Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. GmbH z siedzibą w R. w Niemczach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 120/20 w sprawie ze skargi I. GmbH z siedzibą w R. w Niemczach na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach na rzecz I. GmbH z siedzibą w R. w Niemczach kwotę 34 437 (trzydzieści cztery tysiące czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 120/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. z siedzibą w R. w Niemczech (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: Organ) z 23 grudnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

3 2. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego, w szczególności ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 rok, którego termin upływał z końcem 2018 r. w sytuacji, gdy decyzje Organu w obu instancjach wydane zostały w 2019 roku. Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) od dnia 29 listopada 2018 r. W tym dniu bowiem wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka jako podatnik została zawiadomiona. Stwierdził, że zarzut Skarżącej, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania to wyraz instrumentalnego posługiwania się instytucją prawa pozostaje poza zakresem sprawy. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienia o tym podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania. Konkludował, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika.

4 3. W kontekście takiego stanowiska Sąd pierwszej instancji wskazał, że okolicznością bezsporną jest, iż 29 listopada 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT – 7 złożonej za październik 2013 r., tj. o czyn określony w art. 76 § 1 k.k.s., w związku z art. 62 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Stosownie do art. 70c O.p. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2018r., tj. z dniem wszczęcia w/w śledztwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., pismem z 30 listopada 2018r., doręczonym jej 14 grudnia 2018 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia. Jako niezasadne ocenił też pozostałe zarzuty skargi.

5 4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

6 I. Prawa materialnego:

7 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżń. zm. dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek błędnego przyjęcia, iż wystawiona przez U. faktura, dokumentująca sprzedaż praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N., dokumentuje czynność pozorną, o której mowa w art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, i jako taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

8 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 21 lutego 2006 r. C-255/02, z 21 lutego 2008 r. C-425/06 oraz z 10 lipca 2019 r. C-273/18 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym niezastosowaniu wymienionych przepisów do stanu faktycznego sprawy i odmowę Spółce prawa do odliczenia mimo że ani Organ, ani Sąd nie wykazali skutecznie, że transakcja będąca podstawą prawa do odliczenia stanowiła nadużycie. W szczególności, w okolicznościach sprawy nie wykazano, że Skarżąca działała z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, tudzież że taką korzyść osiągnęła. Odmowa prawa do odliczenia w okolicznościach sprawy godzi w unijną zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, oraz nie uwzględnia wniosków płynących z orzecznictwa TSUE - mimo formalnego odniesienia się do wyroków w treści uzasadnienia wyroku;

9 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego błędnym niezastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, skutkujące odmową N. prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki skorzystania z tego prawa, przy jednoczesnym braku zaistnienia okoliczności wyłączających takie uprawnienie;

10 4) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące dokonaniem wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią, co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że transakcja sprzedaży przez U. praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N. zawarta została dla pozoru, w konsekwencji czego Sąd - za Organem - skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. wg. Sądu darowizny, a w rezultacie:

11 5) art. 29 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania przy transakcji nieodpłatnego świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest wartość przenoszonego nieodpłatnie prawa ochronnego do znaku towarowego;

12 6) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcja przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych ze spółki zależnej do spółki dominującej może stanowić nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podlegające opodatkowaniu VAT;

13 7) art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego sprawy z uwagi na błędne uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych zawarta pomiędzy N. a U. nie była odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu;

14 8) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego in rem, w sytuacji, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Takie stanowisko Sądu w istocie skutkuje także naruszeniem prawa do sądu, gwarantowanego przez art. 45 Konstytucji RP;

15 II. Przepisów postępowania:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez akceptację wybiórczej i dowolnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych przez Spółkę argumentów, w szczególności dotyczących rozliczenia ewentualnej darowizny, a w rezultacie błędne ustalenia co do zamiaru stron umowy sprzedaży Znaków Towarowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuprawnionym twierdzeniem, że zawarcie umowy sprzedaży Znaków Towarowych miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. ich darowizny na rzecz N.;

