mu to uprawnienie, mimo że jest ono jego fundamentalnym prawem, przez co naruszono również zasadę neutralności podatku VAT, Konstytucję RP, przepisy wspólnotowe oraz art. 81 § 1 ust.1 i ust. 3 O.p. z uwagi na pozbawienie Skarżącego możliwości dokonania ewentualnych korekt;

20 2) art. 23 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek zastosowania "innej metody oszacowania", mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami przedstawionymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

21 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 2 i art. 135 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że zryczałtowany podatek dochodowy nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, podczas gdy w rzeczywistości podstawy opodatkowania są wspólne, a tym samym oddalenie skarg;

22 4) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a. przez milczące zaakceptowanie sytuacji, że wydane orzeczenie opiera się na ustaleniach z decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, o których wiadomo było, że zawierają wadliwość z mocy samego prawa (nieważność decyzji) w sprawie sygn. akt I SA/Rz 27/11;

23 5) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz ustosunkował się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów, podczas gdy Sąd ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia "...a ocena zebranego materiału (w tym także dowodów przedłożonych przez podatnika) nie narusza w ocenie Sądu zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.";

24 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z tytułu aktywności zawodowej w Austrii i pokrycia nimi strat z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski;

25 7) art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza braku wiary wyjaśnieniom Strony, nieustosunkowanie się do dostarczonych dowodów oraz rażące omyłki rachunkowe w wyliczeniach organów;

26 8) art. 232 zdanie pierwsze K.p.c. i art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., w ten sposób, że nie dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie uwzględniono kluczowego w sprawie dowodu w postaci wyciągu z danych ubezpieczenia (tzw. Versicherungsdatenauszug), wskazującego na uzyskiwanie przez Skarżącego dochodów z pracy w Austrii oraz długoletnie przebywanie w tym kraju.

27 9) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 111 § 2 P.p.s.a. poprzez połączenie przez Sąd pierwszej instancji spraw w ten sposób, że końcowe miesiące 2008 r. połączono do wspólnego rozpoznania z początkowymi miesiącami roku 2009 w sytuacji, gdy pomiędzy tymi sprawami nie zachodzi związek uzasadniający ich połączenie,

28 10) art. 140 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania strony działającej bez adwokata o sposobie i terminie wniesienia środka odwoławczego.

29 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

32 6.2. Natomiast skarga kasacyjna,zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a., okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

33 6.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tych pierwszych rodzajowo zarzutów i motywów im towarzyszących. W następnej kolejności przedstawi analizę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Kolejność rozpoznania zarzutów podyktowana jest specyfiką sprawy, rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego zależy od wcześniejszego stwierdzenia przyjętego w tym zakresie stanu faktycznego.

34 6.4. W zakresie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (zob. pkt 5.2. ppkt 6-7 tego uzasadnienia). Pośrednio związany jest z nim zarzut naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 5 tego uzasadnienia). Zarzuca on Sądowi pierwszej instancji lakoniczność w zakresie wypowiedzi na temat ustaleń faktycznych sprawy.

35 Skarżący, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w głównej mierze skoncentrował się na nieuwzględnieniu w sprawie faktu zgromadzenia przez niego oszczędności z tytułu pracy w Austrii. W tym zakresie przedstawił szeroki wywód dotyczący jego pracy w tym kraju oraz możliwości finansowania nierentownej działalności w Polsce z dochodów tam uzyskiwanych. Uwzględnienie okoliczności związanych z pracą w Austrii, w jego mniemaniu, miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

