Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Bk 547/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Bk 547/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski,, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. s.c. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił M. s.c. W. R. i W. T.-R. w C. (dalej powoływana także jako Spółka) podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe w kwocie 42.778 zł. Organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. Spółka wykazała podatek należny i naliczony z faktur wewnętrznych Nr [...], Nr [...] i Nr [...], mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów ciężarowych od niemieckiej firmy B.. Natomiast w rozliczeniu za lipiec 2004 r. Spółka ujęła wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz niemieckiej firmy F. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Spółka ujęła do rozliczenia wartości z faktury Nr [...]z dnia 2 czerwca 2004 r. w innej wysokości, niż faktycznie wynikające z tej faktury.

3 Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec i lipiec 2004 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

4 Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 19/08 WSA w Białymstoku oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

5 Wyrokiem z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1057/08 NSA z koli oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Spółkę od ww. wyroku.

6 Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r. Jako podstawę swego żądania wskazała art. 240 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). Zdaniem Spółki, w zakończonym postępowaniu podatkowym pominięto przepisy ratyfikowanych umów międzynarodowych, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), art. 288 i art. 344 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 1, art. 2, art. 17 ust. 2 , art. 21 ust. 1 lit. c) i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (Dz. U. UE z 1977 r. LI45/1) oraz art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z dnia 07.10.2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie Nr 218/92 (Dz. U. UE L 261/1).

7 Po wznowieniu postepowania w żądanych zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją nr [...]z [...] lipca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2007 r. Organ wskazał, że nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż wszedł on w życie w dniu 1 maja 2004 r. i obowiązywał w dniu wydania weryfikowanej decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Nie została więc spełniona przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej określona w art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska obowiązywała już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Podobnie nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie - zdaniem wnioskującego - art. 110, 288 i 344 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. gdyż przepisy te pozostają bez wpływu na treść kwestionowanej decyzji - nie dotyczą bowiem kwestii obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej.

8 W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki, w którym zostało podniesionych szereg zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z przepisami prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

9 W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania poddana była kontroli sądowej w obu instancjach. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieliły zasadności stawianych wobec tej decyzji przez spółkę zarzutów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił dyrektywom i rozporządzeniom unijnym przymiotu umowy międzynarodowej, gdyż w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP są prawem stanowionym przez organizację międzynarodową, a nie ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, o których mowa w art. 87 i art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 9 o.p.

10 Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z wnioskiem o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do wymiaru podatku VAT firmie B. i zbadania ewentualnie otrzymanej odpowiedzi pod kątem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niniejsza sprawa była prowadzona na wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. Tym samym brak było podstaw do wykonania wskazanych czynności w ramach przedmiotowego postępowania.

11 Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

12 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 7, 77 k.p.a., poprzez odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mimo, że były one niezbędne do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, co doprowadziło do naruszenia słusznego interesu skarżących;

13 2. naruszenie prawa materialnego art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 87 i 91 Konstytucji RP przez błędną wykładnię pojęcia umowa międzynarodowa zawartego w art. 240 § 1 pkt 9, pomijającą, że umową międzynarodową jest umowa o akcesji nazwana Traktatem Ateńskim podpisana 1 maja 2004 r. oraz: (-) błędną wykładnię art. 91 ust 3 Konstytucji RP zaprzeczającą istnieniu umowy międzynarodowej "Traktat UE" obowiązującej w krajowym porządku prawnym i mającej pierwszeństwo w razie kolizji z ustawami, oraz pomijającą, że na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli z ratyfikowanej umowy wynika, że konstytuuje ona organizację międzynarodową (za jaką od 1 grudnia 2009 r. - może być uznana Unia); to prawo stanowione przez nią jest stosowane bezpośrednio (a tak jest w przypadku Rozporządzeń, tylko wyjątkowo Dyrektyw) i ma pierwszeństwo w przypadku kolizji, co miało wpływ na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2007 r.; (-) błędną wykładnię art. 240 o.p., sprzecznej z art. 87 i 91 Konstytucji RP oraz z wiążącą wykładnią prawa Unii Europejskiej (TFUE) dokonaną przez ETS w sprawie C-173/03 oraz C-224/01, która zobowiązuje Państwo do naprawienia szkody wyrządzonej jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego co musi skutkować uchyleniem decyzji; (-) błędną wykładnię art. 240 § 1 o.p. w zw. 128 o.p, wskazującą na dopuszczalność ponownego rozpoznania rozstrzygnięcia sprawy tylko z powodu kwalifikowanej wadliwości, wobec zasady trwałości ostatecznych decyzji w prawie podatkowym, w sytuacji, gdy taka interpretacja sprzeczna jest z orzecznictwem, ETS-u C-6/90, C-9/90 oraz C-392/93 i C-5/94 i C-198/94, C-188/94 do C-190/94 - pełnej odpowiedzialności Państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego jako zasady nierozerwalnie związanej z systemem traktatu.

