Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 486/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 486/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/13 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 486/14

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1197/13 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku. poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez W.T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

5 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 17 kwietnia 2012 r. określił skarżącemu prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2009 r. oraz prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży (głównie swetry, bluzki, chusty), które były opodatkowane stawką VĄT 22 %. Dodatkowo część sprzedaży zaewidencjonowana została jako zwolniona i dotyczyła kosztów przesyłek pocztowych lub kurierskich. Sprzedaż realizowana była na rzecz firm oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przedstawione przez skarżącego dokumenty (faktury VAT oraz dowody wewnętrzne i raporty fiskalne) pozwoliły na ustalenie wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego. Organ pierwszej instancji ustalił także, że skarżący sprzedawał część towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro (konta użytkowników o nazwie: [...], [...], [...]). Należności sprzedaż otrzymywane były w części gotówką, a w większości wpływały na rachunki bankowi w banku PKO BP, mbank, WBK, Kredyt Bank, ING i SKOK. Pismem z 29 lipca 2011 r. skarżący upoważnił organ podatkowy do wystąpienia do banków celem uzyskania informacji o posiadanych rachunkach bankowych, ich saldach i obrotach z podaniem informacji o wpłacających. Uzyskane na tej podstawie informacje pozwoliły organowi podatkowemu na ustalenie wartości wpływów związanych ze sprzedażą towarów. Przy jej wyliczeniu nie uwzględniono jednak innych transakcji nie związanych z prowadzoną działalnością (np. wpłaty własne, kapitalizacja odsetek, przelewy pomiędzy poszczególnymi rachunkami itp.). Skarżący wyjaśnił, że nie dokonywał sprzedaży gotówkowej, ale mogły się zdarzyć sporadyczne przypadki zapłaty poprzez przekaz pocztowy. Nie udostępniał natomiast klientom Allegro możliwości odbioru osobistego. Jedynie w przypadku sprzedaży dokonanej w latach 2007 i 2008 udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz H. S., G., G., E. stwierdzono zapłatę gotówkową. Ani organ podatkowy, ani skarżący nie byli w stanie dokładnie przyporządkować poszczególnych transakcji do rodzaju płatności (gotówką lub przelewem). Zgromadzony materiał dowodowy wykazał różnice między obrotem ustalonym przez organ podatkowy, a tym wykazanym przez skarżącego w złożonych deklaracjach. Skarżący powyższą okoliczność wyjaśnił tym, że ewidencjonowanie obrotu następowało z chwilą wystawienia faktury lub zaewidencjonowania na kasie rejestrującej i wysyłki towaru, a nie w momencie wpływu należności (zapłaty). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił także, że w przypadku podatku naliczonego podatnik na podstawie obrotów z roku poprzedniego obliczył na 2009 r. wskaźnik w wysokości 82 %. W tej sytuacji za poszczególne miesiące 2009 r. dokonywano odliczeń podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej 82 % wartości podatku zawartego w otrzymywanych fakturach zakupu. Natomiast w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. Podatnik dokonał korekty podatku naliczonego zwiększając jego wartość o 13.528,00 zł (mimo, iż według proporcji należało zmniejszyć odliczony podatek o ww. kwotę). Zdaniem organu pierwszej instancji w sytuacji, kiedy cała sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości bez konieczności dokonywania korekty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił między innymi, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć także koszty przesyłki pocztowej (transportu). Skoro koszty dotyczące usług pocztowych są bezpośrednio związane z dostawą towarów, to nie będą one stanowiły odrębnej sprzedaży usług pocztowych przez skarżącego i tym samym ich odsprzedaż (refakturowanie) w przedmiotowym przypadku nie będzie miała miejsca. Poniesione koszty stanowią bowiem w swej istocie element wynagrodzenia za dostawę towarów. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uznał, że organy podatkowe, działając z urzędu, prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, szczegółowo wymienionych w liście zawartej na stronach 76 i 77 protokołu kontroli. Sąd dodał, że spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii; po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że odsprzedaż przez skarżącego usług pocztowych zakupionych od Poczty Polskiej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz po drugie czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego. Skarżący wystawiał paragony fiskalne, w których jako czynności zwolnione ujmował koszty przesyłki pocztowej, które następnie były rozliczane w deklaracji podatkowej, jako sprzedaż zwolniona. Sąd dodał następnie, że skarżący zarzucił naruszenie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Normuje on m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np. w przypadku najmu dostarczanie przez wynajmującego najemcy energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, itp.). Z postanowień Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej sam świadczy usługi, co oznacza, że u podatnika wystąpi kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Ponadto Sąd uznał, że skoro skarżący sam świadczy usługę, nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnych podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę, jak również obowiązek podatkowy z tego tytułu, określa się na zasadach ogólnych, a nie określonych wobec faktycznego usługodawcy. Zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, od podatku zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza w ocenie Sądu, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową. Powyższe stanowisko potwierdza pogląd, co do konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru wartości usług, w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez dostawcę. Tym samym, nie była dopuszczalna odsprzedaż usług pocztowych ze stawką 0% VAT, bowiem skarżący nie może zastosować zwolnienia podatkowego, z którego korzystała Poczta Polska. W tej sytuacji, należało przyjąć, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący odsprzedając usługi pocztowe winien zastosować 22% stawkę VAT. Sąd nie stwierdził także uchybień w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów dokonywanych przez skarżącego. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, tj. z datą zaksięgowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu sprzedaży towarów na portalu Allegro. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Podstawą skargi kasacyjnej było wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogące mieć wpływ na wynik sprawy niżej wymienionych przepisów postępowania: a) art. 135 związku z art. 134 §1 p.p.s.a. w taki sposób, iż nie dokonując oceny zgodności mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady, Sąd bez uzasadnionych przyczyn zawęził granice sprawy i uchylił się od wszechstronnej oceny okoliczności w sprawie, pozbawiając się w ten sposób możliwości zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez: nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska Sądu wobec tych zarzutów - pominięcie zarzutu sankcjonowania przez odwoławczy organ podatkowy takiego sposobu ustalania obrotu dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który nie daje pewności, iż nie została naruszona zasada jednokrotności poboru podatku a w konsekwencji również zasada neutralności podatkowej, nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska Sądu wobec tych zarzutów - pominięcie zarzutu sankcjonowania przez odwoławczy organ podatkowy działania sprzecznego z art. 79 lit c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego stwierdzenia o braku implementacji w przepisach prawa krajowego mających zastosowanie w sprawie, postanowień art. 79.lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uchylenie się od oceny znaczenia tego faktu na wynik postępowania, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

