Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., I FSK 1471/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., I FSK 1471/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1141/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez G. [...] sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2019 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w . ustalił, iż w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Spółka nie wykazała dostawy towarów na terenie kraju oraz podatku należnego, przez co do doszło do zaniżenia w deklaracji VAT-7 kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego i zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ stwierdził bowiem, że Spółka przeniosła aktem notarialnym z 19 czerwca 2012 r., Rep. [...] tytułem aportu na rzecz Centrum Handlowego [...] sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania stanowiących własność Skarbu Państwa działek gruntu o łącznej pow. 2 ha 4937 m kw. w zamian za objęcie 60.000 nowych udziałów po 50 zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym, o wartości nominalnej 3.000.000 zł.

4 Zdaniem organu, powyższe wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem było prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). Jednocześnie transakcja ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy, gdyż dotyczyła gruntów niezabudowanych. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r., wobec uznania, że Strona nie udokumentowała tego zdarzenia gospodarczego stosowną fakturą VAT i nie wykazała dostawy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, określił zobowiązanie podatkowe wobec Spółki w kwocie innej niż zadeklarowana.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania od tego orzeczenia, utrzymał je w mocy. Nie podzielił bowiem stanowiska Spółki, że w istocie zamiarem stron było aby przedmiotem aportu stało się prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością znajdujących się na nich budynków. W ocenie organu odwoławczego przesądzająca w tej kwestii jest treść aktu notarialnego z 19 czerwca 2012 r. Wynika z niego, że tytułem aportu Spółka wniosła zgodnie z jej oświadczeniem jedynie prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu i tylko tak określony przedmiot wydała kontrahentowi w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Logiczną konsekwencją tak sporządzonego aktu było nie ujawnienie przez Centrum Handlowe [...] sp. z o.o. w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. oraz w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości budynków czy też budowli.

6 Na przedstawioną wyżej decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Na poparcie zarzutów do skargi załączyła obszerny materiał dowodowy, z którego miało wynikać, że przedmiotem aportu było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1150/16, oddalił skargę Spółki na przedstawioną wyżej decyzję organu odwoławczego.

9 Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1956/17, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA za zasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji przepisów postępowania, które doprowadziły do zignorowania twierdzeń Strony co do rzeczywistego przedmiotu aportu, poprzez podzielenie stanowiska organów podatkowych odwołującego się do literalnego brzmienia aktu notarialnego z 19 czerwca 2012 r. Zobowiązał przy tym ten Sąd do ponownej oceny zaproponowanych przez Skarżącą dowodów w kontekście możliwości stwierdzenia na ich podstawie, czy rzeczywistym zamiarem stron umowy było wyłącznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z o.o. Centrum Handlowe [...], czy też – jak konsekwentnie podnosi Skarżąca – aport obejmował również dostawę budowli znajdujących się na gruncie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie gdyż w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie doszło do naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

11 WSA podkreślił, odwołując się do art. 190 P.p.s.a., że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania temu Sądowi wyrokiem NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1956/17. Szczegółowo przedstawił stanowisko doktryny i orzecznictwo Sądu Najwyższego (w tym wyroki SN: z 23 stycznia 2003 r. II CKN 1155/00 oraz z 4 lipca 2014 r., II CSK 612/13) w kwestii wykładni art. 253 k.c., do którego odwołał się NSA. Podniósł, że NSA opowiedział się za tym kierunkiem interpretacji, z którego wynika, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków nie jest nieważna, jeżeli wolą stron nie było przeniesienie tylko prawa użytkowania wieczystego z pozostawieniem zbywcy prawa własności budynków. Podkreślił, że w celu dokonania właściwej oceny skutków prawnych umowy zbycia prawa wieczystego użytkowania, niezawierającej postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, niezbędne jest zbadanie oświadczeń woli stron takiej umowy, stosownie do art. 65 § 2 k.c. w kontekście sytuacyjnym, nie ograniczonym tylko do warstwy werbalnej

12 W związku powyższym uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego co do rzeczywistego zamiaru stron umowy: czy zamiarem tym było wyłącznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z o.o. Centrum Handlowe [...], czy też jak konsekwentnie podnosi Strona – aport obejmował również dostawę budowli znajdujących się na gruncie. WSA podkreślił, że stan faktyczny sprawy może być ustalony m.in. na podstawie aneksu do pierwotnego aktu notarialnego. Ten dowód powinien być jednak oceniony w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego w sprawie, uwzględniając także dowody przedstawione przez Skarżącą (m.in. w postaci aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 19 czerwca 2012 r., zawierającego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Centrum Handlowe [...] sp. z o.o., decyzji administracyjnych zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę, z których wynikało, że sporny komin jest częścią planowanej budowy, czy zapisów w ewidencji gruntów i budynków).

