Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., I FSK 1565/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r., I FSK 1565/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s. c. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 547/17 w sprawie ze skargi M. s. c. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s. c. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 547/17 oddalił skargę M. s.c. W.R., W.T. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 22 września 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2004 r.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 10 sierpnia 2007 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. Spółka wykazała podatek należny i naliczony z faktur wewnętrznych, mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów ciężarowych od niemieckiej firmy B. Natomiast w rozliczeniu za lipiec 2004 r. Spółka ujęła wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz niemieckiej firmy F.

4 Przeprowadzona kontrola wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Spółka ujęła do rozliczenia wartości z faktury z 2 czerwca 2004 r. w innej wysokości, niż faktycznie wynikające z tej faktury.

5 Decyzją z 12 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą okresów rozliczeniowych za czerwiec i lipiec 2004 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

6 Wyrokiem z 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 19/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") WSA w Białymstoku oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

7 Następnie wyrokiem z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08 (opubl. W CBOSA) NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Spółkę od ww. wyroku Sądu I instancji.

8 Wnioskiem z 20 maja 2014 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 12 listopada 2007 r. Zdaniem Spółki, w zakończonym postępowaniu podatkowym pominięto przepisy ratyfikowanych umów międzynarodowych, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), art. 288 i art. 344 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 1, art. 2, art. 17 ust. 2 , art. 21 ust. 1 lit. c) i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (Dz. U. UE z 1977 r. LI45/1) oraz art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z dnia 07 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie Nr 218/92 (Dz. U. UE L 261/1).

9 Po wznowieniu postępowania w żądanym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 4 lipca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej

10 z 12 listopada 2007 r. Organ wskazał, że nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż wszedł on w życie w dniu 1 maja 2004 r. i obowiązywał w dniu wydania weryfikowanej decyzji z 12 listopada 2007 r. Nie została więc w ocenie organu spełniona przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej określona w art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Organ wskazał, że podobnie nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie - zdaniem wnioskującego - art. 110, 288 i 344 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej gdyż przepisy te pozostają bez wpływu na treść kwestionowanej decyzji - nie dotyczą bowiem kwestii obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej.

11 Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 22 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

12 Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

13 Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 601/14 (opubl. CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Spółki.

14 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

15 Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1367/15 (opubl. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił zaskarżony wyrok w całości, a sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

16 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

17 Sąd I instancji wskazał, że organy w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał go za kompletny i zupełny. Ocena prawna zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, jest zrozumiała i poparta rzeczową argumentacją oraz poglądami orzecznictwa i doktryny. Odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spowodowane było brakiem istnienia przesłanki ustawowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. i takie procedowanie organu w żaden sposób, zdaniem Sądu, nie narusza słusznego interesu strony.

18 Sąd stwierdził, że trafnie organy przyjęły, że Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską wszedł do krajowego porządku prawnego przed wydaniem kwestionowanej decyzji .Traktat ten wszedł w życie 1 maja 2004 r. i obowiązywał w dacie wydania weryfikowanej decyzji z 12 listopada 2007 r. Zatem umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska obowiązywała już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Sąd odnosząc się hierarchii aktów prawnych Unii Europejskiej Sąd i ich obowiązywania w krajach członkowskich wskazał, że regulacja zawarta w art. 288 Traktatu wskazuje na rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Żadne z wymienionych źródeł prawa Unii, jak wskazuje WSA, nie ma charakteru umowy międzynarodowej, nie stanowi wyniku porozumienia pomiędzy poszczególnymi państwami – członkami Unii. Jest aktem prawa, wydawanym przez instytucje wspólnoty i składają się na system prawa wspólnotowego, mającym różną rangę, zasięg oddziaływania i związania nim przez państwa członkowskie. Sąd wskazał, że rozporządzenia i dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i nie wymagają ratyfikowania, zatem są to akty stanowione przez organizację międzynarodową, ale nie mające cech ratyfikowanych umów międzynarodowych, o których mowa w art. 240§ 1 pkt 9 O.p.

19 Sąd nie podzielił argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia artykułów 110, 288 i 344 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Żaden z powołanych przepisów nie dotyczy w ocenie Sądu obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej. W ocenie Sądu żaden z przepisów nie ma związku z obowiązkiem zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które faktycznie nie miało miejsca. Sąd wskazał, że brzmienie tych przepisów jest identyczne i stanowią one powtórzenie odpowiednio przepisów art. 90, 249 i 292 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. To dodatkowy argument za twierdzeniem, że w dacie wydawania decyzji z 12 listopada 2007 r. treść przepisów stanowiła obowiązujące w kraju prawo.

