Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 409/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 409/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1261/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1261/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. Sp. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 maja 2010 r. , nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 16 listopada 2009 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2007r. do marca 2008r., zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 9 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "O.p."). Zdaniem spółki prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynika bezpośrednio z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 –dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z 26 lutego 2010r., nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 16 lipca 2009r. od nr [...] do nr [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do marca 2008 r., z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. Następnie, po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 28 maja 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

5 W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że meritum sprawy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT dotyczyło wniesionego do spółki przez A. K. aportu. W 2005r. A. K. będący większościowym udziałowcem spółki A. udzielił jej pożyczki pieniężnej. Jako spłatę pożyczki podatnik otrzymał 10 października 2007 r. ruchomości, które stanowić miały zorganizowaną część przedsiębiorstwa o wartości brutto 489.349,20 zł. A.K. jako jedyny udziałowiec spółki A. objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci w/w rzeczy ruchomych stanowiących, jak wskazuje spółka zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem spółki wniesienie aportu przez A. K. było zwolnione z VAT. W związku z tym, że Polska niewłaściwie implementowała Dyrektywę VAT zwalniając aporty - to winno przysługiwać spółce prawo do odliczenia podatku z tytułu tego aportu mimo, iż A. K. takiego podatku nie wykazał. Odnosząc się do wskazanych przez stronę skarżącą podstaw wznowienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zgodnie z którym podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. została sformułowana w sposób ogólnikowy. Powołanie przez spółkę Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jako umowy międzynarodowej mającej wpływ na treść wydanej decyzji w konkretnej, indywidualnej sprawie nie znajduje jego zdaniem odzwierciedlenia w rzeczywistości, albowiem nie sposób wnioskować o bezpośrednich uprawnieniach strony na postawie przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych. Również przywołanie dwóch artykułów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących odliczenia podatku naliczonego jedynie ze stwierdzeniem, że mają one istotny wpływ na treść wydanych decyzji nie stanowiło podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z treści art. 240 § 1 pkt 9 O.p. wynika, że przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu może być jedynie ratyfikowana umowa międzynarodowa, taka która weszła w życie już po wydaniu decyzji ostatecznej i która wywoływałaby u podatnika korzystne skutki. Tymczasem w niniejszej sprawie umowy na które powołuje się spółka weszły do polskiego porządku prawnego zanim została wydana zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

6 W zakresie przesłanki wznowienia jakim jest wydanie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), organ odwoławczy wskazał, iż możliwość wznowienia postępowania na tej podstawie istnieje tylko w razie, gdy orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji. Organ odwoławczy wskazał również, iż wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).

7 3. W skargach na decyzje ostateczne spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji wskazała na:

8 - art. 9 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP;

9 - ratyfikowaną umowę międzynarodową o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1.05.2004r., której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zwłaszcza art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej: "Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską";

10 - Dyrektywę 2006/112/WE, zwłaszcza jej przepisy dotyczące zasady neutralności podatku VAT, tj. art. 19 i art. 168, które mają istotny wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z przepisami art. 240 § 1 pkt 9 O.p.;

11 - wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które miały wpływ na treść wydanych decyzji podatkowych zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.: wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu (sprawa C-25/07), wyrok z 7 marca 2002 r. w sprawie Komisja przeciwko Republice Finlandii (sprawa C- 169/00), wyrok z 18 stycznia 2001 r. w sprawie Stockholm Lindopark przeciwko Państwu Szwedzkiemu (sprawa C-150/99), wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec (sprawa C-287/00), wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari v. Administration de Tenregistrement et des domains (sprawa C-497/01), wyrok w sprawie Amministrazione delie finanse delio Stato przeciwko Simmenthal (sprawa C-106/77), wyrok w sprawie C 305/01;

12 - prawo do odliczenia naliczonego VAT wynika bezpośrednio z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE;

13 - naruszenie przez organ szeregu przepisów krajowych, np. dotyczących zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), która powinna być rozumiana jak najszerzej, jeżeli nabycie środków trwałych pozostawało w ścisłym związku z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej podatnik nie ma obowiązku korygowania swojego odliczenia.