17 2) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 121 O.p. w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP przez uznanie, że analiza, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, wszczęcie postępowania karnoskarbowego mogło odnieść skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w świetle fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie mieści się w kognicji sądu administracyjnego. Takie stanowisko skutkowało przyjęciem, że sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo że w okolicznościach sprawy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Konsekwencją takiego podejścia Sądu jest w istocie naruszenie prawa do sądu, gwarantowanego przez art. 45 Konstytucji RP, gdyż działania organów władzy publicznej pozostają poza kontrolą sądową;

18 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. i art. 221 a § 1 O.p. w zw. z art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm. dalej: ustawy o KAS) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wobec prowadzenia postępowania odwoławczego przez ten sam organ, który wydal decyzję w pierwszej instancji;

19 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. art. 13 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 61 ustawy o KAS oraz art. 45 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo że organem właściwym do prowadzenia postępowania powinien być organ właściwy ze względu na miejsce siedziby Skarżącej.

20 5. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

21 6. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 7. W piśmie z 11 kwietnia 2023 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie do zarzutów skargi kasacyjnej.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 8. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

25 9. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną w uznaniu zasadności zarzutów kasacyjnych naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. oraz art. 45 § 1 Konstytucji RP polegającego na błędnej ocenie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

26 10. Niesporne było w sprawie, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2013 roku przedawniało się z upływem 2018 roku, a decyzje Organu w obu instancjach wydane zostały w 2019 roku. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wskazał, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, albowiem 29 listopada 2018 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe (śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony), które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszało ze wskazanym dniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

27 11. Skarżąca podniosła, że interpretacja, jak również ustalenia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych, również prawo do sądu przewidziane w art. 45 Konstytucji RP. Uzasadniając tak sformułowany zarzut podkreślała, że nie było rzeczywistych podstaw do wszczynania postępowania karnego skarbowego, stąd nastąpiło to z naruszeniem zasady zaufania.

28 12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zadeklarował, że prezentując ocenę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie podzielił, jako trafne, stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym złożonym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2019 r. w sprawie I FSK 42/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym wskazał, że stoi na stanowisku, że art. 177 Konstytucji RP zakreśla zakres spraw rozstrzyganych przez sądy i nie daje podstaw w postępowaniu przed sądami administracyjnymi do analizowania, czy zaistniały podstawy do wszczynania postępowania karnego skarbowego. Sąd, analizując przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że "odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza natomiast rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny bada w swych granicach jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń (czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym) dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrola ta nie rozciąga się natomiast na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych [...] bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia." (str. 23 wyroku).

29 13. Stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z treścią podjętej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, w której przyjęto, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Uchwała podjęta została w następstwie powstałej w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności przy rozstrzygania powyższych kwestii.

30 14. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a." Sąd w uchwale przyjął, że jakkolwiek analiza w pierwszej kolejności powinna dotyczyć zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez "odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego", to nie można pominąć oceny, czy w konkretnych okolicznościach sprawy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale.

31 15. Tym samym twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że poza formalnymi przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miał obowiązku skontrolować, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało dokonane wyłącznie po to, by wpłynąć na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było prawidłowe. Stąd trafny pozostawał zarzut kasacyjny naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. i art. 45 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Ponownie rozstrzygając o zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego, przy wykorzystaniu wskazań wynikających z uzasadnienia powołanej uchwały.

32 16. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował natomiast zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. w związku z art. 221a § 1 O.p. w związku z art. 83 ust 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz.U z 2019 r. poz. 768 ze zm. określanej przez Skarżącą jako: ustawa o KAS) w związku z tym, że decyzje w obu instancjach wydał ten sam organ, co - zdaniem Skarżącej - naruszało konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania.

33 17. Przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 O.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażano stanowisko, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania). W niniejszej sprawie strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 194/21; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1043/21; z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21).

34 18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyganie o pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej, w tym odnoszących się do merytorycznej strony sporu w sprawie, byłoby przedwczesne z uwagi na konieczność rozpoznania i oceny w pierwszej kolejności zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji będzie miał okazję odnieść się również do ostatniego z zarzutów procesowych, który, jako nie podniesiony w skardze, nie był przedmiotem kontroli sądowej.

35 19. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. i) oraz § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

36 Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA

37 Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Mariusz Golecki