Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2022 r., I FSK 1408/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2022 r., I FSK 1408/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 80/19 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [..] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., 3) stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4) oddala skargę w pozostałej części, 5) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r. w sprawie III SAB/Wa 80/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w [..] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że w rozpoznawanej sprawie termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r. upływał pierwotnie 1 marca 2015 r. Na podstawie upoważnienia z 18 lutego 2015 r. NUS wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r., w trakcie której postanowieniem z 27 lutego 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. organ odwoławczy uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i przedłużył termin zwrotu tej kwoty do 14 lipca 2017 r. Wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2896/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) oraz poprzedzające je postanowienie NUS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 908/19, oddalił skargę kasacyjną DIAS od powyższego wyroku z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2896/17. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową NUS wydał kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. I tak: postanowieniem z 7 lipca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r. do 29 września 2017 r.; postanowieniem z 15 września 2017 r. termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r. został przedłużony do 29 grudnia 2017 r.; postanowieniem z 19 grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r. do 13 kwietnia 2018 r.; postanowieniem z 26 marca 2018 r. termin zwrotu za styczeń 2015 r. przedłużono do 28 września 2018 r.

5 Czynności kontrolne zakończono protokołem kontroli doręczonym spółce 13 kwietnia 2018 r. W toku kontroli podatkowej ustalono m.in., że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem znikających podatników i słupów, a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, uczestnicząc w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W związku z tym, działając na podstawie art. 165b § 1 O.p. NUS 27 sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Następnie: postanowieniem z 21 września 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do 28 marca 2019 r.; postanowieniem z 13 marca 2019 r. przedłużono termin tego zwrotu do 30 września 2019 r.; postanowieniem z 11 września 2019 r. (doręczonym 25 września 2019 r.) NUS przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r. do 30 marca 2020 r.

6 1.3. Skargę na bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za styczeń 2015 r. spółka wniosła pismem z 21 listopada 2019 r. W skardze strona, powołując się na fakt, iż odpis wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 908/19 z uzasadnieniem doręczono DIAS 4 października 2019 r., zaś akta sprawy zwrócono organowi pierwszej instancji 15 października 2019 r., podniosła, że do czasu złożenia skargi zwrot nie został dokonany, a zatem NUS pozostaje w bezczynności.

7 1.4. WSA w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w dniu wniesienia skargi w niniejszej sprawie, tj. w dniu 21 listopada 2019 r. NUS nie był w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. Po pierwsze, w obrocie prawnym pozostawało postanowienie NUS z 11 września 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. do 30 marca 2020 r. A ponadto w okresie, na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. postanowieniem z 11 września 2019 r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia skarżącej w podatku VAT za styczeń 2015 r. Po drugie, NUS doręczono odpis prawomocnego wyroku z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy dopiero w dniu 15 października 2019 r. Dopiero od momentu otrzymania odpisu tego wyroku z uzasadnieniem i aktami sprawy, NUS – zdaniem Sądu – mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tymże orzeczeniu. Po trzecie, NUS na dzień wniesienia skargi na bezczynność nie doręczono jeszcze odpisów innych wyroków w sprawach ze skarg spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2015 r. ze stwierdzeniem ich prawomocności (tj.: wyroku z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4035/17 dot. postanowienia NUS z 7 lipca 2017 r. [orzeczenie nieprawomocne]; wyroku z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2232/18 dot. postanowienia NUS z 15 września 2017 r. oraz wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18 dot. postanowienia NUS z 26 marca 2018 r. [orzeczenia prawomocne wskutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wyrokami z 25 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 1258/19 oraz I FSK 1108/19]). Dopiero od momentu otrzymania odpisów prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r. wraz z uzasadnieniami i aktami spraw, NUS – zdaniem WSA – będzie mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tych orzeczeniach, biorąc również pod uwagę stan faktyczny oraz prawny zaistniały po wydaniu tych orzeczeń. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że decyzją z 29 stycznia 2020 r. NUS określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń 2015 r. w kwocie 0 zł. W ocenie Sądu wobec wydania tej decyzji przed rozpoznaniem skargi spółki na bezczynność NUS, nie istnieje faktyczna i prawna możliwość zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2015 r. zgodnie z żądaniem skarżącej.