14 4. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie;

15 5. Postanowieniem z 15 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w ww. decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 1261/10 do I SA/Kr 1266/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 1261/10;

16 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi nie były zasadne i podlegały oddaleniu, ponieważ zaskarżone decyzje nie były obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

17 W ocenie Sądu zastosowanie w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. określenia "wydanej" jednoznacznie wskazuje na możliwość wznowienia postępowania tylko w sytuacji, gdy ratyfikowanie umowy lub orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji. Powyższe oznacza, że przesłanką wznowienia mogą być tylko umowy międzynarodowe ratyfikowane po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, zawierające rozwiązania retroaktywne. Podobnie w zakresie orzeczeń ETS. Mogłyby być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego tylko jeśli orzeczenie takie zapadłoby po wydaniu kwestionowanej decyzji ostatecznej, a zatem decyzja ta musi być wydana uprzednio. Sąd zwrócił uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu nie została spełniona przesłanka uprzedniości decyzji, ponieważ wskazywana przez stronę skarżącą umowa międzynarodowa o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., weszła do porządku prawnego przed wydaniem kwestionowanej decyzji, co nastąpiło dopiero w 16 lipca 2009 r. Również Dyrektywa 2006/112/WE obowiązywała w porządku prawnym przed wydaniem ostatecznych decyzji, kwestionowanych przez stronę skarżącą wnioskami o wznowienie postępowania. Podobnie rzecz miała się z powoływanymi przez stronę skarżącą orzeczeniami ETS. Wszystkie orzeczenia ETS, na które powołała się strona skarżąca w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zapadły przed 16 lipca 2009r.

18 7. W skardze kasacyjnej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

19 1) przepisów podatkowego prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. art. 2, w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, w zw. z ratyfikowaną umową międzynarodową o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., w szczególności art. 249 Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, przy czym strona skarżąca wskazała na art. 19 dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w zw. z art. 84 Konstytucji RP, w zw. z art. 128, w zw. z art. 240 § 1 pkt 9 i art. 240 par. 1 pkt 11 O.p.

20 Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, sprawiedliwości społecznej i sprawiedliwego opodatkowania oraz wbrew zasadzie orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika zarówno w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, jak i w wydanym wyroku chronił tylko interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając w ogóle na ochronę podmiotowych i procesowych praw podatkowych strony jako podatnika, mianowicie Sąd posługiwał się przy wydaniu wyroku nieuczciwymi, nierzetelnymi i dyskryminującymi skarżącego jako obywatela procedurami sądowymi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności pomijał w sposób milczący logiczną i systemową wykładnię unijnego prawa podatkowego i unijnego orzecznictwa podatkowego jako hierarchicznie zbudowanego i wzajemnie powiązanego systemu prawnego przyjętego do krajowego systemu prawnego z mocą wsteczną i w całości przez RP 1 maja 2004 r., tj. pomijania faktu, iż z ww. dniem przyjęto całościowo zarówno prawo założycielskie Unii Europejskiej, jak i prawo pochodne oraz, również z mocą wsteczną, orzecznictwo unijne, tj. orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. cały dorobek orzeczniczy, a nie tylko wyroki ETS wydane po dacie wydania przedmiotowej decyzji.

21 Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zdaniem Sądu prawo unijne, jak i orzecznictwo unijne wiąże Sąd oraz organy podatkowe jedynie wybiórczo i tylko na przyszłość, a w stosunku do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zastosował pozaustawową nadinterpretację przepisu przez dodawanie zapisów w ustawie zwykłej nie zawartych, przez co wykreował normy prawne, przekraczając swoje kompetencje. Interpretując w ten sposób prawo krajowe, proceduralne i materialne naruszył tym samym następną grupę norm, a mianowicie art. 87 oraz art. 8 Konstytucji RP, stanowiący iż Konstytucja jest najwyższym prawem RP, a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, tzn. w duchu przepisów Konstytucji takich jak art. 2 stanowiący postulat dla władz stanowienia demokratycznego państwa prawa, odczytuje się powiązane z nimi przepisy ustaw zwykłych, takich jak art. 120, art. 128 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

