Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2021 r., II FSK 194/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2021 r., II FSK 194/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 22/20 w sprawie ze skargi W. Ś. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Ś. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., I SA/Kr 22/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

3 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

4 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

5 1) art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez:

6 a) nie stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. mimo, iż w sprawie orzekł organ niewłaściwy tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., podczas gdy w tej samej sprawie postępowanie zostało wcześniej wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i to ten organ był właściwy do rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 208 § 1 o.p. oraz art. 18d o.p.,

7 b) nie stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pomimo, iż w obu instancjach orzekał ten sam organ w oparciu o przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, ze zm., dalej: "ustawa o KAS") oraz art. 221a § 1 o.p., które to przepisy naruszają zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną przepisem art. 127 o.p. i jako takie na podstawie art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

8 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo rażącego naruszenia przez organ:

9 a) art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. w związku z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich niezastosowanie w sprawie podczas, gdy nakazywał takie działanie zebrany w sprawie materiał dowodowy,

10 b) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. polegającego na zaniechaniu wystąpienia o opinię biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości wobec zakwestionowania sposobu wyliczenia aportu zaproponowanego przez skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pierwotna wartość udziału objętego w zamian za wkład niepieniężny była nierynkowa (16.100.000,00 zł).

11 c) art. 191 o.p. poprzez brak wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS z dnia 17 października 2018 r., wbrew normie art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego,

12 d) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, iż zachodziły wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie związania organu nominalną wartością udziału objętego w zamian za wkład niepieniężny w sytuacji, gdy wartość ta rażąco odbiega od wartości rynkowej,

13 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku z wadami polegającymi na:

14 a) przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez błędne przyjęcie, iż zmiana w kapitale spółki oraz udziałach objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi obniżenie kapitału podczas gdy Sąd Rejonowy dla K. w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 17 października 2018 r., jednoznacznie orzekł, iż wpis dotyczący wartości kapitału zakładowego oraz udziałów objętych przez wspólnika podlega sprostowaniu, co ma skutek ex tunc, to jest od momentu zarejestrowania spółki,

15 b) pominięciu zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności określonej przepisem art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wobec wydania decyzji obu instancji przez ten sam organ w oparciu o przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS oraz art. 221a § 1 o.p., które naruszają zasadę dwuinstancyjności postępowania,

16 c) pominięciu zarzutów wydania decyzji przez niewłaściwy organ w I instancji i braku podstaw prawnych do umorzenia postępowania przez prowadzącego postępowanie wcześniej wszczęte Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i dalsze prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w ., zawartych w piśmie skarżącego z 23 czerwca 2020 r. oraz całkowite przemilczenie kwestii podnoszonych w piśmie,

17 d) brak argumentacji prawnej "torpedującej" argumentację skarżącego przy ograniczeniu się do akceptacji i powielenia stanowiska organu podatkowego.

18 2. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

19 1) art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, dalej: "u.p.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie i brak uznania, iż przystąpienie do kontroli przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. pomimo, iż wobec podatnika wszczęta została wcześniej kontrola przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., a nie zachodził żaden z wyjątków określonych

20 w pkt. 1-14 powołanego przepisu, było wadliwe i skutkowało nieważnością decyzji tego organu,

21 2) art. 54 ust. 5 u.p.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i brak uznania, iż nie odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. od podjęcia czynności kontrolnych było wadliwe i skutkowało nieważnością decyzji tego organu,

22 3) art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skarżący nie mógł skutecznie uchylić się od złożonego pod wpływem błędu oświadczenia o objęciu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, a chronologia zdarzeń wskazuje, iż w toku postępowania uznawał prawidłowość objęcia udziałów w pierwotnie deklarowanej wysokości, podczas gdy przepis art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego umożliwia uchylenie się od skutków oświadczenia złożonego pod wpływem błędu i dotyczy to także oświadczenia o objęciu udziału w spółce w zamian za wkład niepieniężny, a wcześniejsze akceptowanie pierwotnej wartości objętych udziałów nie oznacza zrzeczenia się prawa do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków takiego oświadczenia,

23 4) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów objęta w zamiast za wkład niepieniężny w kwocie 16.100.000,00 zł, podczas gdy skarżący skutecznie uchylił się od oświadczenia o objęciu udziałów o wartości 16.100.000 i oświadczył, iż objął udziały o wartości 3.398.000,00 zł,

