Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1468/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1468/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 63/20 w sprawie ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz C.D. kwotę 2285 (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna C. D. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 63/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 16 grudnia 2019 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku WSA w Kielcach z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 414/18, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 15 lipca 2019 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwotach odmiennych od zadeklarowanych z uwagi na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług budowlanych wystawionych przez M. G. B..

4 Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w orzeczeniu objętym kontrolą WSA w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. Podkreślił, że z uwagi na wniesienie 9 października 2018 r. skargi do WSA w Kielcach, doszło do jego zawieszenia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", do 9 maja 2019 r., tj. do dnia następującego po dniu wpływu do organu odpisu prawomocnego orzeczenia i termin ten został przesunięty do 31 lipca 2019 r. Kolejną okolicznością mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, było wszczęcie wobec Skarżącego 23 lipca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. O okoliczności tej, jak podkreślił organ odwoławczy, Skarżący został skutecznie zawiadomiony 24 lipca 2019 r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej.

5 Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że spełniona została hipoteza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." gdyż faktury wystawione przez G. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych.

6 W skardze do WSA w Kielcach na powyższą decyzję organu podatkowego drugiej instancji Skarżący domagał się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 153, art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

8 Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Kielcach stwierdził, że nie narusza ona prawa.

9 W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością nie budzącą w sprawie wątpliwości było zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) z uwagi na wniesienie 9 października 2018 r. skargi do WSA w Kielcach (bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej od 9 maja 2019 r. i jego zakończenie zostało przesunięte na dzień 31 lipca 2019 r.).

10 WSA podzielił też stanowisko organów podatkowych co do tego, że w tej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania został po raz kolejny zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie 23 lipca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że wszczęte postępowanie o przestępstwo pozostawało w związku z niewykonaniem objętego decyzją zobowiązania. Dotyczyło bowiem posłużenia się istniejącymi w obrocie prawnym nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. G. B., z których Skarżący odliczył podatek naliczony.

11 WSA nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia gdyż zobowiązanie zostało już zapłacone. WSA podkreślił, że pomimo, iż na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 11 stycznia 2018 r., organ egzekwował należności z tytułu zobowiązania w podatku VAT za ten sam okres, to jednak w innej wysokości. Ponadto zarówno decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 11 stycznia 2018 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 września 2018 r., zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w sprawie sygn. akt I SA/Ke 414/18. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało niewątpliwie związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego decyzjami dotychczas niewykonanymi, a będącymi aktualnie przedmiotem kontroli Sądu.

12 Potwierdzeniem ziszczenia się powyższej przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania było doręczenie Skarżącemu w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 24 lipca 2019 r. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji odwołał się do notatki służbowej pracowników organu podatkowego (doręczyciela) sporządzonej 25 lipca 2019 r., opisującej próbę bezpośredniego doręczenia Skarżącemu 24 lipca 2019 r. pod jego adresem zamieszkania dwóch pism: decyzji oraz zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. Sąd zwrócił uwagę, że notatka ta została sporządzona już następnego dnia po opisywanych w niej wydarzeniach i jest bardzo szczegółowa. Opisuje bowiem sposób dotarcia do Skarżącego i fakt przebywania pracowników organu podatkowego bezpośrednio przy jego posesji. W świetle tej notatki Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący w sposób niewerbalny lecz wynikający z jego zachowania odmówił przyjęcia pism. Ponadto, jak podkreślił WSA, potwierdzeniem wiarygodności treści notatki, a jednocześnie dowodem zaprzeczającym twierdzeniom Skarżącego, że pisma nie mogły być mu doręczone gdyż w tym czasie nie przebywał w miejscu zamieszkania, jest informacja przekazana mu wcześniej telefonicznie o godz. 13:43 w dniu 24 lipca 2019 r., zanim nastąpiło doręczenie, przez pracownika organu o umówieniu spotkania.

