Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., I FSK 179/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., I FSK 179/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2954/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2954/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2018 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

3 W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że organy ustaliły, iż skarżący, będący komornikiem w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił w imieniu podatnika J. K. na rachunek bankowy organu podatkowego podatek VAT, wystawiając jednocześnie w imieniu i na rachunek podatnika fakturę sprzedaży, choć poza sporem jest, że transakcja dostawy nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu.

4 W związku z powyższym komornik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.). W ocenie organów obydwu instancji nie był jednak uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem. Jako płatnik mógłby to uczynić jedynie w przypadku, gdyby na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W realiach sprawy natomiast doszło do uszczuplenia majątku podatnika, albowiem podatek w wysokości 23% został pobrany od podatnika z kwoty uzyskanej w wyniku licytacji nieruchomości. Jednocześnie DIAS stwierdził, że nie została spełniona przesłanka z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której podatnik posiada uprawnienie do złożenia wniosku o nadpłatę w przypadku, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

5 Organy stanęły jednak na stanowisku, że pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podmiot nieuprawniony (komornika sądowego), to wobec włączenia do postępowania podatnika, poprzez zawiadomienie dokonane w trybie art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, wniosek ten wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

6 Organy stwierdziły również, że wprawdzie komornik złożył korektę błędnie wystawionej faktury, jednakże uznały ją za nieskuteczną, po pierwsze z uwagi na rozbieżności w oznaczeniu sprzedającego względem pierwotnej faktury, po drugie zaś uznały, iż zastosowany przez komornika tryb korekty jest właściwy dla rozliczeń pomiędzy czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a J. K. jako dostawca towaru nie miała statusu podatnika.

7 W ocenie organów wpłacona przez komornika kwota nie jest nienależna, wobec czego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ostateczną decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zobowiązał podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) do zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego wykazanego na fakturze i wpłaconego przez komornika tytułem sprzedaży nieruchomości, czyli podatku wpłaconego nienależnie. Jednocześnie nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych, albowiem nabywca nieruchomości odliczył podatek naliczony wynikający z błędnie wystawionej faktury, a następnie dokonał korekty swoich rozliczeń, ale najpierw w sposób nieskuteczny (w trakcie trwania kontroli), a potem nieprawidłowo (w rozliczeniu za sierpień 2016 r.).

8 Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego podkreślił, że J. K,. nie była podatnikiem podatku VAT, a dokonana dostawa nieruchomości w związku z brakiem owego przymiotu podatnika nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu. Komornik nie nabył zatem przymiotu płatnika w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie miał żadnego umocowania prawnego do wystawienia w imieniu i na rzecz J. K. spornej faktury. Błąd komornika dotyczył nie przedmiotu opodatkowania, ale podmiotu opodatkowania. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że skoro J. K. nie podjęła żadnych działań, które wywołałyby skutki prawnopodatkowe, a w szczególności nie uznała błędnie, że jest podatnikiem, nie wystawiła spornej faktury, nie dokonała wpłaty podatku i nie naraziła Skarbu Państwa na straty podatkowe, to organ powinien z urzędu rozważyć, czy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może mieć do niej zastosowanie i czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 grudnia 2017 r. w zakresie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy wydana w stosunku do J. K. jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd I instancji nie zgodził się z organami, które stwierdziły, że podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego wykazanego w fakturze i wpłaconego przez komornika tytułem sprzedaży nieruchomości, czyli podatku wpłaconego nienależnie. Sąd podkreślił, że J. K. nie była podatnikiem, a z utrwalonej linii orzecznictwa wynika, że nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury. Skoro bowiem komornik nie mógł wystawić faktury w imieniu i na rzecz J. K., to posłużenie się jej danymi na spornej fakturze nie miało podstawy prawnej. Ponadto, skoro J. K. nie była wystawcą tej faktury i nie wprowadziła jej do obrotu prawnego Sąd wskazał, że organy winny ocenić skuteczność dokonanej przez komornika korekty, badając, kto dokonał ewentualnego uszczuplenia budżetu państwa oraz kto powinien ponieść ewentualne konsekwencje finansowe.