14 3. naruszenie prawa materialnego, art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 90 TWE (art. 110 TFUE) przez uzasadnienie, że art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej nie może stanowić podstawy wznowienia, bo wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. i obwiązywał w dniu wydania weryfikowanej przez sądy decyzji z dnia [...] listopada 2007 r.; podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 240 § 1 pkt 9 o.p. nie może naruszać zasady pełnej skuteczności i efektywności norm wspólnotowych tworzącej obowiązek państwa udzielenia jednostce ochrony praw wynikających z Traktatów. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze wewnętrznej, której wystawienie było obowiązkowe w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów naruszało regulacje prawa UE i było de facto pośrednim podatkiem nałożonym na towary unijne; co miało wpływ na wynik sprawy;

15 4. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 288 TFUE przez pominięcie odpowiedzialności Państwa z tytułu naruszenia dyrektywy, w sytuacji uchybienia obowiązkowi Państwa transpozycji VI Dyrektywy do porządku krajowego. Ponieważ dyrektywa ta miała bezpośredni wpływ na treść wydanej w 2007 r. decyzji, a została pominięta, co rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą Państwa;

16 5. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 344 TFUE (Państwa Członkowskie zobowiązują się nie poddawać sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatów procedurze rozstrzygania innej niż w nich przewidziana) przez jego pominięcie, gdy z utrwalonego orzecznictwa ETS i doktryny eclaire wynika, że oddanie sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatów procedurze przed ETS (TS UE) oznacza, że już rozstrzygnięte przez ETS sprawy tożsame mają charakter precedensowy i rozstrzygnięcia o charakterze eclaire winny być stosowane przez podatkowe organy krajowe, (pominięcie wyroków w sprawach C- 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen);

17 6. naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 17 ust. 2, art. 21 ust. 1 lit. c) i art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (Dz. U. EU z 1977 r. L 145/1), w zw. z art. 87 i art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 2 ust. 1 a), art. 4 i art. 26 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 nr 74 poz. 439), przez błędną wykładnię uznającą, że rozporządzenia i dyrektywy nie są ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi o których mowa w art. 240 § 1 pkt 9 o.p., a są prawem stanowionym przez organizację międzynarodową o którym mowa w art. 91 ust. 2 Konstytucji, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności art. 288 TFUE zobowiązuje Polskę do transponowania dyrektyw w odpowiednim czasie i stosowania się do nich na zasadzie pierwszeństwa przed prawem krajowym co miało wpływ na treść decyzji;

18 7. naruszenie art. 120, 121 i 122 o. p. w zw. z art. 240 § 1 i 243 § 2 o.p., w zw. z art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 1798/2003 z dnia 7.10.2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie Nr 218/92 (Dz. U. UE L 261/1) przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, a w szczególności odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z informacji - czy podatek VAT został naliczony i pobrany od firmy B. w Niemczech, co doprowadziło do rozpoznania sprawy z naruszeniem zasady rzetelnego postępowania podatkowego, uniemożliwiając tym samym uzyskanie przez organ dowodu wskazującego na konieczność uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu podatkowym;

19 8. naruszenie prawa wspólnotowego art. 288 TWE, wobec oddalenia zarzutu "oczywistego i jaskrawego naruszenia prawa Unii w tej sprawie z uzasadnieniem, że decyzja z [...] listopada 2007 r. poddana była kontroli sądowo-administracyjnej zarówno WSA jak i NSA, które oddaliły skargi", w sytuacji gdy Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-224/01 Kobler orzekł, że Państwa Członkowskie są zobowiązane do naprawienia szkody wyrządzonej jednostce wskutek naruszenia prawa wspólnotowego również wtedy, gdy naruszenie to wynika z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, co miało wpływ na treść decyzji;

