Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 1409/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 1409/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) N. Sp. z o. o. z siedzibą w K.; 2) N. Z. O. Z. N. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Go 16/12 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną N. sp. z o.o. z siedzibą w K. 2) odrzuca skargę kasacyjną N. Z. O. Z. N. Z..

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SAB/Go 16/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że NZOZ N. wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 24 lutego 2011 r. zwrócił się o zwrot podatku VAT zapłaconego za styczeń 2011 r. w kwocie 3.119,78 zł. Decyzją z 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 19 września 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność zbadania kwestii, czy NZOZ N. jest samodzielnym podmiotem gospodarczym i czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Kwestia ta miała znaczenie dla oceny, czy wniosek o zwrot podatku VAT został złożony przez podmiot, który może być samodzielną stroną postępowania podatkowego.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z 9 listopada 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania o zwrot podatku. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z 24 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji winien rozstrzygnąć, czy NZOZ jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy wniosek o zwrot podatku VAT został złożony przez podmiot, który może być samodzielną stroną postępowania, oraz czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. jest właściwy w sprawie.

5 Ponownie rozpoznając wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego 23 lutego 2012 r. powiadomił NZOZ, że postępowanie w sprawie wniosku o zwrot VAT zostanie zakończone do 30 kwietnia 2012 r. Ponadto 13 marca 2012 r. organ ten wezwał stronę do przedłożenia uchwały wspólników nr [...] r. z 15 września 2007 r. oraz uchwały spółki jawnej z 25 października 2008 r. o utworzeniu tego NZOZ-u, umowy spółki jawnej z 10 grudnia 2005 r. wraz z aneksami; umów dzierżawy zawartych przez NZOZ; dowodów zapłat ponoszonych przez NZOZ za dokonywane nabycia towarów lub świadczone usługi na jej rzecz; dokumentacji nabycia środków trwałych. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia wątpliwości 4 kwietnia 2012 r. wezwano wnioskodawcę o uzupełnienie wymaganych dokumentów. W piśmie z 12 kwietnia 2012 r. NZOZ stwierdził, że przy ubieganiu się o NIP przesłał dokumenty i nie zostały one zwrócone, a co do dowodów zapłaty uznał, że nie ma to związku ze złożonymi wnioskami, dlatego wniósł o wskazanie podstawy prawnej takiego żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego 20 kwietnia 2012 r. wezwał ponownie o przedłożenie dokumentów i udzielenie informacji. Zawiadomieniem z 25 kwietnia 2012 r. organ poinformował, że sprawa zostanie zakończona do 30 czerwca 2012 r. Organ otrzymał dokumenty 11 i 14 maja 2012 r. Zawiadomieniem z 12 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił NZOZ N. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 lipca 2009 r. Pismem z 12 czerwca 2012 r. organ ten przekazał wniosek z 24 lutego 2011 r. w sprawie zwrotu podatku VAT za styczeń 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. zgodnie z właściwością.

6 Do Dyrektora Izby Skarbowej 25 czerwca 2012 r. wpłynęło ponaglenie w sprawie zwrotu podatku VAT, jednak organ ten postanowieniem z 29 lipca 2012 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

7 3. NZOZ wniósł skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej, następnie na wezwanie WSA wyjaśniono, że skarga dotyczy bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, a skarżącym jest NZOZ N. spółka jawna w K.

8 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. WSA wskazał, że stroną skarżącą jest N. Spółka z o.o. z siedzibą w K., która powstała w wyniku przekształcenia (na mocy uchwały podjętej 19 czerwca 2012 r.) NZOZ N. Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie NZOZ N. W dacie składania wniosku NZOZ N. był jednostką organizacyjną spółki jawnej.

9 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na gruncie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Skarga na bezczynność może być więc skutecznie wniesiona dopiero po upływie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Przy czym na mocy art. 140 § 1 i § 2 tej ustawy organ pierwszej instancji o każdym przekroczeniu terminu informował stronę skarżącą i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy.

