Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 1956/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 1956/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 29/13 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 29/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 11 października 2012 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007 r.

3 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. określił skarżącemu prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres.

4 W uzasadnieniu wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży (głównie swetry, bluzki, chusty), które były opodatkowane stawką VĄT 22 %. Dodatkowo część sprzedaży zaewidencjonowana została jako zwolniona i dotyczyła kosztów przesyłek pocztowych lub kurierskich. Sprzedaż realizowana była na rzecz firm oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przedstawione przez skarżącego dokumenty (faktury VAT oraz dowody wewnętrzne i raporty fiskalne) pozwoliły na ustalenie wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego.

5 Organ pierwszej instancji ustalił także, że skarżący sprzedawał część towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro (konta użytkowników o nazwie: "k.", "k.", "k."). Należności za sprzedaż otrzymywane były w części gotówką, a w większości wpływały na rachunki bankowe w banku [...].

6 Skarżący upoważnił organ podatkowy do wystąpienia do banków celem uzyskania informacji o posiadanych rachunkach bankowych, ich saldach i obrotach z podaniem informacji o wpłacających. Uzyskane na tej podstawie informację pozwoliły organowi podatkowemu na ustalenie wartości wpływów związanych ze sprzedażą towarów. Przy jej wyliczeniu nie uwzględniono jednak innych transakcji nie związanych z prowadzoną działalnością (np. wpłaty własne, kapitalizacja odsetek, przelewy pomiędzy poszczególnymi rachunkami itp.).

7 Skarżący wyjaśnił, że nie dokonywał sprzedaży gotówkowej, ale mogły się zdarzyć sporadyczne przypadki zapłaty poprzez przekaz pocztowy, Nie udostępniał natomiast klientom Allegro możliwości odbioru osobistego. Ani organ podatkowy, ani skarżący nie byli w stanie dokładnie przyporządkować poszczególnych transakcji do rodzaju płatności (gotówką lub przelewem).

8 Zgromadzony materiał dowodowy wykazał różnice między obrotem ustalonym przez organ podatkowy, a tym wykazanym przez skarżącego w złożonych deklaracjach. Skarżący powyższą okoliczność wyjaśnił tym, że ewidencjonowanie obrotu następowało z chwilą wystawienia faktury lub zaewidencjonowania na kasie rejestrującej i wysyłki towaru, a nie w momencie wpływu należności (zapłaty).

9 Organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe i stwierdził, że koszty przesyłek pocztowych lub kurierskich powinny zostać opodatkowane stawką VAT 22 %, a nie jak uważa skarżący korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Wynikało to z tego, że usługi pocztowe nie stanowią odrębnej sprzedaży, a podatnik takich usług nie świadczył.

10 W przypadku podatku naliczonego za grudzień 2007 r., na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.), organ uznał prawo skarżącego do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 2.335,33 zł wykazanej w ewidencji zakupów, a nie kwoty ujęte w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. w wysokości 2.232 zł. Stwierdzono także naruszenie przepisów w zakresie ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Począwszy od 23 października 2007 r. skarżący obowiązany był do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, które to ewidencjonowanie faktycznie rozpoczęto dopiero od 18 grudnia 2007 r.

11 2.2. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

12 W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na różnice w obrotach ustalonych przez organ pierwszej instancji i tych wykazanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach.

13 W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że tak samo jak skarżący nie był w stanie wskazać, która wpłata dotyczyła, której transakcji, tak samo organ podatkowy nie był w stanie przyporządkować poszczególnych wpłat do konkretnych transakcji. Jak wynikało ze złożonego przez skarżącego oświadczenia wpływ płatności za dostawę towarów na rachunki bankowe nie zawsze pokrywał się z danymi umieszczonymi na fakturze, ponieważ mimo, że widniała na niej informacja o zapłacie gotówką, to faktycznie była realizowana przelewem na rachunek bankowy. Ponadto na rachunki bankowe wpływały wpłaty w kwotach zbiorczych, a także wpłaty na inne rachunki niż podane na fakturach. Ustalono, iż takie jednorazowe zbiorcze wpłaty otrzymywane były od firm kurierskich (wpłaty od kupujących za pobraniem), od P. S.A. (wpłaty kupujących za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro), czy też z urzędów pocztowych (wpłaty za pobraniem). Także informacje uzyskane od serwisu aukcyjnego na temat transakcji dokonywanych przez skarżącego i ich ogólnikowy charakter (np. wskazanie nazwy użytkownika bez imienia i nazwiska) uniemożliwiał przyporządkowanie poszczególnych transakcji do odpowiadających im wpłat (przelewem lub gotówką).