20 9. naruszenie art. 87 i 91 ustęp 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 240 § 1 o.p wobec odmowę uznania Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską za umowę międzynarodową oraz przyjęcie wbrew ratyfikowanemu traktatowi, że naruszenie tego prawa nie jest naruszeniem umowy międzynarodowej, bo za taką dyrektywy i rozporządzenia nie mogą być uznane w świetle art. 240 § 1 pkt 9, co doprowadziło do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy;

21 10. uznanie, że postanowienie wszczynające postępowanie z art. 240 § 1 pkt 9 o.p. wyznaczyło zakres tego postępowania, które zdaniem organu uniemożliwia postępowanie dowodowe i zbadanie sprawy pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

22 w sytuacji gdy organ rozpoznając przesłanki z art. 240 o.p. podejmuje działania

23 z urzędu, z uwagi na zakres tajemnicy skarbowej.

24 Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, skarżąca Spółka wskazując na wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z szeregiem (łącznie 7) pytań prejudycjalnych.

25 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

26 Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 601/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Spółki, uznając za uzasadniony najdalej idący zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. Sąd powołał się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, w której stwierdzono, że ww. przepis prawa ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego

27 w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 o.p. Niedopuszczalne jest zatem wydanie (podpisanie) decyzji w obu instancjach przez tę samą osobę pełniącą funkcję organu - dyrektora izby skarbowej.

28 Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. I FSK 1367/15, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił zaskarżony wyrok

29 w całości a sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

30 w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

31 Sąd kasacyjny za bezsporne uznał, że w niniejszej sprawie decyzję wydawał nie pracownik organu monokratycznego działający z upoważnienia, ale sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej. Osoba będąca piastunem organu nie jest pracownikiem organu. W konsekwencji zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji do piastuna organu jednoosobowego, działającego w trybie art. 221 o.p. unormowania zawartego w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie znajduje uzasadnienia

32 i pozostaje w sprzeczności zarówno z uchwałą 7 sędziów NSA z 20 maja 2010 r., sygn. I OPS 13/09, jak i z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 lutego 2013 r., sygn. I GPS 2/12. W konsekwencji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uwzględnieniem skargi, bez rozważenia zgodności decyzji z przepisami prawa. Również za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

33 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zalecił uwzględnienie zaprezentowanej oceny prawnej i dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

34 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 Skarga jest niezasadna.

36 Na wstępie Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), stanowiąc w art. 1§ 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami)- w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145§ 1pkt 1 lit. a) lit. c) p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

37 Dodatkowo wskazać należy, iż rozstrzygnięcie dotyczące skargi było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 kwietnia 2017 r. w sprawie IFSK 1367/15. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku został uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania. Oznacza to, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a WSA w Białymstoku związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA, przez co należy rozumieć ustalenie znaczenia przepisów prawa. W realiach niniejszej sprawy skargą kasacyjną objęta została kwestia naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zmianami ) – Ordynacja podatkowa. Uwzględniając skargę kasacyjną NSA ustalił znaczenie wskazanych przepisów prawa i wyjaśnił, że zaskarżoną decyzję wydawał nie pracownik organu monokratycznego działający z upoważnienia, ale sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej. Konkludował, iż osoba będąca piastunem organu nie jest pracownikiem organu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela trafność tego poglądu i będąc związany dokonaną wykładnią prawa z mocy art. 190 u.p.s.a uznaje zarzut skarżącej zgłoszony w piśmie będącym uzupełnieniem skargi z dnia 16 marca 2015 r.(k. 21) za chybiony i pozbawiony racji.

38 Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Schemat kontroli takiej decyzji w pierwszej kolejności nakazuje zbadanie, czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozytywna ocena, iż mamy do czynienia z taką sytuacją dozwala na ponowną weryfikację ostatecznej decyzji administracyjnej.