36 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Skarżącego. Organy (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) odnosiły się do podnoszonego przez Stronę faktu pokrywania strat z działalności gospodarczej oszczędnościami. W tym aspekcie zwrócono uwagę, że: - pokrywanie w okolicznościach sprawy strat z działalności gospodarczej przez Skarżącego nie miało racjonalnego uzasadnienia (organ pierwszej instancji); - biorąc pod uwagę rodzaj uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, trudno było uznać, aby uzyskiwane kwoty pozwalały na subsydiowanie nierentownej działalności w Polsce (organ drugiej instancji). Zaprezentowane motywy organów wskazują, że tłumaczyły one Skarżącemu swoje stanowisko w zakresie tej okoliczności. Uwidocznione przez Skarżącego na tym tle braki w dokładnym wyjaśnieniu sprawy, nie miały jednak istotnego znaczenia. Wynik prowadzonego postępowania celem ustalenia rzeczywistych dochodów Skarżącego na terenie Austrii oraz możliwości pokrywania nimi straty z działalności w Polsce, niczego nie zmieniłby w sprawie. Zwrócić należy uwagę na to co wskazał już organ pierwszej instancji. Utrzymywanie przez Stronę nierentownej działalności gospodarczej nie miało racjonalnego uzasadnienia. Z analizy ekonomicznej tej działalności wynikało, że firma Skarżącego przynosiła straty, a wykazane zakupy znacznie przewyższały sprzedaż. Przyjęcie zatem, że Skarżący osiągał w Austrii dochody wystarczające na pokrycie strat z działalności w Polsce, nie zmieniłoby konkluzji, że działanie takie było ekonomicznie nieracjonalne.

37 Skarżący, odwołując się do okoliczności pracy w Austrii, pomija przy tym pozostałe okoliczności faktyczne, które należało mieć na uwadze. Jak to ustaliły organy, ewidencje zakupów oraz sprzedaży Skarżący prowadził nierzetelnie. Okoliczność braku ujęcia w 2008 r. 30 faktur zakupu była bezsporna. Sąd pierwszej instancji przyjął, że "[...] w ewidencji zakupów skarżący nie wykazał (nie zaewidencjonował) towaru wynikającego z faktur zakupu na łączną wartość netto 53.108,72 zł [...]." Z kolei o nieewidencjonowaniu przez Skarżącego całego obrotu świadczyły mandaty karne nałożone na jego pracowników za naruszenie obowiązków ewidencyjnych przy użyciu kasy rejestrującej. Okoliczność wystawionych mandatów karnych również była bezsporna. W takiej sytuacji organ podatkowy - działając na podstawie art. 193 O.p. - uznał za nierzetelne prowadzone przez Stronę ewidencje zakupów VAT prowadzonych dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których Skarżący nie uwzględnił zakupów towarów, które służyły dalszej odsprzedaży, jak i ewidencje sprzedaży VAT prowadzone dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których Skarżący nie uwzględnił całości dokonywanej sprzedaży.

38 Faktem było, jak to już napisano, nieewidencjonowanie przez pracowników Skarżącego całego obrotu. Z tej przyczyny w 2008 r. nałożono na pracowników dziewięć mandatów karnych, w 2009 r. dwa. Zeznania złożone przez ukarane osoby to potwierdzały. Nie można przyjąć w tym zakresie tłumaczenia Skarżącego, że było to wynikiem okoliczności, które go nie dotyczą, gdyż sprawcami tych uchybień były osoby zatrudnione w sklepach, a on sam często nie przebywał w kraju. Za rzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej odpowiada sam podatnik, zatrudnione przez niego osoby działają tu w jego imieniu i na jego rzecz. Za niewłaściwe działanie pracowników odpowiada w postępowaniu podatkowym sam podatnik. Organ prawidłowo więc, w myśl art. 193 O.p., ewidencji sprzedaży prowadzonych dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których Skarżący nie uwzględnił całości dokonywanej sprzedaży, uznał za nierzetelną. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 193 O.p., a zwłaszcza § 4 tego przepisu. Tym samym nie podważono nieuznania za dowód rejestrów sprzedaży w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT.

39 Trzeba też mieć na uwadze i to, że w wyroku z 16 kwietnia 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1658/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2008 i 2009. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały, że ewidencja podatkowa Skarżącego za lata 2008 i 2009 jest nierzetelna i przystąpiły do szacowania przychodów. W wyroku tym NSA wskazał na te same podstawy faktyczne, które występują w niniejszej sprawie: nie ewidencjonowanie przy użyciu kas całości przychodów ze sprzedaży, nie rejestrowanie faktur zakupów, wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy, które przekraczały ewidencjonowane przychody, wydatki na zakup towarów i koszty ogólne działalności przewyższające ewidencjonowane przychody. Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko z wnioskiem, w myśl którego oceniając w ten sposób ustalenia faktyczne organy nie naruszyły art. 191 O.p., czyli zasady swobodnej oceny dowodów.