24 5) art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, iż przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w momencie rejestracji spółki i nie podlega weryfikacji pomimo sprostowania przez sąd rejestrowy danych ujawnionych w rejestrze,

25 6) art. 263 Kodeksu spółek handlowych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż oświadczenie skarżącego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia o objęciu udziału organ słusznie ocenił jako obniżenie kapitału zakładowego, podczas gdy obniżenie kapitału zakładowego jest złożoną procedurą, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca,

26 7) art. 249 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, iż przepis ten dotyczy obniżenia kapitału zakładowego w spółce i został słusznie zastosowany przez organ, podczas gdy przepis ten przewiduje możliwość wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały wspólników sprzecznej z umową spółki bądź dobrymi obyczajami i godzącej w interesy spółki lub mająca na celu pokrzywdzenie wspólnika, podczas gdy w niniejszej sprawie takiego powództwa nie wytoczono,

27 8) art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wobec wydania orzeczenia sprzecznego z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. w K. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z 17 października 2018 r. pomimo, iż orzeczenie to wiązało także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

29 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

30 Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

31 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa, a co za tym idzie brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, kontrola celno-skarbowa została wszczęta wcześniej niż postępowanie podatkowe. Kontrola celno-skarbowa wszczęła się z chwilą osobistego doręczenia skarżącemu upoważnienia do kontroli w dniu 5 czerwca 2017 r. Natomiast postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu 9 czerwca 2017 r., tj. w dacie doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.był obowiązany na podstawie art. 208 o.p. umorzyć prowadzone postępowanie podatkowe. Fakt ten znalazł wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 22 czerwca 2017 r. o umorzeniu postępowania, w którym podano ww. daty oraz powołano się na art. 165 § 4 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie mogło zatem dojść do przekazania sprawy do prowadzenia organowi celno-skarbowemu w trybie art. 18 d o.p.

32 Odnosząc się do kwestii wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowienia o umorzeniu postępowania podatkowego, w miejsce decyzji, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 210 § 1 o.p. decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty.

33 Orzeczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zawiera wszystkie te elementy. Nazwa orzeczenia: postanowienie, w miejsce: decyzja, wynika z oczywistej pomyłki pisarskiej. Skoro zaś postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zostało prawidłowo umorzone, to tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 54 ust. 1 oraz art. 54 ust. 5 u.p.p. Czyniąc zadość wskazanym przepisom działania organów podatkowych zapobiegły prowadzeniu dwóch kontroli dotyczących tego samego zakresu w tym samym czasie.

34 Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności należy wskazać, iż decyzja z 30 października 2019 r. została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Z uregulowań ww. artykułów jednoznacznie wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. był kompetentny do wydania rozstrzygnięcia w zakresie odwołania od decyzji złożonej przez skarżącego na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 czerwca 2019 r.

35 Z treści przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wynika bowiem, że do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 czyli m.in. sytuacji w której, tak jak w niniejszej sprawie, kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 i przeprowadzono wobec niego postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.

36 Zgodnie z brzmieniem art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że ramy w jakich organ podatkowy może się poruszać, wydając swoje rozstrzygnięcia, są ściśle określone. W obowiązującym stanie prawnym biorąc pod uwagę art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydając przedmiotową decyzję oparł się na brzmieniu wskazanych powyżej artykułów, które nie zostały uchylone, a ich zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić należy, że organ związany jest przede wszystkim zasadą legalizmu i nie może samowolnie odstąpić od jej stosowania. Niezrozumiały jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 127 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, oraz art. 78 Konstytucji, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W niniejszej sprawie skarżący został pouczony w decyzji wydanej przez organ I instancji o możliwości zaskarżenia tej decyzji poprzez złożenia odwołania. Z prawa takiego skorzystał, o czym świadczy prowadzone przez organ II instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe niezasadny jest zarzut, iż w niniejszej sprawie nie została zastosowana zasada dwuinstancyjności postępowania. Natomiast wydanie decyzji w I i II instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odbyło się na zasadach i w granicach wyznaczonych przez ww. przepisy prawne.

37 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można uznać, że powyższe zarzuty nie zostały rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sam fakt wydania wyroku w niniejszej sprawie przez WSA w Krakowie świadczy, że Sąd wziął pod rozwagę zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organy podatkowe. Niewątpliwie gdyby Sąd uznał, że zasada dwuinstancyjności została naruszona, stwierdziłby nieważność zaskarżonej decyzji. Tym samym wydając wyrok w niniejszej sprawie uznał prawidłowość działania organu w tym zakresie.