22 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd naruszył art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), a tym samym kolejną grupę norm podatkowych konstytucyjnych, a mianowicie art. 45, w zw. z art. 77 Konstytucji RP stanowiących iż żadna ustawa zwykła, w tym art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw, tj. przepisów ustanawiających zasady sprawiedliwości proceduralnej, tj. prawo obywatela do uczciwego postępowania sądowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył zasady bezstronności i niezawisłości sądu, zasady równości stron oraz zasady prawa obywatela do obrony, albowiem podczas rozprawy nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, w szczególności nie dopuścił do zbadania istotnych dowodów z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego, przez co złamał w sposób rażący prawa procesowe skarżącego do przedstawienia własnych argumentów w sprawie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

23 Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto, że Sąd I instancji naruszył jeszcze jedną grupę norm procesowych, a mianowicie art. 175 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 i art. 134 P.p.s.a., albowiem Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli spornych ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego zapewnił skarżącemu tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu, przerzucając taktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej w zakresie podatku VAT od skarżącego za 2007 r. na Naczelny Sąd Administracyjny, który przez to został przeciążony nieudolnością procesową Sądu I instancji;

24 2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 tej ustawy, a także art. 141 i art. 153 P.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego.

25 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

26 W piśmie procesowym dnia 17 czerwca 2011 r. nazwanym "uzupełnienie z dnia 17.06.2011r. skargi kasacyjnej z dnia 29.11.2010r." autor skargi kasacyjnej zawarł kolejne argumenty potwierdzające w jego ocenie trafność zarzutów skargi kasacyjnej.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 9. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

29 10.Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

30 Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej.

31 Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty przeplatają nawzajem zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a ich uzasadnienie (zawarte również w piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2011r.) stanowią natomiast obszerne wywody doktrynalne luźno powiązano ze stanem faktycznym sprawy. Tak sporządzona skarga kasacyjna w znacznym stopniu ogranicza kontrolę postawionych w niej zarzutów.

33 Ponadto podkreślić należy, że w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego art. 174 pkt2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

34 Poczynione wyżej uwagi miały kluczowe znaczenie dla oceny obu zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

35 11. Strona Skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji m.in. naruszenie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, a w szczególności art. 91 § 2 i 3 , art. 306 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 oraz art. 113 § 1, art. 141 i art. 153 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącego.

36 Zarzutu tego autor skargi kasacyjnej jednak w żaden sposób ni uzasadnił. W szczególności nie wskazał co to za dowody i jaki wpływ na wynik sprawy miał brak ich przeprowadzenia.

37 Jak wyżej natomiast wskazano brak uzasadnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu ich skontrolowanie.

38 12. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast okoliczność, czy istniały przesłanki do uchylenia ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2007r. do marca 2008r.

39 12.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie uznał, że prawidłowe pozostaje stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p.

40 12.2. Podzielić należy bowiem pogląd Sądu I instancji, że zaistnienie przesłanek wymienionych w obu przepisach następuje tylko w sytuacji, gdy ratyfikowanie umowy lub orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji.

41 Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 9 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

42 Zgodnie zaś z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

43 W literaturze przedmiotu zauważa się, że art.240§1 pkt9 O.p. "reguluje sytuację, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji weszła w życie umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która gdyby weszła w życie w momencie powstania obowiązku podatkowego- znajdowałaby zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia" ( por. T. Nowak; Ordynacja podatkowa, pod redakcją H.Dzwonkowskiego, wydanie 3, Warszawa 2011r.; s.1366). Zauważa się również, że w pkt 9 chodzi o sytuacje, w których umowa wywołuje wstecznie skutki korzystne dla strony postępowania( por. T.Nowak Ordynacja... s.1367).

44 Podobnie w odniesieniu orzeczeń ETS uznać można, że mogłyby one być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego tylko jeśli orzeczenie takie zapadłoby po wydaniu kwestionowanej decyzji ostatecznej, a zatem decyzja ta musi być wydana uprzednio.