39 Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog podstaw wznowieniowych. Oznacza to, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie nie wymienionej w art. 240 § 1 . Z kolei art. 128 ustanawia zasadę ogólna trwałości decyzji podatkowej. Skutkuje to przyjęciem, z jednej strony niedopuszczalności wznowienia postępowania na pozaustawowej podstawie, jak i stosowania rozszerzającej wykładni podstaw wymienionych w art. 240§ 1. Doktryna i orzecznictwo sądów jest zgodne w ocenie, iż naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, będące postawą do stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

40 W niniejszej sprawie skarżąca wskazała jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że nie doszło do spełnienia się tej przesłanki i ocenę tą podziela Sąd w całej rozciągłości.

41 Przepis art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji". Doktryna i orzecznictwo zgodnie przyjmują , że dotyczy to umów ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne (por. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński , R.Hauser, M.Niezgódka- Medek "Ordynacja podatkowa komentarz", Warszawa 2006). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tej kwestii ( wyrok z 11 marca 2011 r. w sprawie IFSK 398/10, wyrok z 17 listopada 2010 r. sygn. II FSK 1303/09) prezentując jednolity pogląd, że przepis art. 240 § 1 pkt 9 obejmuje tylko te umowy międzynarodowe, które ratyfikowane zostały po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej i tylko takie, które zawierają rozwiązania retroaktywne.

42 Z istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi kwestii podnieść należy także tą, że cytowany przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do dyrektyw (wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. Akt I FSK 398 /10 ). Dyrektywy są to bowiem, jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, akty wewnętrzne Unii Europejskiej, a więc wspólnoty państw, stanowione przez jej organy w celu wykonania swoich kompetencji. Przepisy dyrektywy nie mają bezpośredniej mocy wiążącej, są dla państw członkowskich wiążące wyłącznie co do celu, jaki ma być osiągnięty w zakresie przedmiotu jej regulacji.

43 Odnosząc się do zarzutów skargi, naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, iżby doszło do ich naruszenia. Organy w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznając go za kompletny i zupełny. Ocena prawna zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zrozumiała i poparta rzeczową argumentacją oraz poglądami orzecznictwa i doktryny. Odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spowodowane było oceną organu braku istnienia przesłanki ustawowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i takie procedowanie organu w żaden sposób – zdaniem Sądu – nie narusza słusznego interesu strony. Poza tym, jak trafnie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, powołane przepisy postępowania administracyjnego nie stanowiły podstawy orzekania i o tyle zarzut ten ocenić należy jako niezrozumiały.

44 Kolejny zarzut, dotyczący naruszenia art. 87 i 91 Konstytucji w zw. z art. 240§ 1p. 9 Ordynacji podatkowej także nie może się ostać. Art. 87 Konstytucji stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei art. 91 stanowi , że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, natomiast umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Końcowo jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego ustalonego w sprawie Sąd stwierdza, że trafnie organy przyjęły, że Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską wszedł do krajowego porządku prawnego przed wydaniem kwestionowanej decyzji .Traktat ten wszedł w życie 1 maja 2004 r. i obowiązywał w dacie wydania weryfikowanej decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Zatem umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska obowiązywała już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń strony skarżącej dotyczących hierarchii aktów prawnych Unii Europejskiej Sąd i ich obowiązywania w krajach członkowskich zauważa, że regulacja zawarta w art. 288 Traktatu wskazuje na rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Żadne z wymienionych źródeł prawa Unii nie ma charakteru umowy międzynarodowej, nie stanowi wyniku porozumienia pomiędzy poszczególnymi państwami – członkami Unii. Jest aktem prawa, wydawanym przez instytucje wspólnoty i składają się na system prawa wspólnotowego, mającym różną rangę, zasięg oddziaływania i związania nim przez państwa członkowskie. Rozporządzenia i dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i nie wymagają ratyfikowania. Zatem są to akty stanowione przez organizację międzynarodową, ale nie mające cech ratyfikowanych umów międzynarodowych, o których mowa w art. 240§ 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Podniesiony na tle tego przepisu zarzut wymieniony w pkt 6 skargi o naruszeniu obowiązku Polski do transponowania dyrektyw w odpowiednim czasie i stosowania ich na zasadzie pierwszeństwa prze prawem krajowym także nie może się ostać, bowiem szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r .w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich (...)została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego.