13 W świetle powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że przed dniem 31 lipca 2019 r., czyli przed dniem przedawnienia zobowiązania doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

14 Odnosząc się do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, WSA, w pierwszej kolejności stwierdził, że w ponownym postępowaniu, stosownie do art. 153 P.p.s.a., organy wykonały wytyczne zawarte w wyroku WSA w Kielcach z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 414/18. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w pełni potwierdzał ustalenia organów o zaistnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę M. G. B., dokumentujących realizację inwestycji w P., ul. [...] (budowa budynku usługowo-mieszkalnego). Powyższe stanowisko organu było konsekwencją ustaleń, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

15 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie dopuszczono i przeprowadzono szereg kluczowych dowodów, w oparciu o które uprawnione stało się twierdzenie, że okoliczności związane z zakupem od tego wykonawcy usług budowlanych zostały dostatecznie wyjaśnione bez naruszenia reguł postępowania podatkowego. Zebrane dowody zaprzeczają wiarygodności i rzetelności faktur zakupu usług budowlanych przez skarżącego od firmy M. G. B. w lipcu 2013 r. a dowody te są rzetelne, wiarygodne, wzajemnie spójne i wystarczające dla przyjęcia, że firma M. wystawiła puste faktury, mające rzekomo potwierdzać dostawę usług budowlanych dla Skarżącego.

16 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie istotną okolicznością wymagającą ustalenia było to kiedy nastąpiło wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego w P. ul. [...] w zakresie stanu surowego zamkniętego.

17 Mając na uwadze treść zeznań świadków, wyjaśnień podatnika, zebranych dokumentów i ich jednoznaczną wymowę oraz wzajemną spójność, Sąd za udowodnione przyjął, że w 2012 r. wykonano prace budowlane i zamknięto stan surowy budynku. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M. G. B. na rzecz Skarżącego świadczyła również data oraz treść umowy zawartej 14 maja 2013 r. na wykonanie robót budowlano-montażowych budynku biurowo-mieszkalnego w P. ul. [...]. Ponadto potwierdzeniem, że firma G. B. nie mogła być wykonawcą stanu surowego zamkniętego budynku usługowo-mieszkalnego, jak wskazał WSA, są obszerne ustalenia organów dotyczące samej działalności gospodarczej wystawcy faktur, których wobec braku przeciwstawnych dowodów nie sposób podważyć.

18 W konsekwencji powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Firma M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność opierała się na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Sporządzanie dokumentów związanych z budową, tj. umowy, faktur, protokołu odbioru robót budowlanych oraz wpisów dokonywanych przez Skarżącego w dzienniku budowy nastąpiło jedynie w celu próby uwiarygodnienia budowy budynku w 2013 r. Skarżący nigdy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego informacje o stwierdzonych przez siebie rzekomych usterkach. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. G. B..

19 Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA:

20 1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu i przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym, podatnik nie został zawiadomiony, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo ustalenia, że od podatnika wyegzekwowano przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego i przed wydaniem nowej decyzji całą należność z niej wynikającą, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter rzeczywisty, a nie instrumentalny,

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu, pomimo ustalenia, że od podatnika wyegzekwowano przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego i przed wydaniem nowej decyzji całą należność z niej wynikającą, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego,

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 88 ust. 3a pkt.4 lit a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego przepisu i przyjęciu, że nie było podstaw do badania dobrej wiary nabywcy zakwestionowanej faktury i tym samym pominięciu orzecznictwa TSUE przy jego stosowaniu,

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające pominięciu tego przepisu i w konsekwencji zaaprobowaniu pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz zaniechano badania dobrej woli podatnika przy nabyciu zakwestionowanych usług.

26 2. W ramach podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

27 - art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jego aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym,

28 - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej 2 przez nieustalenie przez Sąd okoliczności związanych z postępowaniem karnym skarbowym, które miało być wszczęte wobec skarżącego, a zwłaszcza terminu jego trwania,

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70c, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 144 § 1 pkt 1, art. 153 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Skarżący odmówił przyjęcia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego od pracownika organu i w konsekwencji, błędnym uznaniu, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało skutecznie doręczone,

30 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo iż stan sprawy ustalony przez Sąd w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego wyegzekwowania przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego wykluczał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

31 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o:

32 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

33 - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości,

34 - umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.,

35 - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, uiszczonej opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa,

36 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich zawartych w niej zarzutów, a ustosunkowanie się do części z nich uznaje za przedwczesne.