45 Jak trafnie zauważył to Sąd I instancji za taką wykładnią omawianych przepisów przemawia określenie "wydanej".

46 Za powyższą wykładnią przemawia również to, że zgodnie z art. 241§2 pkt2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

47 12.3. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że taka wykładnia narusza przepisy Konstytucji, czy też przepisy prawa unijnego.

48 Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, w zw. z ratyfikowaną umową międzynarodową o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w zw. z art. 84 Konstytucji RP, w zw. z art. 128, w zw. z art. 240 § 1 pkt 9 i art. 240 par. 1 pkt 11 O.p.

49 Nie można tutaj mówić o naruszeniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego, czy też o naruszaniu wiążącego Rzeczpospolitą Polską wiążącego prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji).

50 Wykładnia dokonana przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji nie narusza również art. 91 ust.1,2 i 3 Konstytucji.

51 Zgodnie z tymi przepisami ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust.1 Konstytucji).

52 Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust.2 Konstytucji).

53 Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art.91 ust.3 Konstytucji).

54 Postanowienia ratyfikowanych umów międzynarodowych stanowią zatem podstawę prawną m.in. decyzji podatkowej jeżeli decyzja ta rozstrzyga o międzynarodowych podatkowych stanach faktycznych. Każdy organ podatkowy zobowiązany jest respektować przyjęte przez Polskę prawo międzynarodowe w tym również prawo unijne. Brak uwzględnienia w wydanej decyzji nom prawa unijnego stanowi podstawę do zaskarżania takiej decyzji zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i sądowo-administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 127 O.p postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W przypadku natomiast gdy decyzja stanie się ostateczna, a brak uwzględnienia norm prawa międzynarodowego miał charakter rażący możliwe jest wzruszenie takiej decyzji poprzez stwierdzenie jej nieważności (art. 247 §1 pkt3 O.p.).

55 Brak uwzględnienia przepisów prawa unijnego w wydanej decyzji, która stała się ostateczna, stanowi zatem w przypadku rażącego naruszenia prawa przesłankę stwierdzenia nieważności. W niektórych sytuacjach naruszenie przepisów prawa unijnego nie jest oczywiste, ponieważ odmienna od powszechnie stosowanej wykładnia przepisów prawa unijnego może być wynikiem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Właśnie w takich przypadkach przewidziano możliwość wznowienia postępowania. Podobnie uzasadnione jest stosowanie instytucji wznowienia postępowania, kiedy organ podatkowy wydając decyzję nie naruszył przepisów prawa, ale wpływ na wydaną decyzję będzie miała umowa międzynarodowa, która weszła w życie po wydani decyzji.

56 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada trwałości decyzji ostatecznych nie narusza przepisów prawa unijnego.

57 W orzeczeniu w połączonych sprawach C-392/04 i C-422/04 ETS Arcor AG&Co.KG ETS stwierdził, że prawo zgodnie z zasadą pewności prawa prawo wspólnotowe nie wymaga, by organ administracyjny był co do zasady zobowiązany do uchylenia decyzji administracyjnej, która stała się ostateczna po upływie rozsądnych terminów odwołania lub wskutek wyczerpania środków prawnych (zob. ww. wyrok w sprawie Kühne & Heitz, pkt 24). Przestrzeganie tej zasady pozwala zapobiec nieograniczonemu podważaniu aktów administracyjnych wywołujących skutki prawne (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 1999 r. w sprawie C-310/97 P Komisja przeciwko AssiDomän Kraft Products i in., Rec. str. I-5363, pkt 61)( teza 51 orzeczenia ETS).

58 Istotne pozostaje natomiast to aby przepisy prawa krajowego w tym względzie nie naruszały zasady równoważności i zasady skuteczności.

59 Zasada skuteczności polega na tym aby przepisy nie czyniły niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywania praw wynikających z tej dyrektywy. Istotne jest by zainteresowanym przedsiębiorstwom przysługiwał środek prawny, z którego będą one mogły skorzystać w rozsądnym terminie, począwszy od dnia doręczenia im tych decyzji, i który umożliwi im powołanie się na uprawnienia wynikające z prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 11 ust. 1 dyrektywy 97/13( por. tezy 58 i 59 w połączonych sprawach C-392/04 i C-422/04).