20 Sąd wskazał, że Skarżąca wnioskując o wznowienie postępowania zakreśliła jego podstawy do art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Ewentualne wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do wymiaru podatku VAT firmie B. pozostawało, w ocenie Sądu, poza przesłanką wznowieniową. Na ograniczenie przedmiotu rozpoznania w trybie wznowienia postępowania wskazał NSA w wyroku z 14 grudnia 2005 r. (II FSK 47/05, opubl. CBOSA). Sąd I instancji wskazał, że postępowanie miało charakter wnioskowy i nie było działaniem organu z urzędu. Polegało na weryfikacji istnienia przesłanki w oparciu o zgromadzone dowody. Organ nie działał w tej sprawie z urzędu i nie miał obowiązku badania, czy istnieją przesłanki z innych podstaw. Jak wskazał WSA, organ nie ma obowiązku wszczynania postępowania w stosunku do każdego prawomocnie zakończonego postępowania celem sprawdzenia, czy nie zachodzą podstawy do jego wznowienia.

21 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

23 1. art. 240 § 1 pkt. 9 O.p. w zw. z art. 340 TFUE (Dawniej art. 288 ust. 2 TWE) wobec błędnej wykładni dopuszczalności wznowienia, ograniczającej jego możliwość tylko do ostatecznych decyzji, które zostały wydane przed ratyfikowaniem umów, o których mowa w tym punkcie, co narusza wykładnię autentyczną i systemową, oraz jest sprzeczne z ratio legis wprowadzonej 20 czerwca 2005 r. (Dz. U. 143 poz 1199) zmiany, której celem było dostosowanie krajowego systemu prawnego do wymogów acquis communautaire - poprzez rozszerzenie katalogu podstaw wznowienia postępowania do przypadków każdej niezgodności decyzji z orzeczeniem TSUE, bo mają one charakter prawotwórczy i skutek erga omnes. Błędna wykładnia podstawy wznowienia dokonana przez sąd polegała na pominięciu w rozważaniach treści wskazanych w skardze orzeczeń zawierających wiążącą wykładnię przepisów UE w zakresie podatku VAT, która winna lec u podstaw ponownej kontroli decyzji wydanej w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, z którą wykładnia wyroku TSUE stoi w sprzeczności. Dokonana przez sąd orzekający wykładnia podstaw wznowienia ogranicza sens oraz istotę wznowienia postępowania podatkowego wprowadzonych ustawą z 30 czerwca 2005, której celem było wprowadzenie mechanizmu kontroli działalności krajowych organów podatkowych w zakresie stosowania prawa krajowego, zharmonizowanego z prawem Unii Europejskiej. Pominięcie prawa UE przy badaniu podstawy wznowienia pozostawiło poza kognicją sądu decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa UE co stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym ETS i TS.

24 2. Błędna wykładnia celu jaki ma być osiągnięty regulacją art. 240 § 1 pkt. 9 O.p. w zw. z art. 340 TFUE (Dawniej art. 288 ust. 2 TWE.), służącą wprowadzeniu do porządku krajowego podstawy odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego za naruszenie prawa wspólnotowego. Regulacja mechanizmów krajowych dotyczących wznowienia postępowania nie może być wykładana w sposób zawężający, z pominięciem dorobku orzeczniczego TSUE, również w zakresie wyłożonych w tych orzeczenia zasad tj. neutralności podatku VAT i nie dopuszczalności wymierzenia podatku na podstawie innych dokumentów niż faktura VAT, za którą faktura wewnętrzna nie może być uznana w myśl art. 21 VI Dyrektywy.

25 3. Obraza art. 240 § 1 O.p. w zw. z art. 2, 9 i 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") polegająca na naruszeniu obowiązku budowania przez sądy i ich orzeczenia zaufania obywateli do sądów w związku ze sprawowaną sądową kontrolą decyzji administracyjnej, w oparciu o cel jakiemu służy wznowienie postępowania, którym jest obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji obarczonych istotnym naruszeniem prawa wspólnotowego art. 17 ust 6 i 21 VI dyrektywy VAT.

26 4. Naruszenie art 240 § 1 O.p. w zw. z art 2, 64, 84, 87, 156, 178 i 184 Konstytucji RP polegające na pominięciu interesu Skarżącej rozumianego jako:

27 - prawo do sprawiedliwego i zgodnego z prawem traktowania stron przez organ podatkowy.

28 - prawo do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnych z Traktatem i prawem UE zawartym w orzeczeniach ETS oraz VI dyrektywy VAT gwarantujące skarżącym podatnikom krajowym prawo wznowienia gdy nałożony podatek VAT będzie niezgodny z prawem UE w tym z przepisami Dyrektywy VAT.