40 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z urzędu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2, ani podstawy do zastosowania art. 189 P.p.s.a. W związku z tym sprawa zostanie rozpoznana w granicach przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, stosownie do art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

41 W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które dotyczą kwestii związanej ze skutecznym, zdaniem WSA i organów podatkowych, powtórnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. Od ich zasadności zależy bowiem podstawowa kwestia czy w momencie wydania decyzji - 19 grudnia 2013 r. przez organ podatkowy drugiej instancji zobowiązanie podatkowe za ten okres jeszcze istniało czy też wygasło na skutek przedawnienia, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

42 Nowy termin przedawnienia, co jest w sprawie bezsporne, po jego przedłużeniu poprzez zawieszenie na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi do sądu administracyjnego, upływał 31 lipca 2019 r. W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że przed jego upływem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wypełnił przesłanki do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, wydłużając tym samym czas na prowadzenie postępowania podatkowego. Stwierdził bowiem, że spełnione zostały warunki umożliwiające przyjęcie tzw. fikcji doręczenia w dniu 24 lipca 2013 r. zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 153 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, adnotacja sporządzona 25 lipca 2013 r. przez pracowników organu podatkowego (doręczycieli) szczegółowo opisująca okoliczności podjętej 24 lipca 2013 r. w miejscu zamieszkania C. D. próby doręczenia mu korespondencji, w tym zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r., jako dokument urzędowy stanowi dowód, że adresat odmówił jej przyjęcia. Z treści adnotacji wynika, że pracownicy organu przebywali bezpośrednio przy posesji, w której zamieszkuje podatnik, że zastali tam mężczyznę, któremu przedstawili cel wizyty. Jednakże osoba ta oddaliła się, nie nawiązując kontaktu werbalnego, co zostało uznane za dowód odmowy przyjęcia korespondencji przez podatnika. W notatce przytoczono też wypowiedź nieznanej doręczycielom kobiety przebywającej przy bramie, że adresat jest chory i nie wyjdzie z domu.

43 Zgodnie z art. 153:

44 " § 1. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 (a więc m.in. doręczanego za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy), pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy.

45 § 2. W przypadkach, o których § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.".

46 Przepis ten wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi konieczną podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy przez adresata. Stanowią je:

47 1. odmowa przyjęcia pisma przez adresata,

48 2. zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy,

49 3. pozostawienie pisma wraz z adnotacją w aktach sprawy.

50 Nie jest sporne, że w niniejszej sprawie przesłanka druga i trzecia zostały spełnione przy doręczaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Natomiast kontrowersje budzi spełnienie pierwszej przesłanki. Przedstawione wyżej stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzji, będącej przedmiotem kontroli w tym orzeczeniu WSA, jest bowiem kwestionowane przez skarżącego.

51 Należy zauważyć, że z uwagi na zawarty w art. 153 Ordynacji podatkowej rygoryzm fikcji doręczenia musi on być interpretowany w sposób ścisły, tak aby nie budziło wątpliwości, że to adresat, a nie inna osoba, w sposób wyraźny słownie, czy też poprzez swoje zachowanie, odmówił przyjęcia korespondencji. Niedopuszczalne jest przy tym domniemywanie takiej odmowy (por. np. wyrok NSA z 28 marca 2018 r. II FSK 603/16, CBOSA).