9 Sąd zarzucił także organom niekonsekwencję w zakresie określenia stron postępowania i zobowiązał organ odwoławczy do ponownej oceny statusu procesowego skarżącego, biorąc pod uwagę, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty komornik nie działał w charakterze płatnika oraz statusu procesowego J. K., mając na uwadze, że nie była ona podatnikiem podatku VAT. W ocenie WSA, organ zobowiązany będzie do rozważenia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

10 W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił:

11 I. naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

12 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 18 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek błędnej wykładni, a w rezultacie przyjęcie, że w sprawie nie ma zastosowania do J. K. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy zgodnie z art. 18 tej ustawy strona w przedmiotowej sprawie działała w imieniu i na rzecz J. K. i w przedmiotowej sprawie możliwość złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi być badana z uwzględnieniem treści art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej i uwzględniać, że płatnik jest uprawniony do złożenia ww. wniosku jeżeli uszczuplenie nastąpiło z majątku płatnika;

13 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek błędnej wykładni art. 108 ust. 1 tej ustawy, iż oceniając kwestię wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych należy dokonać oceny skuteczności korekty faktury w odniesieniu do korekty złożonej przez stronę, co jest w ocenie skarżącego błędne, ponieważ kwestię uszczuplenia wpływów należy odnieść do działań nabywcy nieruchomości, który poprzez składanie nieskutecznej, a następnie nieprawidłowej korekty deklaracji nie wyeliminował ryzyka uszczupleń podatkowych powstałych w wyniku nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego;

14 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 75 § 2 i art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek uznania, że w zakresie badania czy strona posiada przymiot strony na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej organ powinien rozważyć zastosowanie jej art. 165a - skarżący podnosi, iż w przedmiotowej sprawie wydanie przez Naczelnika US decyzji poprzedzone było przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którego zakres przekracza, w ocenie skarżącego, zakres badania wniosku na etapie dopuszczalności wszczęcia postępowania. Skarżący podnosi, że odmiennie od oceny Sądu w tej sprawie organ zobowiązany był ocenić, czy strona posiada uprawnienia do złożenia wniosku dokonując ustaleń w zakresie tego z jakiego źródła pochodziły wpłacone przez komornika środki, co w ocenie skarżącego przekracza zakres art. 165a Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania, gdyż dopiero po przeprowadzeniu postępowania skarżący ustalił, że stronie nie przysługuje uprawnienie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w zakresie kwoty podatku VAT wynikającej z transakcji licytacji nieruchomości i w tej sprawie organ zobowiązany był merytorycznie orzec o uprawnieniu komornika do stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej;

15 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie oceny prawidłowości decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 grudnia 2017 r. dotyczącej określenia J. K. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy przedmiotowa decyzja nie była objęta skargą;

16 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

17 1. art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy strona nie działała jako płatnik - skarżący podnosi, iż w świetle przepisu art. 18 cyt. ustawy komornik działa w imieniu i na rzecz dłużnika, przy czym w zakresie przeprowadzonej licytacji komornik dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku w przypadku, gdy transakcja podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług - była to jednak w ocenie skarżącego kwota nienależnie pobrana od podatnika, ponieważ w tej sprawie dokonywanie transakcji zwolnionych z VAT spowodowało jedynie, że w zakresie czynności dokonanej w imieniu i na rzecz podatnika transakcja ta podlegała zwolnieniu z podatku VAT;

18 2. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą faktura, o której mowa w tym przepisie może być korygowana także w sytuacji, gdy nabywca faktury nie wyeliminuje konsekwencji jej wystawienia w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych, jeżeli organ nie wykaże, iż wystawca tej faktury działał w złej wierze, podczas gdy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje, aby dopuszczalne było niezastosowanie jego dyspozycji w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy.

