Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2020 r., II FSK 488/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2020 r., II FSK 488/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 279/19 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 279/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.(dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.").

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 25 lipca 2018 r., wydanym wobec skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P.dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 431 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2015 r. Postanowieniem z 7 listopada 2018 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wierzytelność będąca nadpłatą, która powstała na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, może zostać zajęta w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego lub administracyjny organ egzekucyjny. Jednak przed przekazaniem nadpłaty na realizację zajęcia wierzytelności, organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania analizy, czy na podatniku ciążą zaległości i wymagalne zobowiązania podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było prawidłowe. Skoro bowiem na moment wykazania nadpłaty istniały zaległości podatkowe, to niezależnie od zajęcia wierzytelności przez komornika, w pierwszej kolejności należało dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet tych zaległości.

4 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie wydanej w sprawie decyzji i zmianę wydanego postanowienia, powtórne prawidłowe przeanalizowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych osobie skarżącej ze względu na ważny interes podatnika i zagrożenie jego egzystencji bardzo trudną sytuacją życiową, przekazanie zajętej nadpłaty na poczet egzekucji komorniczej - zaległości alimentacyjnych we wskazanej w aktach sprawie. Skarżący zarzucił w niej: nierzetelne przeanalizowanie materiału dowodowego, nie wzięcie pod uwagę przepisów prawa działających na korzyść osoby skarżącej, nieprawidłowe postępowanie w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej w szczególności, gdy dotyczy ona świadczeń alimentacyjnych, nieprzestrzegania pozostałych przepisów w tym przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, działanie na szkodę osoby skarżącej jak również małoletniego dziecka poprzez świadome i celowe pominięcie pierwszeństwa przekazania nadpłaty podatku zgodnie z art. 1025 i art. 773 k.p.c. na poczet zaległości alimentacyjnych, które mają pierwszeństwo w egzekucjach komorniczych i która egzekucja została, jako pierwsza wszczęta i jest ona na wyższą kwotę oraz samowolne dokonywanie potrąceń nie biorąc pod uwagę pierwszeństwa egzekucji zgodnie z art. 1025 k.p.c.

5 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Uzasadniając wskazał, że nie jest sporne, iż na dzień wykazania nadpłaty (7 maja 2018 r. – data wpływu do Urzędu Skarbowego W. P. zeznania rocznego PIT-37 za 2017 r.), skarżący posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 429 zł, która mimo wniosku o zastosowanie ulgi nie została umorzona. Powołując treść art. 75 § 1 i art. 76a § 1 i 2a Ordynacji podatkowej wskazał, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z mocy prawa. Postanowienie wydane w tym przedmiocie jedynie potwierdza następstwo zaliczenia. Wydanie postanowienia pełni funkcję informacyjną oraz formalnie otwiera podatnikowi możliwość kwestionowania zaliczenia nadpłaty. Skarżący w skardze kwestionował prawidłowość działań organu w przedmiocie dysponowania nadpłatą, jednak w tej sprawie nie była kontrolowana decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej, a zatem Sąd nie mógł oceniać czy zaliczenie było zasadne w kontekście istnienia przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie podatku. Sąd jedynie badał, czy zaległość istniała w dacie zaliczenia nadpłaty. W oceni Sądu nie miał również racji skarżący twierdząc, że organ podatkowy winien przekazać nadpłatę komornikowi sądowemu, który dokonał zajęcia wierzytelności na poczet ciążących na podatniku zaległości alimentacyjnych. W tym zakresie Sąd przywołał treść art. 76 § 2a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do twierdzenia, że powołane w skardze przepisy k.p.c. wskazują na korzystanie z pierwszeństwa zaspokojenia przed zaległościami podatkowymi Sąd wyjaśnił, że o kolejności zaspokojenia można mówić dopiero wtedy, gdy organ egzekucyjny dysponuje konkretnymi środkami, którymi zaspokaja poszczególnych wierzycieli według właściwej kolejności. Przepis art. 76 § 2a Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, że zaliczenie nadpłaty wyprzedza wszelkie zajęcia tej wierzytelności. Innymi słowy sprawia, że do wysokości zaliczonej kwoty z tytułu nadpłaty zajęcie komornicze staje się nieskuteczne. Samo istnienie zaległości podatkowych powoduje, że zajęcie komornicze do ich wysokości nie wywiera skutków prawnych. Nie ma przy tym znaczenia czy w dacie zajęcia organ podatkowy zdążył już wydać postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Na ocenę legalności działań organu w kwestii zaliczenia nadpłaty nie wpływały również zastrzeżenia strony odnośnie pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Sąd wyjaśnił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest czynnością egzekucyjną i nie odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Jest to unormowanie dotyczące zobowiązań podatnika, które określa sposób w jaki dochodzi do rozliczenia ewentualnej nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty nie wymaga ani wszczęcia, ani prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ dokonujący zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Z tych powodów, przekazanie lub nieprzekazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułu egzekucyjnego komornikowi sądowemu nie miało wpływu na to czy dojdzie, czy nie dojdzie do zaliczenia nadpłaty.