14 Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał, iż kwoty obrotu na podstawie wpłat dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego (z wyłączeniem przelewów prywatnych) oraz w formie gotówkowej uznane zostały jako faktycznie dotyczące zapłaty za dostarczane towary.

15 Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy powstał w sposób przewidziany w art. 19 ust. 11 lub ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. Dodatkowo uznał, że wpłaty dotyczące części faktur realizowane były w formie gotówkowej. Były to faktury wystawione na rzecz H., G., G., E., G. dla których skarżący w wyjaśnieniach z 24 października 2011 r. potwierdził realizację zapłaty w formie gotówkowej.

16 Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie negował w prowadzonym postępowaniu prawidłowości wyliczonej podstawy opodatkowania co do zasady, lecz nie zgodził się jedynie z przyjęciem przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania stawką 22 % kosztów wysyłki.

17 Organ odwoławczy zauważył też, że w toku czynności kontrolnych skarżący wystawiał paragony fiskalne, w których jako czynności zwolnione ujmował sprzedaż wysyłkową (koszty przesyłki pocztowej), które następnie były rozliczane w deklaracji podatkowej jako sprzedaż zwolniona. Wskazano, że szczegółowe zestawienie wartości sprzedaży zwolnionej zawiera tabela na stronach 69 i 70 protokołu kontroli.

18 W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy przytoczył w wydanej decyzji definicję kwoty należnej (obrotu). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, stanowią element świadczenia zasadniczego i powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz zostać opodatkowane według stawki właściwej dla głównego świadczenia (w tym przypadku 22 %). Organ zauważył, że z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. W rozpatrywanym przypadku zachodziła konieczność włączenia do podstawy opodatkowania dostawy towaru wartości usług w stosunku do nich dodatkowych (usług pocztowych), świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy). Zatem przenoszenie kosztów przesyłki na zasadzie "refakturowania" z zachowaniem zwolnienia nie było prawidłowe.

19 Organ uznał, że bez znaczenia są argumenty skarżącego dotyczące konieczności ustalenia możliwości wyboru przez nabywcę formy transportu. Organ odwoławczy podkreślił, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć także koszty przesyłki pocztowej (transportu). Skoro koszty dotyczące usług pocztowych są bezpośrednio związane z dostawą towarów, to nie będą one stanowiły odrębnej sprzedaży usług pocztowych przez skarżącego i tym samym ich odsprzedaż (refakturowanie) w przedmiotowym przypadku nie będzie miała miejsca. Poniesione koszty stanowią bowiem w swej istocie element wynagrodzenia za dostawę towarów.

20 Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania wskazanych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej: o.p.). Nie zgodził się także z zarzutem odnoszącym się do obowiązku określenia przez organ podatkowy wysokości zaległości podatkowej. Stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają takiego obowiązku, a powołane przez skarżącego pojęcie zaległości podatkowej jest kategorią opisującą stan polegający na nie wykonaniu zobowiązania podatkowego w określonym przez prawo terminie (stan techniczno-rachunkowy).

21 Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1 i ust. 7 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze. zm. dalej: u.o.s.d.). W przypadku braku wpisu w książce kontroli stwierdzono, że uzasadnienie przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ma jedynie charakter informacyjny. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie uzależniają bowiem wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli.

22 Organ przytoczył też wyjaśnienia organu pierwszej instancji, który poinformował, że przyczyną wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia była analiza składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 w powiązaniu z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Wynikało z nich, że za kolejne okresy rozliczeniowe od 2007 do 2010 r. skarżący wykazywał zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sytuacja taka, przy charakterze prowadzonej przez podatnika działalności (sprzedaż odzieży), prowadziła do podejrzenia, że podatnik nie wykazuje podatku należnego związanego z wysyłką towaru. Także analiza informacji zaczerpniętych ze strony serwisu aukcyjnego w zakresie aktualnie trwających aukcji, a także o aukcjach archiwalnych, doprowadziła do stwierdzenia, że skarżący posługiwał się rachunkami bankowymi osób obcych. Stwierdzono, bowiem możliwość realizacji wpłat od nabywców towarów na rachunki należące do Pana I. K.. Sytuacja taka stwarzała uzasadnione obawy odnośnie prawidłowego wykazywania obrotów w związku z prowadzoną sprzedażą towarów, a co za tym idzie rodziła podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Potwierdzeniem istniejących obaw było porównanie przez osoby kontrolujące obrotów wykazywanych w składanych deklaracjach VAT-7 z wysokością sprzedaży uzyskaną z serwisu aukcyjnego, które to wykazało znaczne różnice. Organ odwoławczy stwierdził na tej podstawie, że istniały uzasadnione obawy co do konieczności nie zawiadamiania podatnika o wszczęciu kontroli podatkowej (przed jej rozpoczęciem). Organ zwrócił uwagę, że osoby kontrolujące w dniu wszczęcia kontroli poinformowały skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia.