8 2. Skarga kasacyjna.

9 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

10 - 149 § 1 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153, art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., jak również w związku 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: u.p.t.u. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi spółki na bezczynność NUS i niestwierdzenie dopuszczenia się przez NUS bezczynności w przedmiocie zwrotu spółce nadwyżki podatku VAT za styczeń 2015 r., pomimo iż NUS przetrzymuje należny spółce zwrot bez podstawy prawnej i powinien był dokonać jego zwrotu niezwłocznie po prawomocnym wyeliminowaniu z obrotu prawnego postanowienia NUS z 27 lutego 2015 r., nr 1431.0B- 4111.4044.5.2015.3 o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r. (dalej: postanowienie pierwotne);

11 - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 286 § 2 P.p.s.a., jak również w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 139 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia, że w sprawie zwrotu spółce podatku VAT za styczeń 2015 r. NUS nie dopuścił się bezczynności, pomimo iż z wydanych w sprawie orzeczeń sądowych (tj. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt lII SA/Wa 2896/17 oraz wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 908/19, eliminujących z obrotu prawnego postanowienie pierwotne), ewidentnie wynika, że NUS powinien był dokonać tego zwrotu niezwłocznie, a tego nie uczynił do dnia sporządzenia niniejszej skargi kasacyjnej, co skutkuje tym, że NUS przetrzymuje bez podstawy prawnej należny spółce zwrot;

12 - art. 151 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153 P.p.s.a., jak również w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 § 1 i § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi spółki na bezczynność NUS, pomimo jawnego nadużywania przez NUS instytucji procesowych (uprawiania swoistej "gry na czas"), tak by w praktyce proceduralnie zablokować należny spółce zwrot VAT do czasu zakończenia postępowania wymiarowego, i uczynić w praktyce pustymi i bezskutecznymi wszelkie gwarancje procesowe przysługujące podatnikowi w przypadku nadużywania przez organy prawa (w tym w szczególności prawa procesowego), tj. działań NUS naruszających w sposób rażący zasadę zaufania do organów podatkowych;

13 - art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, jak również w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, pomimo iż w myśl tych przepisów organ podatkowy nie może wstrzymywać zwrotu podatku VAT bez skutecznego przedłużenia terminu zwrotu.

14 W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

15 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

17 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

19 3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu skarżącej spółce podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

20 3.2. Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.:

21 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

22 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

23 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

24 Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

25 3.3. Zauważyć należy, że organ jest bezczynny, jeśli nie zakończy postępowania w przewidziany prawem sposób w ustawowym terminie lub w terminie przez siebie zmienionym zgodnie z przepisami w ramach, których prowadzi określone postępowanie (por. art. 37 § 1 pkt 1 k.p.a.).

26 3.4. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w związku ze zwrotem podatku.

27 W toku weryfikacji zasadności zwrotu za styczeń 2015 r. Naczelnik wydawał systematycznie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT, w tym pierwsze postanowienie z 27 lutego 2015 r., którym postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Wskutek wniesionego zażalenia na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w kwocie 1.795.080,00 zł do dnia 14 lipca 2017 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie NUS.

28 Powyższe postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 27 lutego 2015 r. zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2896/17), od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 907/19) - oddalił skargę kasacyjną.

29 Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., wpłynął do organu I instancji w dniu 15 października 2019 r.

30 Spółka, po skierowaniu do NUS ponaglenia, pismem z dnia 21 listopada 2019 r. złożyła skargę do WSA w Warszawie na bezczynność Naczelnika polegającą na rażącym przekroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

31 3.5. W powyższych okolicznościach stwierdzić należy, że zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że organ bezzasadnie wstrzymał zwrot podatku za styczeń 2015 r. w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu, czego potwierdzeniem są wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2896/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 907/19).

32 Tym samym za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie w jakim podniesiono w nich wadliwe nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki na bezczynność NUS i niestwierdzenie dopuszczenia się przez Naczelnika bezczynności w przedmiocie zwrotu Spółce nadwyżki podatku VAT za styczeń 2015 r. (art. 149 § 1 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 286 § 2 PPSA, w związku z art. 2 Konstytucji RP i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i § 2 O.p.)