29 - prawo do równego traktowania, rozumiane jako prawo do niedyskryminacji przedsiębiorcy krajowego przy stosowaniu wykładni przepisów krajowych dotyczących wymierzania podatku VAT w obrocie wspólnotowym, na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu towarów na wspólnym obszarze gospodarczym, który nie mógł być uznany za fakturę VAT w rozumieniu VI dyrektywy.

30 dokonanie wykładni prowspólnotowej prawa do wznowienia decyzji, na podstawie gwarancji wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych - art. 340 TFUE (Dawniej art. 288 TWE) i orzecznictwa ETS (TSUE), które są źródłami powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej prawa.

31 Naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

32 1. Naruszenie art 243 § 2 O.p. w zw. z art. 2, 45 i 184 Konstytucji RP polegające na odstąpieniu przez sąd od zbadania istoty sprawy na podstawie art 1 i 145 § 1 a, b i c, P.p.s.a. w szczególności rozstrzygnięcia czy prawo wspólnotowe określone w art. 17 ust 6 i art. 21 VI dyrektywy VAT zostało właściwie zastosowane przy wymierzaniu stronie podatku VAT na podstawie faktury wewnętrznej która nie mogła być uznana za dokument na podstawie którego można było naliczyć i wymierzyć podatek VAT z uwagi na treść przepisów VI dyrektywy którą Polska jest związana co do celu jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotu jej regulacji, które to odstąpienie jest nie do pogodzenia z zadaniem i funkcją sądowej kontroli działalności administracji publicznej w Państwie Prawa.

33 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c, p.p.s.a w zw. z art 45 i 184 Konstytucji RP oraz art. 1 P.p.s.a wobec pominięcia przez sąd przy rozpoznawaniu skargi oczywistych podstaw do jej uwzględnienia tj.:

34 - naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy t.j. art. 17 ust. 6 i art. 21 VI dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 106 ust li 7 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT) dającego podstawę do wznowienia postępowania gdy zaskarżona decyzja w sposób rażący naruszała prawo wspólnotowe oraz naruszała interes strony polegający na wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów VI dyrektywy VAT na podstawie dokumentu który za fakturę VAT nie mógł być uznany które to naruszenie przepisów miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

35 - art. 174 P.p.s.a polegające na niepełnej bo wyrywkowej ocenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i braku jego wszechstronnego rozważenia w celu rzetelnego zbadanie, czy miało miejsce naruszenia prawa materialnego i jaki miało wpływ na wynik sprawy.

36 Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

40 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

41 Wskazać też należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie to, jak - już to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, a w tej sprawie także prawomocną decyzją organu odwoławczego. Instytucja wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 O.p. ma na celu stworzenie możliwości ponownego rozpoznania sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie o wznowienie składa się z dwóch etapów co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 1 i 2 O.p. Pierwszy etap sprowadza się do badania, czy jest w ogóle dopuszczalne wznowienie tj. czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej i czy jest oparty na ustawowej podstawie wznowienia. W razie pozytywnych w tym zakresie wyników organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (vide art. 243 § 1 O.p.). Postanowienie o wznowieniu stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy (vide art. 243 § 2 O.p.). Ustalenie przesłanek wznowienia następuje więc w drugim etapie postępowania.

42 W niniejszej sprawie skarżąca wskazała jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że nie doszło do spełnienia się tej przesłanki i ocenę tę podziela Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości.

43 Przepis art. 240 § 1 pkt 9 O.p. stanowi, że "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji".

44 Słusznie Sąd I instancji wskazał, że doktryna i orzecznictwo zgodnie przyjmują, że dotyczy to umów ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński , R.Hauser, M.Niezgódka- Medek "Ordynacja podatkowa komentarz", Warszawa 2006). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tej kwestii (por. wyroki: z 17 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 1303/09, z 18 marca 2011 r. w sprawie I FSK 398/10, z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 409/11, z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 407/12, z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 428/12) prezentując jednolity pogląd, że przepis art. 240 § 1 pkt 9 obejmuje tylko te umowy międzynarodowe, które ratyfikowane zostały po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej i tylko takie, które zawierają rozwiązania retroaktywne.

45 Podnieść należy także tą, że cytowany przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do dyrektyw (wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. Akt I FSK 398 /10 ). Dyrektywy są to bowiem, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, akty wewnętrzne Unii Europejskiej, a więc wspólnoty państw, stanowione przez jej organy w celu wykonania swoich kompetencji. Przepisy dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy wiążącej, są dla państw członkowskich wiążące wyłącznie co do celu, jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotu jej regulacji.