23 3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

24 Wydanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

25 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 6 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w wyniku tego błędne określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W efekcie uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania wartości czynności, które zdaniem organu podatkowego zostały uznane za błędnie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a czynności zafakturowania odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika (formalnego usługodawcę) na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi w zakresie usług pocztowych, tzn. refakturowanie usług pocztowych, zostało potraktowane in gremio na równi z usługą podstawową świadczoną przez podatnika i opodatkowane stawką VAT w wysokości 22 %,

26 2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie i mimo tego pominięcie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, a przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego dla całości dostaw w kontrolowanym okresie, jak dla czynności szczególnych, tzn. dostawy, gdzie zapłata jest pobierana w formie zaliczenia pocztowego oraz dostaw poprzedzonych otrzymaniem zaliczki, a przez to akceptację sytuacji, w której prawdopodobne stało się podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług niektórych czynności dostaw towarów u tego samego podatnika, a zarazem nieobjęcie opodatkowaniem czynności, które powinny zostać opodatkowane,

27 3. art. 210 § 4 o.p. przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji merytorycznego odniesienia się do zarzutu nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie,

28 4. § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 116, poz. 804 dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących), poprzez niezasadne zastosowanie,

29 5. art. 79 ust. 1 i ust. 7 u.o.s.d. oraz art. 121, art. 124 i art. 282b o.p. poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania w trybie art. 79 ust. 2 u.p.t.u., co spowodowało naruszenie praw skarżącego w postępowaniu podatkowym przez: nieuzasadnione przedłużenie czynności kontrolnych do 52 dni, uniemożliwienie skorzystania ze środka prawnego, jakim jest złożenie sprzeciwu na przedłużające się czynności kontrolne.

30 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

31 4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, po poczynieniu na wstępie szeregu uwag ogólnych wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Zarzut strony, iż nie dopuszczono jako dowodów orzeczeń sądów administracyjnych, wskazanych w odwołaniu oraz uchwały Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98 nie zasługuje na uwzględnienie. Orzeczenia sądowe wydane przez sąd (powszechny czy administracyjny) w innej sprawie nie stanowią dowodu świadczącego o istnieniu bądź nieistnieniu określonego faktu w danej sprawie. Poglądy zaprezentowane w orzecznictwie sądowym mogą stanowić jedynie pomoc przy interpretacji przepisów prawa. Warto przy tym jednocześnie zauważyć, że większość z powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych dotyczy refakturowania różnych usług, jednak żadne nie odnosi się refakturowania usług pocztowych.

32 W jego ocenie stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i in. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i in. Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, szczegółowo wymienionych w liście zawartej na na stronach 76 i 77 protokołu kontroli. Przeprowadzenie ich pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie, wskazujących, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży (głównie swetry, bluzki, chusty), które były opodatkowane stawką VAT 22 %. Ustalono, że część sprzedaży zaewidencjonowana została jako zwolniona i dotyczyła kosztów przesyłek pocztowych lub kurierskich. Sprzedaż realizowana była na rzecz firm oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przedstawione przez skarżącego dokumenty (faktury VAT oraz dowody wewnętrzne i raporty fiskalne) pozwoliły na ustalenie wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego. Skarżący sprzedawał część towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro (konta użytkowników o nazwie: "k.", "k.", "k."). Należności za sprzedaż otrzymywane były w części gotówką, a w większości wpływały na rachunki bankowe w banku [...]. Na podstawie informacji przekazanych przez podatnika, banki, Pocztę Polską, organ dokonał prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Gołosłowne twierdzenia strony, iż uznanie za obrót wpływów na rachunki bankowe, obarczone było ryzykiem podwójnego opodatkowania tej samej czynności, bez wykazania, że takie okoliczności miały miejsce, nie zasługują na uwzględnienie.