13 Według Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w wyroku NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1956/17 stanowisko doktryny i sądów, co do wykładni art. 235 k.c., którą skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własną, potwierdza, że mogło dojść do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim zabudowaniami. W razie dalszych wątpliwości organu w tej sprawie zasadne będzie skorzystanie z art. 199a Ordynacji podatkowej.

14 W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji mając na względzie istotne wady, którymi było obarczone postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podniósł przy tym, że ponownie rozpoznając sprawę organy dostosują się do wskazań i wykładni zawartej w wyroku NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1956/17, jak i zawartych w niniejszym wyroku

15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji bez dokonania oceny na podstawie zebranych dowodów czy rzeczywistym zamiarem stron umowy było wyłącznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości czy też aport obejmował również dostawę budowli znajdującej się na gruncie, do czego zobowiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1956/17.

16 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono na podstawie:

17 - art. 185 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

18 - art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

19 Ponadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

23 Organ podatkowy, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, zarzucił Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że wbrew stanowisku zawartemu w wyroku NSA z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1956/17 uchylił zaskarżoną decyzję, nie dokonując oceny zaproponowanych przez Skarżącą dowodów w kontekście ustalenia rzeczywistego zamiaru stron umowy i nie przesądził czy rzeczywistym zamiarem stron umowy było wyłącznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z o.o. Centrum Handlowe [...], czy też aport obejmował również dostawę budowli znajdujących się na gruncie.

24 Zarzuty te sprowadzają się do literalnego odczytania dyspozycji zawartej w wyżej wymienionym wyroku NSA, bez uwzględnienia jej kontekstu jaki stanowi zakres kompetencji sądów administracyjnych wyznaczony poprzez art. 10 ust. 1, art. 184 Konstytucji, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 190, ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami zasadniczym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie mają kompetencji do zastępowania organów administracji w podejmowaniu działań przypisanych władzy wykonawczej, w tym prowadzenia postępowania dowodowego, będącego częścią procesu, w którym realizowane są uprawnienia ze sfery imperium przypisane organom wchodzącym w skład tej władzy.

25 Dlatego też stwierdzenie zawarte w wyroku NSA sygn. akt I FSK 1956/17, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany ocenić zaproponowane przez skarżącą dowody w kontekście ustalenia rzeczywistego zamiaru stron umowy, prawidłowo zostało odczytane w zaskarżonym wyroku jako zalecenie dokonania w tym zakresie kontroli postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję.

26 Jednocześnie NSA zaakcentował, że poprzednio dokonana kontrola, której wyniki zawarte były w wyroku z 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA /Wa 1150/16, nie uwzględniała wykładni 235 k.c. wynikającej z wyroku SN z 4 lipca 2014 r. II CSK 612/13, odnoszącym się do skutków umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego, niezawierającej postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków.

27 Dlatego też WSA ponownie oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r. przeanalizował to orzeczenie, uwzględniając wskazane przez NSA stanowisko Sądu Najwyższego, i stwierdził, że w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono prawidłowo postępowania dowodowego, które dałoby odpowiedź w kwestii rzeczywistego przedmiotu aportu, zgodnego z wolą stron umowy. Mając na uwadze uprawnienia kontrolne sądów administracyjnych, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stwierdzenie przez WSA naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak dokonania oceny aneksu do pierwotnego aktu notarialnego w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego, w tym dowodów prezentowanych przez Spółkę (przykładowo wymienionych na s. 6 uzasadnienia), obligowało ten Sąd do wydania takiego rozstrzygnięcia jak zawarte w zaskarżonym wyroku. WSA orzekając na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., nie mógł w zastępstwie organów podatkowych dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, ani ewentualnie go rozszerzyć. Natomiast stwierdzając w tym zakresie kwalifikowane wady, prawidłowo skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, wskazując także potrzebę uwzględnienia w nim art. 199a Ordynacji podatkowej. Tym samym nie naruszył ani art. 133 § 1, ani też art. 190 P.p.s.a. Uwzględnił bowiem przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, który wyraźnie opowiedział się za jednym ze stanowisk prezentowanych w orzecznictwie Sądu Najwyższego, o czym była wyżej mowa.

28 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

29 -----------------------

30 I FSK 1471/20

31 I FSK 1471/20

32 2

33 1