8 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

9 4.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat powyższych uwag należy w pierwszej kolejności odnieść się do ostatniego z podniesionych zarzutów. Według kasatora sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Zarzut ten z oczywistych względów jest bezzasadny. Uchylenie takie jest bowiem jedynie wynikiem dokonania kontroli sądowej, a co za tym idzie konsekwencją zastosowania przez sąd innych przepisów prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt OSK 471/07, CBOSA). Ewentualne błędne rozstrzygnięcie jest zatem wyłącznie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 477/05, CBOSA), wobec czego strona chcąca powołać się na zarzut naruszenia tego unormowania, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 954/06 i z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1412/06, oba orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie może być więc uznany za samodzielną czy samoistną podstawę kasacyjną, ponieważ powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., trzeba jednocześnie wskazać, jakie naruszenia prawa Sąd stwierdził i mimo to zaskarżonego aktu nie uchylił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 852/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia m14 września 2010 r., I GSK 1162/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 837/09, CBOSA).

10 4.4. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl pierwszego ze wspomnianych przepisów Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Formułując ów zarzut autor skargi powinien zatem po pierwsze wykazać, że doszło do naruszenia prawa, i po drugie, że było ono tego rodzaju, iż niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy było uchylenie - poza decyzją zaskarżoną - także decyzji pierwszoinstancyjnej. Sens regulacji art. 135 p.p.s.a. sprowadza się wszak do umożliwienia zastosowania środków pozostających do dyspozycji sądu administracyjnego do aktów administracyjnych innych niż te wskazane bezpośrednio w skardze, a tym samym do rozszerzenia zakresu kontroli sprawowanej przez ten sąd na wszelkie postępowania, o ile są prowadzone w granicach danej sprawy. Pełnomocnik skarżącej nie wykazał jednak, ani tego że w rozpatrywanej sprawie należało z tej możliwości skorzystać, ani - tym bardziej - tego, jakie akty lub czynności miałyby stanowić przedmiot interwencji Sądu i na czym konkretnie ta interwencja miałaby polegać.

11 4.5. Chybiony jest również zarzut odnoszący się do art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

12 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w tym przepisie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza stanowiska kasatora w zakresie braku przytoczenia wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska sądu wobec tych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny swoje stanowisko wyraził w sposób jednoznaczny, jasny i obejmujący wszystkie kwestie w sprawie istotne, umożliwiając kontrolę instancyjną orzeczenia.

13 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).