7 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną i zrzekając się przeprowadzenia w sprawie rozprawy, zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi alternatywnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

8 - art. 6, art. 7, art. 75, art.. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego i jego swobodnej oceny w zakresie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

9 - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku powodów dla odmowy wypowiedzenia się w przedmiocie zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie;

10 - art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu sprawy poprzez niezbadanie przesłanek wynikających z art. 22 § 2 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, wobec interesu skarżącego i w konsekwencji nieustaleni zgodności z prawem bądź wadliwości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej.

11 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

15 4.3. Ponadto należy zauważyć, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

16 4.4. Kwestią sporną w rozpoznawanej przez organy podatkowe, a następnie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej sprawie była możliwość zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W szczególności przedmiotem analizy i wykładni przez Sąd I instancji stała się regulacja wynikającą z art. 76 § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia. W skardze kasacyjnej w ogóle nie jest kwestionowana ani wykładnia, ani zastosowanie tego przepisu. Przede wszystkim podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie szeregu przepisów k.p.a. oraz art. 1 p.u.s.a. Tymczasem organy podatkowe rozstrzygając sprawę w ogóle nie stosowały żadnych przepisów k.p.a., gdyż postępowanie podatkowe, także w przypadku wydawania postanowień co do zaliczenia nadpłaty, regulowane jest wyłącznie przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym wskazane w skardze kasacyjnej art. 6, art. 7, art. 75, art. 77 i art. 80 k.p.a. nie mogły stać się przedmiotem jakiejkolwiek oceny prawnej i podstawą jakiegokolwiek rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie nawet jako normy dopełnienia. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a., gdyż przepis te określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z 14 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1706/13, publ. CBOSA). Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

17 4.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tak w postaci niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, jak i co do niewłaściwego ustalenia stanu sprawy poprzez niezbadanie przesłanek wynikających z art. 22 § 2 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i nieustalenie zgodności z prawem bądź wadliwości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Przypomnieć jeszcze raz należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2015 r., które to wyznaczało granicę tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Choć z przepisu tego wynika także, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi, tym niemniej zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/17, publ. CBOSA). Trafnie wobec tego ustalenia WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczyły toku postępowania związanego z zaliczeniem nadpłaty. Prawidłowo także stwierdzono, że brak było w rozpatrywanej sprawie podstaw do wypowiadania się na temat zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej, gdyż była to odrębna sprawa, podlegająca ewentualnie co najwyżej odrębnej kontroli, gdyby strona zdecydowała się na wniesienie skargi do sądu.

18 4.6. W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w łącznej kwocie 431,00 zł (należności głównej z odsetkami), Po rozpatrzeniu odwołania została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2018 r. Wynika z tego podstawowe dla rozpatrywanej sprawy ustalenie faktyczne, a mianowicie istnienia po stronie skarżącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., na którą wobec tego ex lege podlegała zaliczeniu nadpłata za 2017 r. z chwilą jej powstania. Traktuje o tym norma prawna wynikająca z art. 76 § 1 i § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku przez jakikolwiek organ egzekucyjny jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia. To zaś, że skarżący w swojej skardze do WSA na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zawarł m.in. zastrzeżenia co do odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami nie oznacza, że kwestia ta jako niemieszcząca się w granicach sprawy powinna podlegać kontroli legalności i ocenie prawnej Sądu I instancji. Ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa w sprawie odmowy umorzenia zaległości nie mogła bowiem zostać pominięta jako istniejący fakt, który de facto implikował istnienie zaległości, na poczet której z mocy prawa dokonało się zaliczenie nadpłaty. Wobec tego organ podatkowy nie mógł "nie dokonać" zaliczenia nadpłaty, gdyż to nastąpiło z mocy prawa z chwilą powstania nadpłaty. Co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie był także zobligowany do wyjaśnienia czy nawet wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów dotyczących zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie mogło to mieć żadnego wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W tym kontekście wręcz za niezrozumiałe należy uznać twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do uznaniowego charakteru decyzji organów podatkowych w sprawie zaniechania poboru podatku jak i umorzenia podatku.

19 4.7. Trafnie wobec tego Sąd I instancji wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. skoncentrował się na wykładni art. 76 § 2a Ordynacji podatkowej. Wobec normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie miało znaczenia, że w czasie powstania nadpłaty wobec skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona była sądowa egzekucja komornicza obejmująca należności, które w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania cywilnego korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed zaległościami podatkowymi. Wobec tego do wysokości zaliczonej z mocy prawa kwoty nadpłaty zajęcie komornicze było nieskuteczne, ponieważ nie istniała już w tej części nadpłata (czyli podlegająca zajęciu wierzytelność), która mogłaby stanowić przedmiot zajęcia komorniczego. Innymi słowy została ona już uprzednio i z mocy prawa zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Samo istnienie zaległości podatkowych spowodowało, że zajęcie komornicze do ich wysokości nie wywierało żadnych skutków prawnych.

20 4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.