Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., I FSK 852/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., I FSK 852/05

Tekst

TEZY

1 1. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi I instancji naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.

2 2. Artykuł 145 ww. ustawy jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 tej ustawy mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki, Joanna Kuczyńska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K." spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/04 w sprawie ze skargi "K." spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "K." spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., III SA/Wa 1905/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

5 Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 23 grudnia 2003 r., określającą kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. w łącznej wysokości 16.258.085 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc odpowiadające 30% kwoty zawyżenia kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji - w łącznej wysokości 211.374,60 zł. Organ drugiej instancji uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

6 Sąd zważył, że w skardze strona podniosła dwa zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania oraz zarzut naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie przez organ odwoławczy decyzji umarzającej postępowanie w związku z przedawnieniem zobowiązania. Powołał się na treść art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Urząd Skarbowy będzie mógł wydać decyzję, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określającą kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, co oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył prawa tj. art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" in fine oraz art. 70b Ordynacji podatkowej.

7 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że z brzmienia tego przepisu wynika obowiązek umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania okazało się, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Uznał ten zarzut za niezasadny, ponieważ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym. Ponadto, jakkolwiek w komentowanym przepisie mowa jest o umorzeniu "toczącego się postępowania podatkowego", to praktycznie może on mieć zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

8 W ocenie Sądu, należy przyjąć, że wniesienie odwołania powoduje konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w toku postępowania przed organem drugiej instancji, organ ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

9 Sąd stwierdził, że przepis art. 70b par. 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

10 Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

11 1/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

12 a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 70b, 120, 191 i 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przez odmowę uchylenia kwestionowanej decyzji, która została podjęta z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej;

13 b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. art. 2, 31 ust. 3, 32 ust. 1 oraz 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez przyjęcie, że prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest niczym nie ograniczone w czasie, tzn. nie jest ograniczone przez instytucję przedawnienia, co oznacza nieuzasadnioną ingerencję w sferę prawa własności i zróżnicowanie sytuacji podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji.

14 Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości.

15 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT /do zwrotu lub do przeniesienia na kolejny miesiąc/ jest zawsze postępowaniem w sprawie rozliczeń podatkowych w podatku za dany miesiąc. Podejmując tego rodzaju postępowanie organ nie ma ani prawnej ani faktycznej możliwości antycypowania jego wyników, tzn. przewidywania czy zobowiązanie podatkowe wystąpi czy nie, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Stanowiłoby to bowiem o prowadzeniu postępowania w sytuacji, gdy występuje przesłanka ujemna jego prowadzenia, wynikająca z art. 70b Ordynacji podatkowej.

16 Podniesiono, że Sąd w sprawie akceptuje jednak dokonywanie takiej antycypacji, a w efekcie kontynuowanie postępowania mimo, iż jego efektem może być niedopuszczalne prawnie określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Przez to dopuszcza się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 70b i 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, skoro nie uchyla decyzji naruszającej oba wskazane przepisy procedury podatkowej.

17 Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, przyjmowanie w toku nie zakończonego postępowania, iż za dany okres nie występuje zobowiązanie podatkowe jest pozbawione podstawy prawnej /naruszenie art. 120/ i faktycznej /naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej/. Naruszenia tych przepisów polegają więc na nie znajdującej podstawy prawnej ani oparcia w zebranym materiale dowodowym presumpcji /domniemaniu/ nieistnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, w toku postępowania mającego na celu poczynienie dopiero ustaleń w tym względzie.

18 Stwierdzono, że stanowisko Sądu nie może być pogodzone z treścią art. 70b Ordynacji podatkowej, jako przepisu celowego i posiadającego określoną funkcjonalność. W praktyce bowiem, o ile przyjmować pogląd Sądu, to w każdym postępowaniu organ musiałby najpierw przeprowadzić całość czynności, aby dopiero na końcu ustalić istnienie zobowiązania podatkowego, i w oparciu o takie ustalenie umorzyć postępowanie. Nie mógłby zatem umorzyć postępowania w toku jego trwania lecz zawsze po jego przeprowadzeniu. Jest to zdaniem skarżącej rozumowanie sprzeczne z brzmieniem przepisu, który wymaga umorzenia postępowania bezpośrednio po upływie terminu przedawnienia.

19 Zdaniem strony skarżącej, należy przyjmować generalne założenie, że postępowanie podatkowe, gdzie istnieje ewentualność wymiaru zobowiązania podatkowego, niezależnie od kwot wskazanych w deklaracji podatnika oraz niezależnie od bardziej lub mniej uzasadnionych przewidywań organów podatkowych odnośnie wyniku postępowania, należy zawsze umarzać, gdy termin przedawnienia upłynął.

20 W ocenie strony skarżącej, stanowisko Sądu jest także nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami kształtowania obowiązków o charakterze podatkowym, obejmujących także procedurę podatkową dotyczącą wymiaru podatku. Umarzanie postępowań podatkowych dla podatników, którzy wykazywali lub, u których przewiduje się wystąpienie zobowiązania podatkowego, nie umarzanie i prowadzenie ich praktycznie w nieograniczonym zakresie czasowym u podatników deklarujących lub, u których przewiduje się wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest nie do pogodzenia z zasadą równości wobec prawa /art. 32 ust. 1 Konstytucji RP/ oraz wywodzonymi z zasady praworządności zasadami racjonalnego ustawodawcy i zasadą sprawiedliwości /art. 2 Konstytucji RP/.

21 Stwierdzono, iż wynikająca z kwestionowanego wyroku zgoda na praktycznie nieograniczone w czasie prowadzenie postępowania podatkowego stanowi także nieuzasadnioną i zbyt daleko idącą ingerencję w sferę praw majątkowych podatnika, przez co narusza art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

22 Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

24 Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej.

26 Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

27 Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

28 Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..

29 oraz dyspozycji w postaci:

30 ...uchyla decyzję lub postanowienie.

31 Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

32 Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

33 W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

34 Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

35 Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną.

36 Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145.

37 Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

38 Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

39 Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

40 Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

41 Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/.

42 Niezależnie od powyższego trzeba powiedzieć, że istota sporu między stronami ogniskuje wokół roli jaką odgrywa w niniejszej sprawie art. 70b Ordynacji podatkowej.

43 Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest uzasadniony. Naprowadzona bowiem na jego poparcie argumentacja nie podważa stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w sposób przekonywujący wyjaśnił powody, dla których uznał, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Stąd też na aprobatę zasługuje zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód dotyczący tej materii. Przypomnienia wymaga także prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, w myśl którego przepis stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia /zobacz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02 wraz z argumentacją w zwartą w jego uzasadnieniu/.

44 W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do stwierdzenia nielegalności decyzji kasacyjnej w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

45 Zatem zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać uwzględniony.

46 Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

47 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.