33 3.6. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

34 W wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

35 Z powyższej regulacji wynika, że upływ wskazanego w nich terminu zwrotu wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie może być on reaktywowany. Na podstawie tego przepisu organ obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić skarżącej różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Brak jednak skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu skutkuje brakiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, ustawowo określony termin zwrotu nadwyżki podatku VAT nie został skutecznie przedłużony, organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji oraz kolejno następujących po sobie przedłużeń tego terminu, które nie mogły – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji – wywołać żadnego materialnoprawnego skutku – skoro po upływie terminu ustawowego organ trwale utracił uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 cyt. ustawy terminy są terminami prawa materialnego, ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, co powoduje, że wydane przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku po ich upływie nie mogły wywołać skutku w nich określonego.

36 Chybione jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że "dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania tego zwrotu. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu tej nadwyżki."

37 W konsekwencji trafny jest zarzut naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

38 3.7. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż mimo nietrafności rozstrzygnięcia Sądu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne warunki tego przepisu.

39 Zasadność jednak powyżej wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku.

40 3.8. W tej sytuacji, rozpoznając skargę strony na bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za styczeń 2015 r, uznać ją należy za zasadną, stwierdzając stan bezczynności od 23 października 2019 r. (tj. od 7 dnia licząc od dnia doręczenia organowi akt w dniu 15 października 2019 r.) do dnia 29 stycznia 2020 r., kiedy to NUS wydał decyzję określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń 2015 r. w kwocie 0 zł.

41 Skoro bowiem, stosownie do art. 286 § 2 P.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia organowi akt, a zgodnie z art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie, to wykonanie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku podatnikowi powinno w tej sytuacji nastąpić niezwłocznie, co oznacza, że przedmiotowy zwrot mógł być dokonany najpóźniej 7 dnia następującego po dniu, w którym nastąpił zwrot akt z wyrokiem NSA do NUS.

42 3.9. Uwzględniając przy tym, że NUS znany był wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2896/17) oparty na jednolitej linii orzecznictwa administracyjnego zapoczątkowanej wyrokiem (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), określającym skutki uchybienia terminom materialnoprawnym określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zakresie zwrotu podatku, świadome tego stanu rzeczy zaniechanie dokonania zwrotu podatku przez okres przekraczający 7 dni licząc od dnia doręczenia organowi akt, przy zaniechaniu wydania decyzji określającej wielkość należnego spółce zwrotu podatku za styczeń 2015 r., nosi znamiona bezczynności z rażącym naruszeniem prawa.

43 NUS nie dokonując spornego zwrotu VAT de facto zanegował stan prawny powstały na skutek powyższych orzeczeń sądów i całkowicie zignorował ich treść, mając świadomość, że przekroczył termin dokonania zwrotu podatnikowi podatku, przy jednoczesnym braku orzeczenia o jego wielkości, co uznać należy za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Organ przy tym ignorował kierowane do niego wezwania podatnika o zwrot podatku i ponaglenie.

44 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jednak skargę strony w części, w jakiej wnosiła ona o przyznanie od NUS na rzecz skarżącej grzywny określonej w art. 154 § 6 oraz sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty maksymalnej grzywny, o której mowa w art. 154 § 6 P.p.s.a.

45 Zastosowanie środków w postaci zasądzenia grzywny lub sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. ma na celu z jednej strony dyscyplinowanie organu (grzywna), a z drugiej pełnić funkcję kompensującą (suma pieniężna) .

46 Zdaniem NSA stwierdzenie w zaskarżonym wyroku bezczynności w procedowaniu przedmiotowej sprawy z rażącym naruszeniem prawa stanowi wystarczający środek dyscyplinujący, a tym samym - uwzględniając decyzję NUS z 29 stycznia 2020 r. określającej skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń 2015r. w kwocie 0 zł - nie zachodzi potrzeba zastosowania innych instrumentów przewidzianych w art. 149 § 2 P.p.s.a.

47 3.11.W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok z powyżej wskazanych względów, a rozpoznając skargę orzekł jak w sentencji na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., natomiast w zakresie oddalającym skargę w pozostałym zakresie – na podstawie art. 151 P.p.s.a.

48 O kosztach orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

49 Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Maja Chodacka

50 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)