40 Brak rzetelności ksiąg w powyższym zakresie skutkował oszacowaniem obrotu Skarżącemu. Z decyzji organu wynikało, że Skarżącemu, z uwagi na niemożliwość zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., dokonano oszacowania w inny sposób (art. 23 § 4 O.p.). Organ wyjaśnił z jakich powodów nie można było w sprawie zastosować poszczególnych metod szacowania. Przedstawione w tym zakresie uzasadnienie jest przekonujące. Autor skargi kasacyjnej uważając inaczej, powinien dać temu wyraz w logicznym wywodzie. Niewystarczające było tutaj samo wskazanie Skarżącego, iż nie zachodził przypadek zastosowania innej metody oszacowania. Z takim ogólnym twierdzeniem można by się zgodzić, gdyby organ zaniechał uzasadnienia skorzystania z dopuszczalnej w § 4 art. 23 O.p. metody, lub też, gdyby jego motywy nie znajdowały pokrycia w materiale sprawy. Tymczasem organ wskazał, w odniesieniu do każdej z metod, na przyczyny niemożliwości ich zastosowania. Wyjaśnienia te są logiczne, spójne, i co ważne, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Przedstawione działania matematyczne nie zawierają błędu, a przynajmniej autor skargi kasacyjnej takich nie wykazał. Sąd pierwszej instancji właściwe zatem stwierdził, że skoro Skarżący "nie zaewidencjonował w ewidencji zakupu wszystkich zakupionych towarów i równocześnie stwierdzono przypadki nieewidencjonowania dokonywanej sprzedaży, to najbardziej logiczne było przyjęcie, że niezewidencjonowana sprzedaż jest "odzwierciedleniem" niezaewidencjonowanych zakupów, w sytuacji, gdy inne metody oszacowania byłyby nieadekwatne do stwierdzonych okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej".

41 Brak jest w skardze kasacyjnej zarzutów, które wykazywałyby wadliwość szacowania wartości sprzedaży z 2009 r.

42 Skarżący wskazał na dokonane przez organ błędy w zakresie oceny wielkości wpłat na rachunek bankowy Strony. Pominął jednak fakt, że organ podatkowy nie dokonał szacunkowego obliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o dane wykazywane na rachunku bankowym Skarżącego. Analiza tego rachunku służyła jedynie potwierdzeniu trafności dokonanego wyboru metod szacowania podstawy opodatkowania. Wobec tego analiza comiesięcznych debetów na rachunku bankowym nie mogła doprowadzić do stwierdzenia wadliwości przyjętej metody szacowania

43 Nietrafna była też argumentacja Skarżącego nawiązująca do posłużenia się przez organ metodą porównawczą. Co więcej, ujęte w tej mierze motywy Skarżącego (dotyczące porównania jego działalności z inną firmą zajmującą się handlem artykułami pasmanteryjnymi) w ogóle nie przystawały do faktycznej oceny organu. W realiach sprawy, organ dokonując szacunku obrotu, nie dokonywał analizy porównawczej firm, a przynajmniej nie wynika to z decyzji, jak próbował to dowieść Skarżący.

44 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował ustalone przez organ okoliczności faktyczne sprawy. Wskazał na: brak wykazania 30 faktur zakupowych, wystawione pracownikom Skarżącego mandaty karne za naruszenie obowiązku ewidencjowania sprzedaży, zeznania tych pracowników, nadwyżkę zakupionych towarów nad sprzedanymi, przedłożenie przez Skarżącego spisu z natury dopiero w toku postępowania (10 grudnia 2009 r.). Zwrócił uwagę na ten sam sposób prowadzenia działalności w roku 2009, z pominięciem faktu nieewidencjonowania faktur. W ich aspekcie dokonał oceny, której efektem było wyrażone w wyroku stanowisko. Wbrew zatem opinii Skarżącego, Sąd nie ograniczył się do stwierdzenia, że ocena zebranego materiału (w tym także dowodów przedłożonych przez podatnika) nie narusza zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Takie stwierdzenie Sądu stanowiło podsumowanie i zarazem końcowy wniosek w zakresie kontroli legalności decyzji dotyczących ustaleń faktycznych organów. Wywody Sądu ujęte we wcześniejszym fragmentach wyroku wskazują na gruntowną analizę podjętych przez organy działań w kontekście realizacji przez nie przepisów postępowania podatkowego. Kontrola Sądu pierwszej instancji w tym aspekcie nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji bezzasadne okazały się omówione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

45 6.5. W świetle powyższych uwag uznać należało, że Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy. W takiej sytuacji należało odnieść się do ostatniego zarzutu, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. oraz pośrednio z nim powiązanego naruszenia art. 81 § 1 ust. 1 i ust. 3 O.p.