38 Słusznie postąpił również WSA w Krakowie nie dokonując uchylenia zaskarżonej decyzji, czym nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika naruszenia przez organ art. 233 ust. 1 § 1 pkt 2 lit a o.p. w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS i co znalazło wyraz w cytowanym powyżej fragmencie uzasadnienia ("(...) że w niniejszej sprawie nie miało miejsce (...) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy(...)"). Dyspozycja przepisu art. 83 ust. 2 ustawy o KAS dotyczy sytuacji, w której organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, a kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Obejmuje to korekty deklaracji, złożone w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli i dotyczy zakresu objętego kontrolą celno-skarbową. Z kolei uwzględnienie korekty przez organ ma miejsce wówczas, gdy korekta deklaracji uwzględnia ustalenia zawarte w wyniku kontroli. W niniejszej sprawie skarżący wprawdzie złożył w dniu 22 sierpnia 2019 r. (zachowując 14-dniowy termin), po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, korektę deklaracji uwzględniającą w całości stwierdzone nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, jednakże w dniu 29 maja 2018 r. dokonał ponownej korekty deklaracji PIT-38 za 2014 r., wykazując w niej wyższe koszty uzyskania przychodu, a w efekcie stratę podatkową. W związku z dokonaniem przez skarżącego ponownej korekty deklaracji PIT-38, która zawierała inne dane, aniżeli te wynikające z ustaleń kontroli celno-skarbowej, zgodnie z art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS zakończona kontrola celno-skarbowa, została przekształcona w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji w I instancji. Z uwagi na powyższe organ rozpatrując sprawę w II instancji nie miał podstaw do uchylenia decyzji w I instancji.

39 Prawidłowo, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 197 §1 o.p., poprzez brak zasięgnięcia opinii biegłego rzeczoznawcy w kwestii ustalenia wartości rynkowej nieruchomości wniesionej do spółki aportem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację WSA w Krakowie, że konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówczesnym kształcie wywoływała jedynie nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto Sąd słusznie stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego uchylenia się przez skarżącego od skutków podatkowych złożonego oświadczenia woli dotyczącego zmniejszenia wartości przedmiotu wkładu, a tym samym wartości obejmowanych udziałów. W związku z tym organ w niniejszej sprawie prawidłowo ustalił dochód, a w konsekwencji prawidłowo określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, mając na względzie wartość nominalną udziałów wskazaną przy zakładaniu spółki. Zarzuty skarżącego sprowadzają się w istocie do polemiki z dokonaną przez Sąd I instancji oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Odmienna, a więc korzystna dla skarżącego ocena stanu faktycznego przedstawiona przez pełnomocnika nie może uzasadniać podniesionych zarzutów.

40 W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie wartość nominalna. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez wartość nominalną należy rozumieć wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich. Z kolei przymiotnik nominalny oznacza istniejący tylko z nazwy. Mając na uwadze ww. definicje należy stwierdzić, iż wartość nominalna jest wielkością stałą. Z jej istoty wynika, że nie może być zmieniana, gdyż w przeciwnym razie skutkowałoby to ukształtowaniem innej, nowej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. W wyroku WSA w Poznaniu z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Po 938/12 Sąd stwierdził, że "Użycie przez ustawodawcę pojęcia wartość nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku może być jedynie brana pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 699/09). W kontekście powyższego, należy stwierdzić, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f".

41 Z uwagi na powyższe powoływanie biegłego w niniejszej sprawie przez oragn było bezprzedmiotowe. Dlatego też niesłuszne jest stwierdzenie pełnomocnika, że argumentacja Sądu I instancji, iż wiążące jest wyłącznie oświadczenie podatnika i organ nie ma możliwości dokonać weryfikacji za pośrednictwem biegłego rzeczoznawcy jest wewnętrznie sprzeczna. Sąd właściwie ocenił, iż nie zostały spełnione przesłanki do skutecznego uchylenia się przez skarżącego od skutków podatkowych złożonego oświadczenia woli, w związku z czym nie przyjął skorygowanego oświadczenie podatnika oraz złożonej przez niego kolejnej korekty deklaracji.