10 Sąd pierwszej instancji zauważył, że kwestia dotycząca samodzielności podatkowej w podatku VAT NZOZ N. była rozstrzygana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 646/11, w którym podano, że wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że zakład ten staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. NZOZ wydzielony w ramach przedsiębiorstwa spółki jawnej nie był odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie miał cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym była spółka jawna, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). W obrocie gospodarczym nie występuje on bowiem samodzielnie, a zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Wydzielenie organizacyjne zakładu a nawet wpisanie do rejestru podatników VAT nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług. Jak zaś wskazał na gruncie przepisów unijnych Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział jest w pełni zależny. Tym bardziej zdaniem WSA taka sytuacja zachodzi co do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

11 Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ prawidłowo wykreślił NZOZ z rejestru podatników VAT, a wniosek z 24 lutego 2011 r. przekazał zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W konsekwencji Sąd ten nie znalazł podstaw, by uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności w zakresie wniosku strony z 24 lutego 2011 r. Organ ten jest bowiem niewłaściwy miejscowo do jego rozpoznania. Niewątpliwie długi okres podjęcia czynności zmierzających do przekazania wniosku strony zgodnie z właściwością wynikał z faktu, że NZOZ został uprzednio nieprawidłowo wpisany do rejestru podatników VAT. Taki stan spowodowany był m.in. rozbieżnością w orzecznictwie w zakresie samodzielności jednostek organizacyjnych spółek osobowych w podatku od towarów i usług. Dopiero po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 r. organ podjął działania mające na celu wyjaśnienie charakteru, w jakim NZOZ działa i w konsekwencji wykreślenie jednostki organizacyjnej spółki jawnej z rejestru podatników VAT 12 czerwca 2012 r. W tym też dniu wniosek strony został przekazany do właściwego organu.

12 Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że w zaistniałej sytuacji nie zachodził stan bezczynności organu co do rozpoznania wniosku skarżącej.

13 6.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej uchylenie oraz uznanie uprawnienia NZOZ do żądania wszczęcia postępowania w związku z kwestionowaniem podatku nienależnego, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli obowiązku wynikającego dla organów podatkowych z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowe, celem doprowadzenia do realnego przyspieszenia załatwienia wniosku NZOZ oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Zdaniem spółki WSA nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej, dlatego spółka opiera skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: art. 3 § 1 pkt 8 w zw. z pkt 4, art. 25 § 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c i § 2, art. 149, art. 170 p.p.s.a. poprzez niezauważenie, że NZOZ jest podatnikiem podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa, który NZOZ uprawnia do kwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku nienależnego w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką medyczną i żądania stwierdzenia nadpłaty, a tego uprawnienia odmawia strona przeciwna, co jest odmową zastosowania w sprawie art. 133, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi rażące naruszenie przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co jest związane z uznaniem, że w określonej sytuacji art. 133, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, a ściślej mówiąc uchybienie WSA polegające na nieprawidłowej ocenie co do zastosowania przez organ podatkowy art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, a nie przepis art. 21, art. 86 u.p.t.u. WSA zdaniem spółki nie zauważa, że organy podatkowe dokonują błędnej oceny stanu faktycznego oraz rażąco narusza art. 20, art. 22, art. 217 Konstytucji, art. 1, art. 2, art. 22 Kodeksu spółek handlowych, art. 9, art. 10, art. 28, art. 131, art. 131 ust. 1 lit. b, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 17, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 133 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 149 p.p.s.a. obowiązkiem WSA było uwzględnienie skargi na bezczynność organów podatkowych i zobowiązanie do wydania decyzji lub nakazanie przekazania sprawy do właściwego organu podatkowego.

15 6.2. Skarga kasacyjnej wniesiona została też przez N. Z. O. Z. Z., w której strona wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wszcząć postępowanie w sprawie kwestionowania przez skarżącą pobrania przez płatnika w cenie nabycia podatku nienależnego nazywając go podatkiem VAT, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze tej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), art. 3 § 2, art. 25 § 3, art. 149 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., bowiem nie dostrzeżono naruszenia przez organy art. 3 pkt 7, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 120, art. 121 § 1, art. 133, art. 139, art. 165 Ordynacji podatkowej, które z jednej strony miało wpływ na wynik sprawy, bo dotyczy odmowy zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, i z drugiej mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem dotyczy odmowy zastosowania podniesionych przepisów w sprawie. Zarzucono także dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej WSA nie wziął pod uwagę sprzeczności w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, NSA i TSUE, co naruszało art. 170 p.p.s.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca prosi więc o wniosek do poszerzonego składu NSA o wyjaśnienie rozbieżności orzecznictwa. Dalej skarżąca wskazała, że WSA nie zauważył, że art. 165 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawie, co jest jego niewłaściwym zastosowaniem, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA niezasadnie oddalił skargę, gdy jego obowiązkiem było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 75 § 1, art. 165 Ordynacji podatkowej i wskazanie terminu, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego ma załatwić sprawę. Postawiono też zarzut naruszenia art. 17 Ordynacji podatkowej w związku z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 § 3 p.p.s.a., który zdaniem skarżącej daje jej zdolność sądową.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna N. spółki z o.o. nie jest zasadna.