46 Wskazanie przez Skarżącego na art. 86 "ust. 2 pkt 2 lit. a" należało potraktować jako omyłkę, gdyż art. 86, w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy, nie miał takiej jednostki redakcyjnej, miał natomiast "ust. 2 pkt 1 lit. a", do której też przystawały motywy Skarżącego.

47 Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u).

48 W oparciu o przywołane regulacje Skarżący przedstawił dość obszerne stanowisko dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności zwrócił uwagę, że wynikające z tych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Odwołując się do przepisów Konstytucji RP, orzecznictwa TSUE wywodził, że w sprawie pozbawiono go tego uprawnienia, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku. W jego ocenie bezzasadne było uwzględnienie przez organ podatku naliczonego (z faktur nieujętych w ewidencji zakupów).

49 Odnosząc się do nakreślonej argumentacji podzielić należało uwagi dotyczące wynikającego z omawianych przepisów prawa do odliczenia podatku VAT, jak i zasady neutralności. Bez wątpienia wspomniane prawo jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku. Z założenia bowiem podatek VAT ma być neutralny dla przedsiębiorcy. Z ujętymi w ten sposób motywami Skarżącego nie sposób polemizować. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano rangę tego prawa.

50 Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje przy tym jako takich argumentów Skarżącego co do tego, że podatnik nie musi korzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia. Faktycznie z przepisów u.p.t.u. nie wynika, że podatnik ma obowiązek skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT. Przepisy tej ustawy przyznają uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Niemniej jednak w okolicznościach sprawy to organ, z uwagi na podanie przez Skarżącego niepełnych danych w deklaracjach, dokonywał Skarżącemu wymiaru podatku VAT, a Skarżący do momentu wydania decyzji w pierwszej instancji, nie zażądał odstąpienia od uwzględnienia mu podatku naliczonego.

51 Skarżący pominął istotny fakt, że decyzje zostały wydane w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. Z przepisów tych wynika, że w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), jest inna niż w złożonej przez podatnika deklaracji, organ podatkowy określa ją w innej (prawidłowej) wysokości.

52 Oczywistym powinno być, że organ określając podatnikowi zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż wykazane w deklaracji obowiązany jest respektować przepisy prawa, w tym uprawnienie do odliczenia podatku VAT. W realiach sprawy tak też było, organ dokonując stosownych wyliczeń podwyższył Skarżącemu podatek naliczony wynikający z ujawnionych faktur zakupowych. Działanie takie zasługiwało na aprobatę, gdyż w pełni wpisywało się w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Nie naruszało ono zasady neutralności podatku VAT, wręcz przeciwnie, nieuwzględnienie podatku naliczonego, w sytuacji nabycia przez Stronę prawa do odliczenia, dawałoby taki skutek. Oczywistym jest przy tym, co już odnotowano, że ze wspomnianego prawa, podatnik nie musi korzystać. Rzecz jednak w tym, że właściwej kalkulacji dokonywał organ, natomiast Skarżący w toku postępowaniu nie opowiedział się jednoznacznie przeciw takiemu działaniu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wskazywał m.in.: "[...] podatnik nie ma obowiązku korzystać z prawa do odliczenia VAT. Jeżeli ktoś ma prawo to jest to czynność prawna uznaniowa i od woli podatnika zależy, czy chce skorzystać ze swojego prawa czy też nie [...]" (por. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 12 marca 2010 r.). Poza tego rodzaju wypowiedzią brak było ze strony Skarżącego definitywnego stwierdzenia o braku woli skorzystania z dobrodziejstwa odliczenia podatku. W takich okolicznościach dopuszczalne było uwzględnienie przez organ podatku naliczonego z nieujętych faktur zakupowych w najwcześniejszych z możliwych okresach rozliczeniowych.

