Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., I FSK 428/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., I FSK 428/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1537/06 w sprawie ze skargi "H." s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy wznowienia postępowania administracyjnego) oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1537/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy tok postępowania, w którym po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji w przedmiocie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2003 r., ze względu na brak wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania przesłanek. Zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy.

5 1.3. Oddalając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił wyjątkowość instytucji wznowienia postępowania i to, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły wskazywane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania, przewidziane w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w zakresie wpływu ratyfikowanej umowy międzynarodowej lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji.

6 1.4. W ocenie strony kwalifikowane przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej w sprawie stanowić miały: ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a mianowicie zapisy Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), a także poszczególne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłe na tle Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustaw państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. U. 71 str. 1301) i VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa).

7 Podzielając stanowisko organu, że powoływane przez stronę podstawy wznowieniowe nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podkreślił przede wszystkim to, że do określenia spółce za luty 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doszło jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Również konkretyzacja samego obowiązku, oparta jeszcze na uregulowaniu m.in. art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), nastąpiła w decyzji sprzed samej akcesji. Z tego względu zasadnie – w opinii Sądu – stwierdzono brak podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego, jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego, a tym bardziej do samych ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych jeszcze przed 1 maja 2004 r.

8 W tym kontekście Sąd powołał się na przepisy Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. 2003 L 236, str. 33), które przewidują związanie m.in. Polski dyrektywami Rady i wynikającymi z nich obowiązkami dopiero po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Zaznaczono, że na tę okoliczność zwrócił również uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, zaznaczając, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (pkt 22 postanowienia). Jak dalej zauważył Trybunał, nie jest on właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem krajowym sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (pkt 23 postanowienia). Równocześnie wskazano na ugruntowane stanowisko ETS co do braku właściwości do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego w odniesieniu do prawa krajowego państwa członkowskiego, obowiązującego w okresie przedakcesyjnym.

9 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że również polskie sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na zasadę niedziałania wstecz zarówno orzecznictwa, jak i prawa wspólnotowego, do okresów sprzed członkowstwa Polski w Unii Europejskiej (por. wyroki NSA z 22 marca 2006 r., I FSK 761/05, i z 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05).

10 Przedstawione przez siebie stanowisko wyrażone w orzecznictwie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił w całości, w konsekwencji za niezasadny uznając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

11 1.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie istniała również druga z wskazywanych podstaw wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 9 O.p., a mianowicie wpływ ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, na treść zakwestionowanego ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Takiej umowy nie stanowiły – w ocenie Sądu – uregulowania Układu Europejskiego. Sąd wskazał m.in., że na mocy Układu Polska obligowana była wyłącznie do podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty (art. 68), a przewidziane w art. 69 zbliżanie przepisów prawnych, m.in. w dziedzinie pośredniego systemu opodatkowania, nie może być odczytywane jako nakaz stosowania w porządku krajowym obowiązujących we Wspólnocie norm prawnych przed akcesją Polski.

12 1.6. Ze względu na brak podstaw do uwzględnienia w okresie przedakcesyjnym prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów powiązanych z tym zagadnieniem, tj. zarzutów naruszenia Konstytucji RP, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy oraz art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-3 O.p.

13 1.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił nadto uwagę, że dokonana w ramach postępowania wznowieniowego ponowna analiza postępowania zakończonego ostateczną decyzją nie wykazała uchybień w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, mogących stanowić podstawę do jego wzruszenia.

14 1.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że skoro przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania nie była przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., rozważanie ewentualnego oparcia ostatecznej decyzji na niekonstytucyjnej normie prawnej na obecnym etapie postępowania jest niedopuszczalne.

15 1.9. Zgłaszając pewne zastrzeżenia w zakresie braku wyrazistego rozgraniczenia przez organy przytaczanej przez pełnomocnika skarżącej argumentacji w odniesieniu do poszczególnych spraw podlegających postępowaniu wznowieniowemu Sąd pierwszej instancji uznał, że dostrzeżone nieprawidłowości nie mają znaczenia dla końcowej oceny zaskarżonej decyzji.

16 2. Skarga kasacyjna

17 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości celem ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie zasad postępowania sądowego, zasad ustawowych zawartych w Konstytucji RP oraz prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.), art. 106 § 3, art. 134 § 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 P.u.s.a., art. 141, art. 145, art. 151, mimo naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a. związanymi z kontekstem przepisów art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-3, a także art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p., art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP, przez odmowę stosowania i interpretowania tych przepisów w oparciu o orzecznictwo ETS, w tym VI Dyrektywy, a w szczególności art. 17 i art. 18. W rezultacie – zdaniem strony – doprowadzono do naruszenia art. 21 ust. 5a i 6 u.p.t.u.