19 Mając na względzie powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zostało nadto złożone oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

20 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

23 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

24 W tym miejscu trzeba przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zakreślonych przez jej podstawy i wnioski. Polega to na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Sądu, który nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

25 Zastrzeżenie to jest istotne z uwagi na sposób sformułowania przez pełnomocnika organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w pkt I.1 i I.2 petitum rozpoznawanego środka odwoławczego. Są to mianowicie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których kasator upatruje w błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie od dawna jednak funkcjonuje pogląd, że w trybie wskazanych przepisów ustawy sądowej nie można skutecznie kwestionować ani dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ, ani merytorycznej poprawności zaskarżonego wyroku, czy prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, do czego w zasadzie sprowadza się sposób sformułowania postawionych zarzutów i argumentacja przytoczona na ich uzasadnienie, a co w takiej sytuacji czyni je niezasadnymi. Niezależnie od tego i tak nie mogłyby być przedmiotem merytorycznej oceny, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

26 Odnosząc się natomiast do kolejnego zarzutu, o którym mowa w pkt I.3 skargi kasacyjnej zważyć należy, że na str. 7 zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji DIAS wskazuje: "(...) prawidłowo organ I instancji wywiódł z treści art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, że w przedmiotowej sprawie Komornik Sądowy nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Organy stanęły bowiem na słusznym co do zasady stanowisku, zgodnym zresztą z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, które należy w pełni zaakceptować, że płatnik może wystąpić o nadpłatę wyłącznie wówczas, gdy uszczuplenie spowodowane wpłatą podatku w niewłaściwej wysokości dotyczy jego majątku. Przykładowo w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1864/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. Jednocześnie Sąd ten zauważył, że gdyby przyznać płatnikowi prawo ubiegania się o zwrot nadpłaty w sytuacji zapłaty nienależnego świadczenia z majątku podatnika, ten drugi nie miałby żadnej gwarancji prawnej (o charakterze roszczenia publicznoprawnego), że płatnik, "odzyskawszy" od Skarbu Państwa owo świadczenie, przekaże następnie otrzymane środki na rzecz podatnika. Zaznaczono również, że z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca znowelizował art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 66 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Obecnie przepis ten stanowi, że: "Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika". W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3462) podano natomiast, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11. Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty".

27 Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację organom, że komornik sądowy J. J. nie był legitymowany do złożenia wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem podatek w wysokości 23% został pobrany od dłużniczki J. K. z kwoty uzyskanej w wyniku licytacji nieruchomości, przez co doszło do uszczuplenia jej majątku, a nie majątku komornika. W wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1270/16, zapadłym w podobnym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził kategoryczny pogląd, że komornikowi jako płatnikowi nie przysługuje na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży z tym podatkiem na rachunek dłużnika nieruchomości, która powinna korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

28 W takiej jednak sytuacji, obowiązkiem organu była odmowa wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś jego kontynuowanie i zakończenie wydaniem merytorycznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty kierowanej w istocie do osoby, co do której organ stwierdził, że poprzez brak legitymacji procesowej nie może być stroną tego postępowania. Zasadnie kasator podnosi, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy, od początku i bez konieczności czynienia w tym zakresie jakichś wyjątkowo szerokich ustaleń, czy dokonywania skomplikowanej wykładni art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, wiadomo było, że komornikowi nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli jednak mimo tego, organ kontynuował postępowanie podejmując w nim czynności merytoryczne, to po stwierdzeniu okoliczności braku legitymacji procesowej po stronie komornika, winien je umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie rozstrzygać w formie decyzji, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty, a więc załatwiono sprawę merytorycznie.

29 Na okoliczności związane ze statusem komornika jako strony postępowania i niekonsekwencją organów w tym zakresie (skierowanie do niego decyzji merytorycznej, pomimo uznania braku jego uprawnienia do wszczęcia postępowania w sprawie) zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, wskazując jednocześnie na konieczność rozważenia przez organ możliwości zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt I.3 i dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165a w zw. z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać uwzględniony.