33 Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

34 Nie mniej jednak, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W oświadczeniu z dnia 24 października 2011 r. skarżący wskazał, że dopiero w momencie otrzymania płatności realizował dostawę towarów. Stwierdził także, że skoro pieniądze za towar są na jego koncie to właściwym będzie napisanie na fakturze "gotówka". Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności następowała zapłata, a później skarżący wystawiał fakturę lub paragon fiskalny. W związku z tym ustalenia organu należy uznać za prawidłowe.

35 Z wykładni art. 290 § 1 i 5 o.p. wynika, że kontrolujący przebieg kontroli dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. Normodawca wyraźnie postanowił, że w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. Oznacza to, że po wszczęciu kontroli podatkowej (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) organ podatkowy miał obowiązek udokumentowania przebiegu kontroli w protokole (art. 290 § 1 o.p.). Przepis art. 290 § 5 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. o odstąpienie od obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania tychże ksiąg. Protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193 § 1 - 6 o.p. i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przeprowadzone były nierzetelne i w sposób wadliwy. Z art. 193 § 1 o.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W przedmiotowej sprawie na s. 76 protokołu kontroli wskazano wyraźnie przyczynę uznania księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącego za okresy od sierpnia 2007 do grudnia 2010 r. za nierzetelną. Wskazano także okres i zakres stwierdzonych nieprawidłowości tj. uznano, że ewidencje sprzedaży za okresy od sierpnia 2007 do grudnia 2010 r. są wadliwe z uwagi na ewidencjonowanie sprzedaży niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego oraz w części ewidencjonowania kosztów przesyłki jako zwolnionych z VAT.

36 Zważywszy na powyższe należy uznać zarzut braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych za bezpodstawny.

37 Przedmiotowe ustalenia uprawniały tym samym organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny niż to uczyniła strona skarżąca w deklaracji podatkowej.

38 Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanej decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż nie można podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

39 Poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

40 - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

41 - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

42 - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń.

43 W ocenie tegoż sądu, w niniejszej sprawie zrealizowana została, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

44 Podsumowując tę część rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

45 4.2. W niniejszej sprawie spór dotyczył dwóch kwestii; po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że odsprzedaż przez skarżącego usług pocztowych zakupionych od Poczty Polskiej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz po drugie czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego.

46 W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący wystawiał paragony fiskalne, w których jako czynności zwolnione ujmował koszty przesyłki pocztowej, które następnie były rozliczane w deklaracji podatkowej, jako sprzedaż zwolniona.

47 Należy zaznaczyć, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z zał. nr 4 usługi wymienione w załączniku podlegają zwolnieniu z VAT. Podkreślić należy, że w poz. 2 tegoż załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 64.11.

48 Ponadto należy wskazać, że po 1 maja 2004 r. należy również brać pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 28 stwierdza, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

49 Skarżący w skardze zarzucił naruszenie powołanego przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Normuje on m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np. w przypadku najmu dostarczanie przez wynajmującego najemcy energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, itp.). Regulacja ta będzie miała zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Ważne jest to, że w obu przypadkach podatnik będzie uważany za świadczącego "daną usługę", a nie za wykonującego usługę pośrednictwa.

50 Z postanowień Dyrektywy wynika, że podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej sam świadczy usługi, co oznacza, że u podatnika wystąpi kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Ponadto skoro sam świadczy usługę, nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnych podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę, jak również obowiązek podatkowy z tego tytułu, określa się na zasadach ogólnych, a nie określonych wobec faktycznego usługodawcy.

51 Jak wyżej wskazano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., od podatku zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową.

52 Z uwagi na specyficzny, podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową. W sytuacji bowiem gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi.

53 Jak wynika z art. 547 k.c. w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia, lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji.

54 Powyższe stanowisko potwierdza pogląd, co do konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru wartości usług, w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez dostawcę.

55 Należy wskazać, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano na niedopuszczalność procesu tzw. ,,refakturowania’’ usług pocztowych. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu VAT, 2 wydanie z 2007 r. (s. 507-508) stwierdzili, że refakturowanie usług pocztowych generalnie nie jest możliwe. Zauważyć bowiem należy, że z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane bądź odsprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe (poczty). Dostawcy nie zlecają natomiast sami sobie przesłania przesyłek do innego podmiotu (odbiorcy towaru). W związku z powyższym uznać należy, iż przenoszenie kosztów wysyłki w drodze refaktury usługi pocztowej (z zachowaniem zwolnienia) nie jest prawidłowe.