60 W orzeczeniu tym ETS zwrócił jednocześnie uwagę, że zasada równoważności "wymaga by całość uregulowań dotyczących środka prawnego, w tym uregulowania dotyczące terminów, znajdowała zastosowanie jednakowo do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa wspólnotowego oraz tych opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego" Wynika z tego, że jeśli krajowe uregulowania dotyczące środka prawnego przewidują obowiązek uchylenia aktu administracyjnego sprzecznego z prawem wewnętrznym, nawet jeśli stał się on ostateczny, w sytuacji gdy utrzymywanie go w mocy jest "zwyczajnie nie do zaakceptowania", ten sam obowiązek uchylenia powinien istnieć w takich samych okolicznościach w odniesieniu do aktu administracyjnego niezgodnego z prawem wspólnotowym ( por. tezy 61 i 62 w połączonych sprawach C-392/04 i C-422/04).

61 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego polskie uregulowania dotyczące zaskarżania decyzji nieostatecznych, jak też wzruszania decyzji ostatecznych nie naruszają zarówno zasady skuteczności, jak też zasady równoważności.

62 Nie ma żadnych przeszkód aby w toku zwyczajnego postępowania podatkowego strona tego postępowania bezpośrednio powoływała się na przepisy prawa unijnego oraz zaskarżała naruszenie przepisów prawa unijnego w formie odwołania od decyzji naruszającej zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, czy też w dalszej kolejności skargi do sądu administracyjnego.

63 Jeśli chodzi o zasadę równego traktowania, to krajowe przepisy przewidują takie same zasady wnoszenia środków odwoławczych w zwyczajnym toku postępowania dla podmiotów które stawiają zarzut naruszenia przepisów prawa krajowego, jak też zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego. Nie można też uznać, że naruszenie przepisów prawa krajowego daje przedsiębiorcy większe możliwości wzruszania decyzji ostatecznych niż w wyniku naruszenia prawa unijnego.

64 W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, że odmawiając uchylenia ostatecznych decyzji, ze względu na powołane wyroki ETS, które wydane zostały przed wydaniem decyzji oraz umowę międzynarodową o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., która weszła do porządku prawnego przed wydaniem kwestionowanej decyzji, co nastąpiło dopiero w 16 lipca 2009 r., doprowadziło do naruszenia art. art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Również Dyrektywa 2006/112/WE obowiązywała w porządku prawnym przed wydaniem ostatecznych decyzji, kwestionowanych przez stronę skarżącą wnioskami o wznowienie postępowania. Podobnie rzecz miała się z powoływanymi przez stronę skarżącą orzeczeniami ETS.

65 W żaden bowiem sposób nie naruszono wynikającej z art. 249 TWE zasady, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana.

66 Jak wyżej bowiem wskazano zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie została naruszona ponieważ strona w ogóle nie wyczerpała środków zaskarżania przysługujących jej w zwyczajnym toku instancji, kiedy mogła powołać zarówno orzeczenia, jak i przepisy prawa unijnego, które powołała jednak dopiero we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie.

67 Wobec powyższego bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to czy polski ustawodawca prawidłowo implementował art.19 Dyrektywy 2006/112/WE.

68 Z powyższych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ I instancji uznał, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p.

69 13. Z tych względów nie można uznać również za uzasadnione zarzutów naruszenia innych, powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i przepisów Konstytucji, a szczególności art. 151, art. 145 § 1 P.p.s.a w związku z art. art. 45, w zw. z art. 77 Konstytucji RP oraz art.3 i 134,135 P.p.s.a. i art. art. 175 i art. 184 Konstytucji RP. Zarzuty te sprowadzają się bowiem do kwestionowania przyjętej przez Sąd i instancji, a wcześniej przez organy podatkowe, wykładni art. 240§9 i 11 O.p., która jak wyżej wskazano nie tylko nie narusza przepisów Konstytucji, ale również prawa unijnego.

70 14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

71 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.