30 Wprawdzie organ stanął na stanowisku, że wobec włączenia do postępowania podatnika (czyli J. K.) poprzez zawiadomienie jej w trybie art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, wniosek nieuprawnionego podmiotu wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jednak pogląd taki z gruntu jest błędny. DIAS powołał się w tym zakresie na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 289/11, nie zwracając uwagi na to, że wpisywał się on w linię orzeczniczą, od której następnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił (zwłaszcza po obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. nowelizacji art. 75 § 2 Ordynacji, o której była mowa wyżej), zgodnie z którą przyjmowano, że płatnik ma prawo wszcząć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty niezależnie od tego, czy doszło do uszczerbku majątkowego po jego stronie, czy też po stronie podatnika. Oczywistą konsekwencją takiego poglądu było stwierdzenie, że w takim wypadku należy zawiadomić podatnika o toczącym się postępowaniu z wniosku płatnika, gdyż występuje po jego stronie interes prawny w tym, aby uczestniczyć w takim postępowaniu. Uznawano więc, że postępowanie wszczęło się prawidłowo, bowiem żądanie pochodziło od podmiotu uprawnionego. W realiach niniejszej sprawy nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, skoro komornik nie był podmiotem legitymowanym do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł więc toczyć tego postępowania z udziałem J. K., zwłaszcza że go nie inicjowała, nie składała nadto wniosku o zainicjowanie takiego postępowania. Brak wniosku uprawnionego podmiotu wyklucza natomiast możliwość prowadzenia jakiegokolwiek postępowania.

31 W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 przypomniano niekwestionowany pogląd wynikający wprost z brzmienia przepisów prawa, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07; 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08, 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11). Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 – 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wskazane w nim podmioty mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ordynacja podatkowa, w przeciwieństwie do kodeksu postępowania administracyjnego, nie przewiduje nadto możliwości wszczęcia postępowania z urzędu w sytuacji, gdy do wszczęcia niezbędny jest wniosek strony (art. 61 § 2 k.p.a.). Dlatego brak takiego żądania ze strony uprawnionego podmiotu wyklucza możliwość prowadzenia postępowania niejako "z urzędu". W realiach niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, J. K. nie składała stosownego wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zrobił to komornik sądowy, który jak wskazano wyżej, nie był legitymowany w świetle art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej do żądania wszczęcia przedmiotowego postępowania.

32 Inny problem dotyczy tego, czy J. K. w ogóle mogła zainicjować postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Inaczej mówiąc, czy była podmiotem uprawnionym w świetle art. 75 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest kwestionowane to, że dłużniczka nie była czynnym podatnikiem VAT i nie miała w ogóle przymiotu podatnika tego podatku. W tym zakresie należy nawiązać do wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2304/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł m. inn.: "Podstawowym przepisem, który wyznacza krąg podmiotów posiadających status strony postępowania podatkowego jest art. 133 § 1 O.p. Wynika z niego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze wskazuje się, że stroną postępowania podatkowego mogą być te podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w innych ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, czyli następcy prawni i osoby trzecie (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2006, str. 499). Ponadto podkreśla się, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty (por.t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2017). Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być m.in. podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Z kolei osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por.t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687)". Identyczne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 771/16 i II FSK 607/16 (obydwa z dnia 19 grudnia 2017 r.).

33 Skoro na gruncie niniejszej sprawy J. K. nie podlegała obowiązkowi w podatku VAT i nigdy nie posiadała statusu podatnika tego podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (z niepodważonego przez organ skarżący kasacyjnie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika bowiem, że błąd komornika dotyczył nie przedmiotu opodatkowania, ale podmiotu opodatkowania), to również i ona nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie można także przyjąć, aby z uwagi na zapis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, uznać dłużniczkę za "podatnika nienależnie zapłaconego podatku". Nie można bowiem uznać, aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty na rachunek urzędu skarbowego uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że również nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego (tak: cytowane wyżej orzeczenie NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2304/17). Słusznie też podniósł Sąd I instancji, że J. K. nie nabyła statusu podatnika na skutek tego, że zdaniem organów obowiązek zapłaty kwoty 123.102,98 zł wynikał z wystawionej przez komornika faktury w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak zasadnie wskazał WSA w Warszawie, przepis ten nie kreuje odrębnego typu podatnika podatku VAT od art. 15-17 cyt. ustawy. Inaczej mówiąc, podmiot wskazany w hipotezie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej (np. osoba fizyczna, która wystawiła fakturę w warunkach przewidzianych w ww. przepisie) nie staje się z mocy wystawionej faktury podatnikiem podatku VAT, a jedynie jest osobą zobowiązaną do zapłaty kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