56 Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. I FSK 1974/09 wyraził pogląd, iż skoro usługi pocztowe w Polsce podlegają zwolnieniu w zakresie realizowanym przez Pocztę Polską, to powoduje to wystąpienie szczególnych okoliczności przy stosowaniu właściwej stawki podatku od refakturowanych usług. Zdaniem sądu odwoławczego przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia wyklucza dopuszczalność refakturowania usług objętych takim zwolnieniem i obliguje do ,,odsprzedaży" takich usług z zastosowaniem stawki 22%.

57 Zdaniem sądu pierwszej instancji - który podziela zaprezentowane powyżej stanowiska - nie jest dopuszczalna odsprzedaż usług pocztowych ze stawką 0% VAT, bowiem skarżący nie może zastosować zwolnienia podatkowego, z którego korzystała Poczta Polska. W tej sytuacji, należy przyjąć, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący odsprzedając usługi pocztowe winien zastosować 22% stawkę VAT.

58 Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego w zakresie refakturowania usług pocztowych.

59 4.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także uchybień w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów dokonywanych przez skarżącego. W oświadczeniu z dnia 24 października 2011 r. skarżący wyjaśnił, iż nie dokonywał sprzedaży gotówkowej i nie umożliwiał klientom możliwości osobistego odbioru towaru. Ponadto, wskazał, że ewidencjonowanie obrotu następowało z chwilą wystawienia faktury lub zaewidencjonowania na kasie rejestrującej i wysyłki towaru, nie zaś w momencie zapłaty. Organy ustaliły, że tylko w przypadku sprzedaży na rzecz H., G., G., E. płatność nastąpiła w gotówce.

60 W związku z tym należy przyznać rację organom podatkowym, że do takiego stanu sprawy zastosowanie miał przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. Zatem organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, tj. z datą zaksięgowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu sprzedaży towarów na portalu Allegro. Zgodnie z powyższymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 u.pt.u.).

61 Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który obalałby ustalenia organów podatkowych, co do momentu ustalenia obowiązku podatkowego.

62 4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania oraz w myśl § 3 ust. 5 do dnia 31 grudnia 2007 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania również podatników rozpoczynających sprzedaż w 2007 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotu w wysokości 20.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty. Natomiast z przepisu art. 111 ust. 1 u.p.t..u. wynika, że obowiązek ten ciąży na podatnikach, którzy dokonują sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów: osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

63 Mając zatem na uwadze, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, w przypadku skarżącego, miała miejsce dopiero w 2007 r., to zasadnie organy podatkowe zastosowały § 3 ust. 5 rozporządzenia i tym samym ustaliły moment rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej na dzień 23 października 2007 r.

64 W rozpatrywanej sprawie dnia 27 lipca 2011 r. rozpoczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżącego poinformowano o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co potwierdził w oświadczeniu z 29 lipca 2011 r., a stosowną informację w tym zakresie zawarto w protokole kontroli. Kontrolujący powołali się na to, że kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia jako podstawę prawną wskazując art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g.

65 W dniu okazania książki kontroli kontrolujący dokonali w niej wpisów w zakresie: daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli. Zdaniem sądu pierwszej instancji obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli, jak wskazał organ, ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli.

66 Nadto przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie obligują, organu podatkowego do określania w upoważnieniu do kontroli uzasadnienia przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

67 Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem m.in. przepisów art. 79-79b powyższej ustawy (art. 84c ustawy). Jednakże wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się m.in. na przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy (art. 84d ustawy).

68 Z powyższego wynika zatem, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż zasadą jest, że w przypadku, gdy organ podejmujący i wykonujący kontrolę czyni to z naruszeniem m.in. regulacji zawartej w treści art. 79 ustawy, wówczas kontrolowanemu służy prawo wniesienia sprzeciwu. Jednakże art. 84d stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c ustawy, gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 niniejszej ustawy.