42 W skardze kasacyjnej powołano się również na naruszenie klauzuli in dubio pro tributario. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, nie znajduje podstaw do zastosowania regulacji art. 2 a o.p. Nie sposób bowiem wykazać, by w sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a wątpliwości interpretacyjne podatnika w zakresie zastosowanych przepisów nie mogą uzasadniać zarzutu naruszenia ww. przepisu. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie istnieje spór co do przepisów prawa podatkowego, a jedynie co do skuteczności wykorzystanej przez stronę instytucji prawa cywilnego w postaci uchylenia się od złożonych oświadczeń woli, zastosowanie której mogłoby mieć wpływ na brak skutków podatkowych dla podatnika.

43 Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji błędnie przyjął, iż skoro z treści art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki, to po tym dniu nie jest możliwe uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli i określenie tego kapitału w innej wysokości. Według pełnomocnika, takie twierdzenie nie znajduje podstawy prawnej, a wręcz sprzeczne jest z przepisami dotyczącymi oświadczeń woli zawartymi w Kodeksie cywilnym. Z zaskarżonego wyroku nie wynika wyżej zaprezentowane przez skarżącego stanowisko WSA w Krakowie. To w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Sąd podzielił ocenę przedstawioną przez organ podatkowy w zakresie wpisu sprostowania do Krajowego Rejestru Sądowego na skutki podatkowe dla skarżącego. Sąd podkreślił, że informacje ujawnione w KRS stanowią dla organu podatkowego dowód w sprawie przyjęcia ich za zgodne z rzeczywistością, który podlega ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

44 Z treści złożonej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący stoi na stanowisku, iż skutecznie złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie wskazał, że w przypadku oświadczeń skarżącego nie zaistniały przesłanki do skutecznego uchylenia się od skutków podatkowoprawnych zarówno oświadczenia woli o objęciu udziałów w Przedsiębiorstwie Usługowym "S." sp. z o.o. oraz od skutków prawnych swojego oświadczenia o wniesieniu aportu o określonej wartości. Skarżący, uzasadniając swój błąd, powoływał się na treść przepisów prawa podatkowego, które nie istniały, tj. nie znajdowały odzwierciedlenia w ustawach podatkowych. Według skarżącego "zgodnie z przepisami prawa podatkowego wartość wkładu niepieniężnego winna być określona na podstawie ceny nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało określone, jaka powinna być wartości aportu. Podobnie jak w transakcji kupna - sprzedaży, to strony umowy ustalają "cenę" aportu, którego wartość ma pokryć obejmowane udziały, których wysokość też jest umowna (kwota nominalna). Z kolei powoływana przez skarżącego cena nabycia nieruchomości i użytkowania wieczystego mogła stanowić wydatek związany z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej, a co za tym idzie właściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu.

45 W związku z powyższym błędu, na który powołuje się skarżący, nie można zakwalifikować jako błędu i to istotnego, co do treści czynności prawnych. Wprawdzie ustalenie wartości wkładu stanowi jeden z podstawowych elementów treści oświadczenia woli i wiedzy W. S. o wniesieniu aportu do spółki kapitałowej na pokrycie objętych udziałów, jednakże wskazane przez skarżącego podstawy ustalenia tej wartości takim elementem być nie mogą, gdyż nie mają żadnego oparcia ani w rzeczywistości ani w przepisach prawnych. Podmiot, który uchyla się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu musi mieć mylne wyobrażenie o tym co jest przedmiotem takiej transakcji. W. S. tworząc spółkę kapitałową, do której wniósł aport o wartości ponad 16 min zł, objął w tej spółce udziały o takiej samej wartości. Niewątpliwie takie działanie było dla niego korzystne, gdyż tym samym posiadał udziały w spółce o znacznym kapitale zakładowym, co z kolei wpłynęło na dużą wartość firmy, dzięki której łatwiej pozyskać inwestora czy kredyt na dalszą inwestycję.

46 Błędu, na który powołuje się skarżący, nie mógł wywołać biegły, który wykonywał wycenę nieruchomości, gdyż błędu nie może wywołać osoba trzecia, która nie jest stroną czynności prawnych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze złożeniem oświadczeń przez skarżącego w stosunku i wobec Przedsiębiorstwa Usługowego "S." sp. z o.o. Oświadczenia woli były złożone drugiej osobie, w rozumieniu art. 84 k.c., czyli spółce. Błąd, na który powołuje się skarżący nie został wywołany przez tę spółkę. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu ww. spółki jest skarżący. W niniejszej sprawie nie ma możliwości, żeby spółka wprowadziła w błąd skarżącego, gdyż przyjęła jego oświadczenie woli o objęciu określonej ilości udziałów w wartości wskazanej przez skarżącego.

