Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 250/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., II FSK 250/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 35/20 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 35/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku i jak wskazał w petitum "zaskarżonej decyzji" zarzucił:

4 I. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

5 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów,

6 2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji nie zawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

7 II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 22a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018r., poz. 200 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

8 Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Wobec tego z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20 z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2514/18; publ. CBOSA). Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Uwagi powyższe są niezbędne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

13 3.3. Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie, co do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń technologicznych oczyszczalni ścieków, pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego jest w istocie prawidłowa wykładnia prawa materialnego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności należy rozstrzygnąć, czy prawidłowa jest wykładnia tego przepisu dotycząca rozumienia kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania danego środka trwałego dokonana przez WSA w Bydgoszczy. Dokonując wykładni tego przepisu należy przyjąć, że o kompletności i zdatności do użytku danego środka trwałego decydują nie tylko względy faktyczne pozwalające na korzystanie z danego urządzenia lub nawet kompleksu budynków, budowli i urządzeń, lecz także względy formalne nakazujące uzyskanie specjalnych decyzji bądź zezwoleń na korzystanie ze środka trwałego. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane także na etapie postępowania kasacyjnego, że Skarżącej nie zostało wydane pozwolenie wodnoprawne na wprowadzanie ścieków z oczyszczalni (po byłych Zakładach M. w C.) do odbiornika (rowu melioracyjnego), jak również, iż nawet nie występowała ona z wnioskiem o jego wydanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku z uwzględnieniem roli, jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. O tym, czy określony środek trwały (w tym także kompleks stanowiący zespół budynków, budowli, maszyn i urządzeń technologicznych) jest kompletny i zdatny do użytku, decydują właściwe organy, wydające pozwolenia na jego użytkowanie i określające warunki jego użytkowania. Podkreśla się, że wykładnia językowa art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. nie prowadzi do uznania, że zamiarem ustawodawcy było zawężenia zakresu pojęcia "kompletności i zdatności do użytku" jedynie do względów o charakterze technicznym. Ogólny charakter ustawowego zapisu definicji "środka trwałego" nie pozwala na wyłączenie spod jej zakresu prawnych rygorów, wynikających z szeregu aktów prawnych, od których spełnienia uzależniona jest możliwość wykorzystywania przez podatnika: budynków, budowli, maszyn, urządzeń czy innych przedmiotów, na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie może nasuwać wątpliwości, że niespełnienie określonych wymogów prawnych, od których uzależniona jest możliwość legalnego wykorzystania "środka trwałego" powoduje, że taki środek nie może być uznany za "zdatny do użytku". Kwestia wpływu, jaki na uznanie spełnienia warunku zdatności do użytku jako koniecznego dla uznania budynku, budowli czy innego przedmiotu, do kategorii środków trwałych ma uzyskanie stosownych pozwoleń była niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołując m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 459/08; WSA w Lublinie z 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 379/09; WSA w Gdańsku z 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 871/12; NSA z 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1662/15; publ. CBOSA). Dodatkowo można przywołać także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 245/10 (publ. CBOSA), w którym wskazano, że jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew określonym przepisami prawa wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania.

14 3.4. Tym samym w konsekwencji za niezasadne należy uznać co do tego spornego zagadnienia wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie była w sprawie bowiem kwestionowana okoliczność uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także z wykorzystaniem środka trwałego, co od którego wykluczono z rachunku podatkowego koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych. Podstawowe znaczenie dla sprawy miało bowiem to, że Skarżąca nie posiadała odpowiednich zezwoleń wodnoprawnych na wprowadzanie ścieków z faktycznie funkcjonującej oczyszczalni ścieków.

15 3.5. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące pominięcia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu dostaw energii, które miały zostać potwierdzone fakturami wystawionymi przez R.-I.-E. Sp. z o.o. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jest to przede wszystkim zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie normy wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do czego szeroko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się Sąd meriti. Jednak w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniesiono naruszenia tego przepisu. Co do ewentualnej wadliwości ustaleń faktycznych związanych z tym wydatkiem to autor skargi kasacyjnej nawiązał do tej okoliczności jedynie w jednym zdaniu na stronie 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym wyraził zdziwienie, że organ odmówił zaliczenia w koszty działalności gospodarczej kosztów zakupu energii elektrycznej, a jednocześnie nie kwestionował zasadności wystawienia przez podatnika faktur VAT. Jak już wskazano powyżej zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymagane jest, aby w skardze kasacyjnej uzasadniono istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia zdawkowe stwierdzenie dotyczące spornego wydatku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W dodatku w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniesiono zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli prawidłowości oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy podatkowe. Ponadto nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tego powodu również ten zarzut uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

16 3.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).