19 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła m.in., że Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie podstawy prawne i stanowisko przedstawione w skardze, tj. art. 2, art. 77, art. 8, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, a nadto uzasadnienie wyroku jest rozbieżne z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Brak właściwej oceny i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału zgodnie z obowiązującym prawem doprowadził do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem strony w sprawie nie doszło do zbadania zaskarżonego aktu pod kątem wszelkich naruszeń interesu prawnego i uprawnień skarżącej, np. w zakresie naruszenia art. 21 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

20 2.4. Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem Sądu co do braku możliwości stosowania w sprawie regulacji wspólnotowych, na poparcie swego poglądu odwołując się do wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. i prezentowanej na poprzednich etapach postępowania argumentacji opartej na art. 87 § 1 i art. 91 § 1 Konstytucji RP, przepisach Układu Europejskiego i orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona wskazała równocześnie, że przywoływane w zaskarżonym wyroku orzecznictwo (ETS, SN, NSA) różni się od rzeczywistych tez powołanych orzeczeń. Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do naruszenia art. 87 § 1 Konstytucji RP, a argumentacja WSA odnosząca się do niedziałania prawa wstecz jest całkowicie chybiona, co potwierdza szereg aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07. W ocenie strony odmienne od przedstawionego przez nią rozumienie obowiązków wynikających z Układu Europejskiego prowadzi do powstania "bezprawia legislacyjnego".

21 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

22 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brał udziału w rozprawie kasacyjnej.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 4.1. Na wstępie przypomnieć należy, że rozpatrywana sprawa zainicjowana została wnioskiem pełnomocnika strony z 27 września 2005 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej między innymi decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lutego 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2003 r. Jako podstawę wznowienia powołano przesłanki z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. wskazując na naruszenie przepisów art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Skutkiem powyższego naruszenia prawa uniemożliwiono podatnikowi odzyskanie "kredytu wynikającego z nadpłaty VAT".

26 4.2. W związku z powyższym wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 9) lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11).

27 Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłącznym celem postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., czyli w tym przypadku jedną z wad określonych w pkt 9 lub 11 – na tle określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ostateczną decyzją, wydaną jeszcze przez akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

28 W związku z tym prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej, że odnośnie do przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 16 lutego 2004 r., podniesione przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. nie mogły znaleźć zastosowania.

29 4.3. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 2 Aktu akcesyjnego Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. 2003, L 236, str. 33) dopiero od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, a ponadto w art. 53 przewidziano, iż dopiero po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich.

30 Brak również jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zapisy Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r., obligowały Polskę do przestrzegania dyrektyw unijnych przed jej przystąpieniem do Unii.

31 Tym samym nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie zachodzi w stosunku do wskazanej decyzji z 2004 r. przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 9 O.p., tzn. że miała na jej treść wpływ, ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

32 4.4. Podobnie stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie brak także przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego powołaną decyzją ostateczną z lutego 2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

33 Skoro do Polski (jak i pozostałych dziewięciu państw przystępujących do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r.) przed 1 maja 2004 r. dyrektywa dotycząca podatku od wartości dodanej nie była jeszcze adresowana – jej przepisy nie mogą być stosowane do oceny zdarzeń mających miejsce przed 1 maja 2004 r. Należy przy tym wskazać na pogląd wyrażony w orzeczeniu ETS w sprawie C-157/02, Rieser Internationale Transporte GmbH przeciwko Autobahnen- und Schnellstraßen-Finanzierungs-AG (Asfinag), że dyrektywa przed upływem terminu do jej implementacji nie może wyłączać stosowania wcześniej obowiązującego ustawodawstwa krajowego, które stoi w sprzeczności z dyrektywą.

34 Tym samym orzeczenie ETS nie stanowi na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. (por. Adam Bartosiewicz, Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, Europejski Przegląd Sądowy - grudzień 2006 r.).

35 4.5. Trafnie także Sąd pierwszej instancji przywołał pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 4 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 959/05, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa.

36 4.6. W świetle powyższego za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej - zresztą w sposób chaotyczny oraz nieadekwatny do spornego w sprawie zagadnienia wznowienia postępowania na podstawie art. art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p - zarzuty naruszenia: art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 106 § 3, art. 134 § 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 P.u.s.a., art. 141, art. 145, art. 151, mimo naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a. związanymi z kontekstem przepisów art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-3, a także art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p., przepisów art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP, przez odmowę stosowania i interpretowania tych przepisów w oparciu o orzecznictwo ETS, w tym VI Dyrektywy, w szczególności art. 17, art. 18, co miało doprowadzić do naruszenia art. 21 ust. 5a i 6 u.p.t.u.

37 4.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.