47 Bezzasadny jest również zarzut dotyczący nieuchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy (naruszenie art. 191 o.p.) oraz pominięcie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy KRS z 16 października 2018 r. wbrew normie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Nie można podzielić twierdzeń skargi w której zarzuca Sądowi I instancji uchybienie art. 365 § 1 K.p.c. poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z prawomocnym orzeczeniem sądu rejestrowego. Według skarżącego dowodem w sprawie nie jest sam wpis do KRS, lecz orzeczenie sądu rejestrowego. Tymczasem Sąd I Instancji słusznie za dowód przyjmuje dane ujawnione w KRS, nie zaś samo orzeczenie. To właśnie ujawnione dane stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Nie polega na prawdzie twierdzenie, że Sąd rejestrowy zbadał wniosek merytorycznie, tj. sprawdził materialną poprawność dokumentów stanowiących podstawę wpisu (w szczególności oświadczenia skarżącego). Należy bowiem zauważyć, że sąd rejestrowy zażądał jedynie dokumentów, które poświadczały jaka była cena nabycia nieruchomości wnoszonych do spółki i czy odpowiada ona (jest zgodna) wartości określonej w przedstawionym akcie notarialnym. Sąd rejestrowy nie badał czy treść w aktu notarialnego odnosząca się do przepisów prawa podatkowego jest zgodna z regulacjami wynikającym z ustaw podatkowych. Sąd nie odniósł się także do rezultatów uchylenia się od skutków prawnych złożonych oświadczeń przez skarżącego. Właśnie te skutki na podstawie całego materiału dowodowego ocenia organ podatkowy, m.in. biorąc pod uwagę wszystkie dokonane wpisy w KRS dotyczące Przedsiębiorstwa Usługowego "S." sp. z o.o. Organ II instancji nie zakwestionował istnienia instytucji uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli w zakresie wkładu wnoszonego do spółki. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 84 § 1 k.c., co spowodowało ocenę skutków podatkowych wpisu dokonanego w 2014 r.

48 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że nie doszło do obniżenia kapitału zakładowego spółki, gdyż procedura taka nigdy nie została przeprowadzona, a dokonano jedynie sprostowania wysokości kapitału zakładowego, na podstawie oświadczenia wspólnika o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, które działa ex tunc, czyli od dnia założenia spółki. Tymczasem przepisy art. 263 oraz art. 249 K.s.h. nie zostały wprost wskazane w decyzji, tym niemniej w niniejszej sprawie zmniejszenie wartości kapitału zakładowego spółki oznacza de facto (istotnie) obniżenie jej kapitału zakładowego, pomimo niezastosowania koniecznych procedur ustawowych, co według Sądu I instancji słusznie zostało ocenione przez organ. W związku z tym, iż skarżący nie spełnił przesłanek przewidzianych w art. 84 Kodeksu cywilnego, na który się powoływał, nie dokonał również skutecznego uchylenia się od skutków prawnych (podatkowych) oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu. Nie zaistniała podstawa sprostowania, która działałaby w tym zakresie z mocą wsteczną ex tunc.

49 Podsumowując nie może znaleźć uznania także zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2009 r., I OSK 487/08 stwierdził: art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia, których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu, który doprowadził do takiego właśnie rozstrzygnięcia. Wskazuje on w swej treści na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego, b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz c) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

50 Sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy, że usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia".

51 Analizując zaskarżony wyrok z uwzględnieniem przytoczonych powyżej zasad dokonywania oceny uzasadnienia należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi przedstawione przez NSA. Mając na względzie powyższe, skarżący nie może zasadnie zarzucać naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione były do określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w prawidłowej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził należytą kontrolę i zasadnie oddalił skargę skarżącego, a treść sporządzonego uzasadnienia wyroku dowodzi, iż Sąd I instancji wszechstronnie rozpatrzył sprawę, odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej, nie wykroczył przy orzekaniu poza granice sprawy wyznaczone przedmiotem i zakresem postępowania, jak również nie oparł zaskarżonego orzeczenia na bezkrytycznym przyjęciu stanowiska organów podatkowych. Nie naruszył przy tym przepisów prawa materialnego, jak również art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami proceduralnymi i materialnymi.

52 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.