18 7.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji w sprawie ze skargi skarżącej na bezczynność organu. W art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ustawodawca przewidział wniesienie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach przewidzianych w pkt 1-4a § 2 art. 3. W przepisie tym odróżnia się bezczynność organu od przewlekłego prowadzenia przez organ postępowania. Każda z tych instytucji ma bowiem inne zadanie, inny jest cel ich zastosowania i zakres ochrony, której strona może domagać się od sądu administracyjnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że bezczynność organu zachodzi, gdy w terminie określonym w przepisach nie podejmuje on żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednak mimo istnienia ustawowego obowiązku nie kończy go wydaniem stosownego aktu (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 4 LEX s.49). W sprawach o bezczynność przedmiotem badania sądu administracyjnego jest to, czy organ pozostawał w bezczynności, a nie ocena prawidłowości wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tego typu sprawach należy więc uwzględnić przede wszystkim charakter sprawy, w której skarga kasacyjna jest wniesiona.

19 7.2. Ze względu na sposób sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego (vide art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie ponadto, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

20 Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

21 7.3. Skarga kasacyjna w tej sprawie daleko odbiega od wymogów wskazanych w art. 176 p.p.s.a. Podstawy skargi kasacyjnej wskazane zostały bowiem jedynie w jej uzasadnieniu. W skardze kasacyjnej miesza się obie podstawy kasacyjne. Uzasadnienie skargi jest chaotyczne i w większości nie odnosi się do przedmiotu tej sprawy tj. co do kwestii związanej z bezczynnością organu. W większości bowiem zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienie koncentrują się na wskazywaniu, że skarżącej przysługuje zwrot podatku nienależnie jej zdaniem zapłaconego przy zakupie towarów. Te ostatnie kwestie wiążą się jednak z oceną merytoryczną zasadności wniosku złożonego przez skarżącą, a nie tym czy organ pozostawał w bezczynności, czy też nie. Kwestie te nie mogą być przedmiotem oceny sądu w sprawie na bezczynność organu. W sprawie na bezczynność przedmiotem oceny sądu nie są też zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do tego kto jest stroną postępowania o zwrot podatku, czy oddział spółki jawnej, czy też spółka jawna. Na marginesie tylko można dodać, że spółka jawna już na etapie postępowania przed sądem I instancji utraciła swój byt prawny, gdyż uległa przekształceniu w spółkę z o.o. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zasadności zwrotu podatku VAT i bycia przez oddział nieistniejącej już spółki jawnej podatnikiem podatku VAT w sprawie tej nie można uznać więc za skuteczne.

22 7.4. Mimo, że skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. (omyłkowo przez nią wskazanego jako art. 3 § 1 pkt 8) przewidującego kompetencję sądu administracyjnego w sprawach skarg na bezczynność organów oraz na art. 149 tej ustawy określający sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi na bezczynność, to jednak ze skargi kasacyjnej nie wynika dlaczego skarżąca uważa, że organ pozostawał w bezczynności. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji długi czas trwania postępowania w celu ustalenia statusu prawnopodatkowego podmiotu występującego z wnioskiem spowodowany był wyjaśnieniem charakteru prawnego tego podmiotu i rozbieżnością orzecznictwa w zakresie samodzielności jednostek organizacyjnych spółek osobowych w podatku od towarów i usług. O każdym przekroczeniu terminu organ informował stronę i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że trudno w tej sytuacji przyjąć, by organ pozostawał w bezczynności.

23 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki z o.o. należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

24 9.1. Skarga kasacyjna N. Z. O. Z. Z. podlega odrzuceniu.

25 9.2. Na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji na wezwanie sądu pełnomocnik strony sprecyzował skargę wskazując , że skarżącą w tej sprawie jest NZOZ N. spółka jawna. Ta ostania spółka jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie podważonego w skardze kasacyjnej na mocy uchwały wspólników podjętej 19 czerwca 2012 r. uległa przekształceniu w N. spółkę z o.o. Stroną postępowania w tej sprawie jak wynika z powyższego nie był więc N. Z. O. Z. N. lecz początkowo N. spółka jawna, a następnie N. spółka z o.o..

26 9.3. W myśl art. 173 § 2 p.p.s.a skargę kasacyjną od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Skoro N. Z. O. Z. i N. nie była stroną postępowania w sprawie o bezczynność, to skargę tego podmiotu jako niedopuszczalną należało na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 173 § 2 p.p.s.a. odrzucić.