34 W kontekście powyższych rozważań oraz tego, że nałożone na płatnika obowiązki mają charakter jedynie instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji, przez co można powiedzieć, że płatnik jest specyficznym pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się tylko do pobrania i przekazania na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika (na co wskazuje również treść art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszącego się do komornika), należy stwierdzić, że i z tego powodu komornik nie mógł być uznany w stanie faktycznym niniejszej sprawy za płatnika, a co za tym idzie nie mógł skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, skoro J. K. nie była podatnikiem, to komornik sądowy nie mógł działać w charakterze płatnika, a składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie nabył w wyniku tej czynności przymiotu płatnika. Płatnikiem bowiem może być w świetle art. 8 Ordynacji podatkowej m. inn. osoba fizyczna, która obowiązana jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika (podkreślenie Sądu) podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z tego powodu za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, którego pełnomocnik organu upatruje błędnym przyjęciu przez WSA w Warszawie, iż komornik nie miał przymiotu płatnika w realiach niniejszej sprawy.

35 Ponownie nawiązując do tez cytowanego wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2304/17 stwierdzić należy, że skoro dłużniczka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, to świadczenie, którego zwrotu domagał się komornik, a które błędnie obliczył, pobrał i wpłacił w jej imieniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ma swe źródło wyłącznie w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli bowiem między dłużniczką a organem podatkowym właściwym w sprawach podatku VAT, nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to jest to sytuacja wynikająca z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), a nie dotycząca stwierdzenia nadpłaty. W takim przypadku organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji o stwierdzeniu bądź odmowie istnienia nadpłaty, gdyż w istocie dotyczyłaby ona istnienia lub nieistnienia nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym. W judykaturze uznać należy za ugruntowane stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty.

36 W tym stanie rzeczy, jak już wyżej wskazano, należało omówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej), ewentualnie je umorzyć w trybie art. 208 cyt. ustawy.

37 Z uwagi na to oraz z powodu braku podstaw do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie zasadności zwrotu nadpłaty, jako nieuprawnione należało ocenić szerokie rozważania Sądu I instancji odnośnie do okoliczności związanych z zastosowaniem względem dłużniczki art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i skuteczności złożonej przez komornika korekty spornej faktury VAT z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...]. Kwestie te w istocie zmierzały bowiem do oceny, czy spełnione świadczenie miało charakter należny, czy też nie, a więc dotyczyły meritum sprawy. Z tego także powodu nie mogły być przedmiotem rozpoznania sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zaś zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawarty w pkt II.2 petitum rozpoznawanego środka odwoławczego. Dodatkowo zauważyć trzeba, że dokonując oceny prawidłowości ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 grudnia 2019 r. dotyczącej określenia J. K. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wydanej w innym postępowaniu, Sąd I instancji wyszedł w sposób nieuprawniony poza granice niniejszej sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Choć z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany granicami skargi, tym niemniej zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20). Legalność przedmiotowej decyzji winna być weryfikowana wyłącznie w postępowaniu, w którym była wydana. W tym więc zakresie zarzut naruszenia wskazanego przepisu zawarty w skardze kasacyjnej jest zasadny, jednakże jego uwzględnienie, jak również podniesione wyżej okoliczności braku podstaw do rozważań przez WSA w Warszawie na temat charakteru spełnionego świadczenia (należne, czy nienależne w kontekście wydanej wobec dłużniczki decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej), nie mogą spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem co do zasady, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada on prawu. Sąd ten prawidłowo bowiem zwrócił uwagę na kwestię legitymacji komornika oraz dłużniczki do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie i związaną z tym problematykę zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a jego rozważania w tej materii, uzupełnione obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, prowadzą do generalnego wniosku o konieczności uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2018 r., co też uczyniono zaskarżonym wyrokiem.

38 Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.