52 W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że C. D. odmówił przyjęcia wskazanej wyżej korespondencji w sposób niewerbalny. Jednakże z okoliczności przedstawionych w adnotacji nie wynika na jakiej podstawie pracownicy organu podatkowego przyjęli, że mężczyzna, który oddalił się, po usłyszeniu informacji o celu ich wizyty, był adresatem korespondencji. Nie został on wylegitymowany. Z adnotacji nie wynika, żeby ta okoliczność została przez kogoś potwierdzona; przeciwnie doręczyciele usłyszeli, że od nieznanej kobiety, której personaliów także nie ustalili, że podatnik przebywa w domu i jest chory. W adnotacji brak jest też informacji, że C. D. był znany osobiście pracownikom urzędu skarbowego, którzy podjęli próbę doręczenia. Fakt, że wcześniej tego dnia podatnik uzyskał w rozmowie telefonicznej wiedzę o planowanej wizycie w jego domu i odmówił spotkania, nie musi potwierdzać wiarygodności ustalenia zawartego w notatce, że to on był mężczyzną, który oddalił się, nie podejmując próby nawiązania słownego kontaktu z doręczycielami. Równie prawdopodobny byłby w takim przypadku wyjazd skarżącego poza miejsce zamieszkania, aby uniknąć spotkania, jeśli miało się ono wiązać z negatywnymi dla niego skutkami.

53 Sąd, za organami podatkowymi, przyjmuje w tej materii domniemanie, które nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w treści sporządzonej adnotacji. Uznając nawet za Sądem administracyjnym pierwszej instancji, że adnotacja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej (czego pełnomocnik skarżącego nie podważa, nie stawiając w podstawach kasacyjnych zarzutu uchybienia temu przepisowi), z treści adnotacji nie wynika na jakiej podstawie zostało stwierdzone, że osoba, która poprzez swoje zachowanie nie przyjęła korespondencji, była jej adresatem. Samo przyjęcie takiego domniemania przez fakt przebywania tej osoby na terenie posesji, w której zamieszkuje podatnik, jest niewystarczające do uznania, że została spełniona hipoteza art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić w tej materii stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że na podstawie opisu okoliczności próby doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wiadomo komu usiłowano doręczyć zawiadomienie i kto miał bez słowa oddalić się, co nie może być także przyjęte za wyraźną odmowę przyjęcia korespondencji przez adresata. Tak jak nie można, z uwagi na charakter unormowania zawartego w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, domniemywać odmowy przyjęcia pisma doręczanego w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej nie można na podstawie domniemania ustalać tożsamości adresata, którego zachowanie miało świadczyć o odmowie. Tymczasem z opisu zawartego w adnotacji wynika, że pracownicy urzędu skarbowego ocenili niejednoznaczne zachowanie (oddalenie bez próby nawiązania słownego kontaktu) osoby o nieustalonej tożsamości jako odmowę przyjęcia korespondencji przez adresata.

54 W związku z powyższym należy stwierdzić, że w tym zakresie zasadne są zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 70c, 122, 153, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę wykonania przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także jego oceny co do okoliczności związanych z wypełnieniem hipotezy art. 153 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza, że była podstawa do przyjęcia, iż osobą, którą zastali doręczyciele mógł być adresat korespondencji. Jednakże do takiego ustalenia nie wystarczą informacje zawarte w adnotacji, ani też powiązanie jej z wcześniej odbytą rozmową telefoniczną pracowników urzędu skarbowego z podatnikiem, w której usiłowano umówić spotkanie.

55 W związku z tym kwestia ta powinna być ponownie przeanalizowana w oparciu o akta sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, aby można było przesądzić, czy spełniony został warunek z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c Ordynacji podatkowej konieczny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. zawiadomienie podatnika o takim zawieszeniu w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

56 Ponownej analizy wymaga również kwestia dokonania oceny czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie stanowiło niedopuszczalnego nadużycia tego przepisu przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym względzie ogólnego stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że przepis ten nie daje podstaw do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Należy doprecyzować, że rolą sądu administracyjnego nie jest oczywiście dokonywanie oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia celów realizowanych na gruncie k.k.s. czy k.p.k i zastępowanie w tej materii organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Natomiast sądy administracyjne mają prawo do dokonywania analizy czy na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Takie działanie byłoby niedopuszczalne z punktu widzenia zasad funkcjonowania organów podatkowych w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w tej sprawie zajmuje stanowisko, które zostało już zaprezentowane w orzecznictwie, że sądy administracyjne są uprawnione do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa (por. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20; z dnia 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20).