45 Sąd nie podziela argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia artykułów 110, 288 i 344 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Żaden z powołanych przepisów nie dotyczy obowiązku zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej. Art. 110 Traktatu ustanawia zasadę nienakładania nowych podatków bezpośrednich lub pośrednich na produkty innych Państw Członkowskich, art. 288 Traktatu stanowi o źródłach prawa Unii , zaś art. 344 Traktatu ogranicza możliwość poddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze innej niż w nim przewidziana. Zatem żaden z przepisów nie ma związku z obowiązkiem zapłaty podatku VAT z faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które faktycznie nie miało miejsca. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, na co trafnie zwróciły uwagę organy obu instancji, iż brzmienie tych przepisów jest identyczne i stanowią one powtórzenie odpowiednio przepisów art. 90, 249 i 292 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. To dodatkowy argument za twierdzeniem, iż w dacie wydawania decyzji z [...] listopada 2007 r. treść przepisów stanowiła obowiązujące w kraju prawo. W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 288 TWE (pkt 8 skargi). Jak była wyżej mowa przepis ten stanowi o źródłach prawa Unii, natomiast niniejsze postępowanie służy weryfikacji istnienia określonej przesłanki wznowieniowej. Powołany przy tym zarzucie wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/01 dotyczy odpowiedzialności odszkodowawczej państwa za szkody wyrządzone przez judykaturę, a zatem pozostaje poza związkiem z niniejszą sprawą. Także pozostałe powołane w skardze orzeczenia Trybunału , związane z kwestią odpowiedzialności odszkodowawczej nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiot tych orzeczeń w żaden sposób nie zmienia oceny Sądu co do braku przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

46 Jako niezasadny oceniony został zarzut naruszenia art. 120,121,122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 243§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało doprowadzić do rozpoznawania sprawy z naruszeniem zasady rzetelnego postępowania podatkowego. Sąd zauważa w tym miejscu, iż skarżąca wnioskując o wznowienie postępowania zakreśliła jego podstawy do art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku przywołała obszerną argumentację mająca na celu wykazanie istnienia przesłanek przewidzianych w pkt 9 powołanego przepisu, a więc istnienia ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której strona jest Rzeczpospolita Polska, która ma wpływ na treść wydanej decyzji". Ewentualne wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji co do wymiaru podatku VAT firmie B. pozostawało i pozostaje nadal poza przesłanką wznowieniową. Na ograniczenie przedmiotu rozpoznania w trybie wznowienia postępowania wskazał NSA w wyroku z 14.12.2005 r. (II FSK 47/05 )podnosząc, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie miało charakter wnioskowy i nie było działaniem organu z urzędu. Polegało na weryfikacji istnienia przesłanki w oparciu o zgromadzone dowody. Organ nie działał w tej sprawie z urzędu i nie miał obowiązku badania, czy istnieją przesłanki z innych podstaw. Organ nie ma bowiem obowiązku wszczynania postępowania w stosunku do każdego prawomocnie zakończonego postępowania celem sprawdzenia, czy nie zachodzą podstawy do jego wznowienia. "Jest to raczej jego prawo, a obowiązek dotyczy wznowienia w razie znalezienia przyczyny" (por. W.F.Dąbrowski – Procedura wznowienia postępowania " str. 60). Trudno w związku z tym konstruować zasadnie zarzut naruszenia art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ działający z urzędu nie dostrzegł przyczyn wznowienia postępowania, a zaś wskazana we wniosku przyczyna nie ziściła się.

47 Sąd postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę skarżącą, aby Sąd zwrócił się w trybie informacji publicznej do organu o konkretne dane. Wniosek ów, poza zakresem danych, które nie mają żadnego związku z prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem, nie zawierał okoliczności na które dowód miałby być przeprowadzony. Skutkowało to oceną Sądu o zbyteczności przeprowadzenia takiego dowodu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z kolei wniosek o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi oddalił nie dopatrując się – na tle niniejszej sprawy – wątpliwości na tle stosowania prawa wspólnotowego.

48 Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w wyroku, stosownie do art. 151 p.p.s.a.