69 Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania podatkowego odniosły się do kwestii zgodności z prawem prowadzonej wobec podatnika będącego przedsiębiorcą kontroli podatkowej wskazując, że przyczyną wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia była analiza składanych przez skarżącego deklaracji VAT-7 w powiązaniu z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo organy powołały się na analizę aktualnych i archiwalnych aukcji na portalu aukcyjnym, która ujawniła posługiwanie się przez skarżącego rachunkami bankowymi osób obcych. Powyższe stwarzało uzasadnione obawy, co do prawidłowości wykazywanych obrotów, a w konsekwencji rodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i uzasadniało wszczęcie kontroli bez zawiadomienia.

70 4.5. Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje sąd pierwszej instancji skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

71 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych.

72 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. :

73 - art. 135 związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w taki sposób, iż nie dokonując oceny zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady sąd bez uzasadnionych przyczyn zawęził granice sprawy i uchylił się od wszechstronnej oceny okoliczności w sprawie pozbawiając się w ten sposób możliwości zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga,

74 - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

75 1. nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska sądu wobec tych. zarzutów - pominięcie zarzutu sankcjonowania przez odwoławczy organ podatkowy takiego sposobu ustalania obrotu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który nie daje pewności, iż nie została naruszona zasada jednokrotności poboru podatku, a w konsekwencji również zasada neutralności podatkowej,

76 2. nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska sądu wobec tych zarzutów - pominięcie zarzutu sankcjonowania przez odwoławczy organ podatkowy działania sprzecznego z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

77 3. niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego stwierdzenia o braku implementacji w przepisach prawa krajowego mających zastosowanie w sprawie, postanowień art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE i uchylenie się od oceny znaczenia tego faktu na wynik postępowania,

78 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowe.

79 5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

80 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

81 7. Zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

82 8. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

83 9. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego przez pryzmat powyższych uwag należy w pierwszej kolejności odnieść się do ostatniego z podniesionych zarzutów. Według kasatora sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Zarzut ten z oczywistych względów jest bezzasadny. Uchylenie takie jest bowiem jedynie wynikiem dokonania kontroli sądowej, a co za tym idzie konsekwencją zastosowania przez sąd innych przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., OSK 471/07). Ewentualne błędne rozstrzygnięcie jest zatem wyłącznie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 477/05), wobec czego strona chcąca powołać się na zarzut naruszenia tego unormowania, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 stycznia 2008 r., I OSK 954/06 i 8 lutego 2007 r., I FSK 1412/06). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie może być więc uznany za samodzielną czy samoistną podstawę kasacyjną, ponieważ powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., trzeba jednocześnie wskazać, jakie naruszenia prawa Sąd stwierdził i mimo to zaskarżonego aktu nie uchylił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 kwietnia 2006 r., I FSK 852/05; 14 września 2010 r., I GSK 1162/09 i 22 kwietnia 2010 r., I FSK 837/09).

84 10. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl pierwszego ze wspomnianych przepisów Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Formułując ów zarzut autor skargi powinien zatem po pierwsze wykazać, że doszło do naruszenia prawa, i po drugie, że było ono tego rodzaju, iż niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy było uchylenie - poza decyzją zaskarżoną - także decyzji pierwszoinstancyjnej. Sens regulacji art. 135 p.p.s.a. sprowadza się wszak do umożliwienia zastosowania środków pozostających do dyspozycji sądu administracyjnego do aktów administracyjnych innych niż te wskazane bezpośrednio w skardze, a tym samym do rozszerzenia zakresu kontroli sprawowanej przez ten sąd na wszelkie postępowania, o ile są prowadzone w granicach danej sprawy. Pełnomocnik skarżącej nie wykazał jednak, ani tego że w rozpatrywanej sprawie należało z tej możliwości skorzystać, ani - tym bardziej - tego, jakie akty lub czynności miałyby stanowić przedmiot interwencji Sądu i na czym konkretnie ta interwencja miałaby polegać.

85 11. Chybiony jest również zarzut odnoszący się do art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

86 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w tym przepisie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza stanowiska kasatora w zakresie braku przytoczenia wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska sądu wobec tych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje stanowisko wyraził w sposób jednoznaczny, jasny i obejmujący wszystkie kwestie w sprawie istotne, umożliwiając kontrolę instancyjną orzeczenia.

87 12. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajął identyczne stanowisko w sprawach w podobnych stanach faktycznych i prawnych dotyczących skarżącego, lecz w przedmiocie podatku od towarów i usług: za okres od stycznia do grudnia za rok 2008, 2009 i 2010 (wyroki z dnia 13 stycznia 2015 r. I FSK 485/14, I FSK 486/14 i I FSK 487/14.

88 13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

89 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).