57 W zaskarżonym wyroku WSA, jakkolwiek zadeklarował, że nie ma podstaw do weryfikacji wymienionej wyżej materii, to z uwagi na zarzuty skargi, wypowiedział się w tej kwestii. Przyjął, że wszczęcie 23 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego w fazie ad rem z tytułu posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. G. B. m.in. za okres objęty kontrolowaną decyzją, a więc na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za lipiec 2013 r., który został przesunięty na 31 lipca 2019 r., nie może w okolicznościach tej sprawy przesądzać o nadużyciu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wynikało to, zdaniem Sądu, z chronologii zdarzeń, jakie nastąpiły po wydaniu pierwszej decyzji ostatecznej. Sąd podkreślił, że dopiero po zwróceniu organowi odwoławczemu 8 maja 2019 r. akt sprawy wraz z wyrokiem WSA z 28 lutego 2019 r., I SA/Ke 414/18, Naczelnik po raz pierwszy był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, znajdując do tego podstawy faktyczne w zgromadzonym materiale dowodowym.

58 Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że ta argumentacja jest nielogiczna w zestawieniu z faktem, że postępowanie podatkowe w tej sprawie toczy się od marca 2014 r. i od początku weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego związana była z wykorzystaniem przez podatnika nierzetelnych, zdaniem organów podatkowych, faktur wystawionych przez firmę M. G. B. do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

59 Ponadto do dokonania oceny czy nie doszło w tej sprawie do nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest ustalenie czy postępowanie karne skarbowe wszczęte w fazie ad rem postanowieniem z 23 lipca 2019 r. będzie mogło skutecznie toczyć się z uwagi na przedawnienie karalności. Czy też ze względu na regulację zawartą w art. 44 k.k.s. i fakt, że postępowanie to nie przeszło w fazę in personam, która spowodowałaby wydłużenie okresu przedawnienia (por. art. 44 § 5 k.k.s.), już w momencie jego wszczęcia, oczywiste było, że nie będą w nim mogły zostać zrealizowane cele tego postępowania (por. art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), a więc że zostało ono w istocie wszczęte pozornie, jedynie po to aby wydłużyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ?

60 Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżący nie prezentował poglądu, że do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane jest wszczęcie fazy in personam i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie go w takim charakterze. Skarżący podnosił kwestie związane z przedawnieniem karalności w kontekście art. 44 § 5 k.k.s., a także związane z koniecznością umorzenia wszczętego postępowania z mocy art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 jako okoliczności, świadczące o zastosowaniu instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe jedynie w celu wykorzystania jej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy, oczywiste było, już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że nie będzie ono mogło być prowadzone. I ta kwestia związana z ewentualnym nadużyciem prawa przez organy podatkowe powinna być przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku, jako mieszcząca się w granicach sprawy poddanej kontroli sądowoadministracyjnej (sprawy sądowoadministracyjnej). W związku z tym zarzuty naruszenia w powyższym zakresie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadne.

61 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego związanych ze stanowiskiem skarżącego, że w sprawie Sąd, a wcześniej organy podatkowe pominęły art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie uznały, że jego zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. wygasło na skutek zapłaty. W przypadku uruchomienia weryfikacji podatku wykazanego w deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, w okresie umożliwiającym taką weryfikację organom podatkowym tj. przed upływem terminu przedawnienia, dopóki taka weryfikacja nie zostanie prawomocnie zakończona, nie można założyć, że zobowiązanie w całości wygasło wskutek zapłaty. Dlatego też w zakresie tych zarzutów nieusprawiedliwiona jest podstawa kasacyjna, w której podnosi się naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że stan sprawy ustalony przez Sąd w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego wyegzekwowania przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego wykluczał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

62 Natomiast przedwczesne byłoby wypowiadanie się na temat prawidłowości pozostałych zarzutów dotyczących oceny zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i powiązanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Najpierw bowiem powinna być w wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji prawidłowo przeprowadzona kontrola kwestii kluczowej dla bytu zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego drugiej instancji, związana z zastosowaniem art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i przesądzone czy w momencie wydawania tej decyzji 16 grudnia 2019r. było to dopuszczalne z uwagi na termin przedawnienia tego zobowiązania.

63 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §

64 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.

65 -----------------------

66 I FSK 1468/20

67 I FSK 1468/20

68 14

69 13