46 Podobnie w odniesieniu orzeczeń ETS uznać można, że mogłyby one być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego tylko jeśli orzeczenie takie zapadłoby po wydaniu kwestionowanej decyzji ostatecznej, a zatem decyzja ta musi być wydana uprzednio. Jak trafnie zauważył to Sąd I instancji za taką wykładnią omawianych przepisów przemawia określenie "wydanej".

47 Za powyższą wykładnią przemawia również to, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

48 Błędnej wykładni i niezastosowania art. 240 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 340 TFUE pełnomocnik skarżącej upatruje w pominięciu wykładni autentycznej i systemowej oraz sprzeczności z ratio legis wprowadzonej 20 czerwca 2005 r. (Dz. U. 143 poz 1199) zmiany której celem było dostosowanie krajowego systemu prawnego do wymogów acąuis communautaire - poprzez rozszerzenie katalogu podstaw wznowienia postępowania do przypadków każdej niezgodności decyzji z orzeczeniem TSUE, "bo mają one charakter prawotwórczy i skutek erga omnes. Błędna wykładnia podstawy wznowienia dokonana przez sąd polegała – zdaniem autora skargi kasacyjnej - na pominięciu w rozważaniach treści wskazanych w skardze orzeczeń zawierających wiążącą wykładnię przepisów UE w zakresie podatku VAT, która winna lec u podstaw ponownej kontroli decyzji wydanej w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, z którą wykładnia wyroku TSUE stoi w sprzeczności. Dokonana przez sąd orzekający wykładnia podstaw wznowienia ogranicza sens oraz istotę wznowienia postępowania podatkowego wprowadzonych ustawą z 30 czerwca 2005, której celem było wprowadzenie mechanizmu kontroli działalności krajowych organów podatkowych w zakresie stosowania prawa krajowego, zharmonizowanego z prawem Unii Europejskiej. Pominięcie prawda UE przy badaniu podstawy wznowienia pozostawiło poza kognicją sądu decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa UE, co stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym ETS i TS".

49 Zdaniem pełnomocnika skarżącej, błędna wykładnia celu jaki ma być osiągnięty regulacją art. 240 § 1 pkt. 9 ordynacji w zw. z art. 340 TFUE (Dawniej art. 288 ust. 2 TWE.), służąca wprowadzeniu do porządku krajowego podstawy odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego za naruszenie prawa wspólnotowego polegać miała na zawężającej wykładni podstaw wznowienia postępowania z pominięciem dorobku orzeczniczego TSUE, również w zakresie wyłożonych w tych orzeczenia zasad tj. neutralności podatku VAT i nie dopuszczalności wymierzenia podatku na podstawie innych dokumentów niż faktura VAT, za którą faktura wewnętrzna nie może być uznana w myśl art. 21 VI Dyrektywy.

50 Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stwierdza, iż umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana", rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy międzynarodowej w trakcie jej obowiązywania nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz przesłankę stwierdzenia nieważności. W tym kontekście bezzasadne jest powołanie się strony na Układ Europejski oraz na Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Innymi słowy, ewentualne naruszenie przepisów VI Dyrektywy nie mogło być przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego nie spełnia również żadnej innej przesłanki wznowienia postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego mógł być podniesiony jedynie w kontekście rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji była natomiast decyzja w przedmiocie wznowienia postępowania. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie w trybie wznowienia nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia, wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 O.p.

51 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że taka wykładnia narusza wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP. W szczególności nie można tutaj mówić o naruszeniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego, czy też o naruszaniu wiążącego Rzeczpospolitą Polską wiążącego prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji) lub art. 184. Stosownie do unormowania płynącego z art. 184 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny, zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykonuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg, między innymi, na decyzje administracyjne. W związku z powyższym, zauważyć należy, że przepisem postępowania, naruszenie którego zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku był przepis art. 243 § 2 O.p., który – jak już wspomniano uprzednio – nie został w niniejszej sprawie naruszony.

52 Z powyższych względów nie można uznać również za uzasadnione zarzutów naruszenia innych, powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i przepisów Konstytucji, a szczególności art. 240 § 1 O.p. w zw. z art. 2, 64, 84, 87, 156, 178 i 184 Konstytucji RP jak również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a. w zw. z art. 45 i 184 Konstytucji RP oraz art. 1 P.p.s.a. wskutek pominięcia przy rozpoznawaniu skargi oczywistych podstaw do jej uwzględnienia takich jak naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy t.j. art. 17 ust 6 i art. 21 VI dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie art 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 106 ust l i 7 ustawy o VAT.

53 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

54 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.