53 Podnoszone przez Skarżącego motywy dotyczące odebrania mu możliwości decydowania o korzystaniu z prawa do odliczenia, powinny być w sposób konkretny wyrażone już na etapie postępowania przed organem, zanim została wydana decyzja organu pierwszej instancji. Skarżący powinien w sposób kategoryczny wskazać, że żąda nieuwzględnienia podatku naliczonego. Przekaz taki pozwoliłby wydać rozstrzygnięcie zgodne z wolą Skarżącego, nie naruszając przy tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Rezygnacja podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia, stała, czy też tymczasowa, jest szczególnym przypadkiem. Regułą jest bowiem, że podatnicy, co do zasady, chcą korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT. Jest to przecież racjonalne działanie obniżające koszty prowadzonej działalności. Wyjątkowy przypadek, jakim jest rezygnacja z tego prawa, powinien być zatem w sposób jednoznacznie określony. Tak, aby organ podatkowy przed wydaniem decyzji mógł to uwzględnić. W tej sytuacji, nie można skutecznie zarzucać organowi, na etapie sporu sądowego, że uwzględnił podatek naliczony. Podzielając motywy Skarżącego należałoby przyjąć, że organ (pomimo braku jednoznacznego wniosku w tym zakresie) powinien, co do zasady, nie uwzględniać podatku naliczonego Stronie. Taki wniosek nie ma oparcia w przywoływanych przepisach u.p.t.u. oraz eksponowanej przez Skarżącego zasadzie neutralności.

54 Tym samym nie można mówić również o naruszeniu art. 81 § 1 ust. 1 i ust. 3 O.p. Skarżący został pozbawiony dokonania korekt deklaracji w zakresie objętym wydanymi decyzjami. Jest to jednak naturalna, przewidziana przepisami prawa, konsekwencja wydanych w sprawie decyzji.

55 6.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 232 zdanie pierwsze K.p.c. i art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 8 tego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał w sprawie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Tym samym nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. jak i przepisów postępowania cywilnego. Fakt pracy w Austrii oraz przebywania w tym kraju, nie był przy tym w sprawie kwestionowany. Dlatego też, trudno nawet uznać, że Sąd powinien w tym kierunku przeprowadzać jakikolwiek dowód.

56 6.7. Kolejne dwa zarzuty, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 2 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a. (por. pkt 5.2. ppkt 3-4 tego uzasadnienia), były oczywiście bezzasadne. Organy podatkowe nie stosują przepisów K.p.a. zatem już chociażby z tego powodu nie mogło dojść do naruszenia art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a.

57 6.8 Ostatnie dwa zarzuty - naruszenia art. 140 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a. Są tego rodzaju, że bez konieczności badania czy są uzasadnione, stwierdzić można, że nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie widzi żadnego wpływu połączenia przez WSA kilku spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na wynik sprawy, co tu powyżej uzasadniono. Skarga kasacyjna została wniesiona w terminie, nawiasem mówiąc protokół z rozprawy, na której wydany został wyrok zawiera adnotację o pouczeniu strony o terminie i trybie wniesienia skargi kasacyjnej, co jest dowodem, że pouczenie to zostało udzielone.

58 Gołosłowne było twierdzenie Strony wskazujące na wydanie decyzji w oparciu o ustalenia obarczone wadą nieważności. Z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzono nieważność wydanych w podatku dochodowym decyzji. Skarżący powołał się tutaj na sprawę o sygn. akt I SA/Rz 27/11. Jednak skarga Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 27/11 w sprawie jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie zaewidencjonowanych za lata 2008 - 2009, została oddalona.

59 W realiach sprawy Sąd pierwszej instancji oddalając skargi nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż skargi te nie zasługiwały na uwzględnienie.

60 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

61 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargi przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 5.000 zł do 10.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na tę skargę, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawa została rozpoznana na rozprawie; - pełnomocnik Dyrektora IS nie brał udziału w tej rozprawie.

62 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

63 Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji: za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł.

64 Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 1.200 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

65 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 900 zł (75% z 1200 zł) za zastępstwo procesowe.