Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 1380/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2012 r., I FSK 1380/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. D. T., W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 255/11 w sprawie ze skargi P. s.c. D. T., W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. D. T., W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I SA/Ol 255/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi P. s.c. D. T., W. T. (dalej: Spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2010 r.: oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r.; umorzył postępowanie sądowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 listopada 2004r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 1999r.: kwoty zwrotu podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, nadpłaty podatku i kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do sierpnia i październik 1999 r.

6 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 22 lipca 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 2.3. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. I FSK 380/06, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Sądu pierwszej instancji.

8 2.4. W związku z powyższym organ odwoławczy był zobligowany do ponownego rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2004 r.

9 Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaistniała podstawa do uchylenia decyzji z innych powodów niż podniesione w odwołaniu i wskazane w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych z dnia 18 stycznia 2006r. i z dnia 21 grudnia 2006 r. W ocenie organu, taką okolicznością była kwestia przedawnienia.

10 Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 70 § 1 i § 4, art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08.

11 W tym tle wyraził zdanie, że był zobowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Stwierdził, że nastąpiło przedawnienie kwot różnicy podatku do zwrotu oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 listopada 2004 r. Natomiast za grudzień 1999r. Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe, które uiściła w obowiązującym terminie. Zapłata podatku za ten miesiąc spowodowała wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art.59 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym, że w grudniu nie kwestionowano wysokości podatku naliczonego ani należnego, a wydanie decyzji było spowodowane wyłącznie zmianą kwoty nadwyżki podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, wobec przedawnienia kwoty nadwyżki za listopad 1999r., konieczne stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji także za grudzień 1999r.

12 Dalej organ odwoławczy wywiódł, że przedawnienie się kwot różnicy podatku do zwrotu i zobowiązań podatkowych spowodowało, iż przedawnieniu uległy kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do sierpnia i za październik 1999 r.

13 Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 208 § 1 O.p, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

14 Organ w związku z zajętym stanowiskiem wyjaśnił, że nie odniósł się do merytorycznych aspektów sprawy, zarzutów odwołania oraz zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006r. i NSA z dnia 21 grudnia 2006 r.

15 2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenie przepisów, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 70 §1 O.p., art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2 oraz art. 18 § 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.).

16 W uzasadnieniu skargi podkreślił, że decyzja została wydana po upływie prawie 40 miesięcy od zwrotu akt sprawy przez WSA w Olsztynie i pozostaje całkowicie poza istotą dotychczasowego sporu. Nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w odniesieniu do miesięcy wrzesień i listopad 1999r. przedawnienie nastąpiło już 1 stycznia 2005r. Gdyby tak było, to decyzja umarzająca postępowanie powinna już zapaść w 2005r, a przedawnienie byłoby dostrzeżone przez WSA w Olsztynie, który wyrok w sprawie rozliczeń za te miesiące wydawał w dniu 18 stycznia 2006r. Tak się nie stało, gdyż za te miesiące zobowiązania wygasły wskutek zapłaty. Aby mówić o przedawnieniu należy najpierw wykazać, że zadeklarowane i zrealizowane przez podatnika rozliczenie podatkowe jest błędne i dopiero wówczas można rozważać, czy mamy do czynienia z przedawnieniem na nowo przypisanego rozliczenia podatkowego czy też nie.

17 Zdaniem pełnomocnika, podobnie rzecz się ma z rozliczeniem za grudzień 1999r. Zobowiązanie podatkowe zadeklarowane i zapłacone przez podatnika wygasło. W tym wypadku także nie było żadnych podstaw do umorzenia postępowania - sprawa powinna być rozpatrzona merytorycznie, przy respektowaniu zaleceń sądów administracyjnych obu instancji.

18 Pełnomocnik wyraził również zdanie, że co do zasady, w przypadku dopuszczenia do przedawnienia powinna być wydana decyzja o umorzeniu postępowania. Ta reguła ulega ograniczeniu w przypadku, gdy podatnik twierdzi, że dokonane przez niego rozliczenia są prawidłowe, wskutek czego podejmuje spór merytoryczny. W sytuacji, gdy Sąd stwierdził liczne niedomogi dotychczasowego postępowania organów podatkowych i uchylił decyzję to obowiązkiem organu była kontynuacja postępowania merytorycznego. Aby bowiem mówić o przedawnieniu rozliczeń podatkowych konieczne jest wcześniejsze przesądzenie, że cokolwiek mogło się przedawnić, czyli wykazanie, że zaprezentowane przez podatnika w deklaracji podatkowej rozliczenie podatku jest nieprawidłowe. Jeżeli rozliczenie jest zgodne z obowiązującym prawem, to po prostu nie ma przedmiotu przedawnienia, gdyż przedawnia się prawo do odmiennego rozliczenia podatku, a nie prawo do jakiegokolwiek rozliczenia podatku (w tym potwierdzającego zasadność rozliczenia dokonanego w deklaracji).

19 Według pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamił instytucję przedawnienia rozliczeń podatkowych z przedawnieniem prawa do orzekania w sprawie rozliczeń podatkowych (ich prawidłowości). Niezależnie bowiem od tego, czy spór rozstrzygany w fazie sądowoadministracyjnej dotyczy wysokości zobowiązania czy nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bądź do przeniesienia itp. jego zwieńczeniem w postępowaniu podatkowym musi być orzeczenie co do istoty rozstrzyganej materii merytorycznej. Dopiero wówczas, gdyby organ podatkowy wykazał, że dokonane rozliczenia podatkowe są wadliwe, to byłby zobligowany do uwzględnienia w swoim orzeczeniu okoliczności przedawnienia.

20 Pełnomocnik strony skarżącej podniósł również, że umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zupełnie inaczej kształtuje sytuację podatnika w porównaniu z umorzeniem, spowodowanym niekorzystnym dla organów podatkowych wyrokiem sądu, z uwagi na przesłanki ewentualnego odszkodowania. Organ podatkowy, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA powinien był merytorycznie rozstrzygnąć, czy zadeklarowane przez podatnika rozliczenie podatku było prawidłowe czy też nie.

21 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

22 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wskazał, że podnoszona okoliczność bezczynności organu podatkowego II instancji po uchyleniu – wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Ol 387/05 - wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej, była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu sądowym. Okoliczność ta nie może jednak wpływać na ocenę decyzji wydanej w dniu 9 czerwca 2010r.

24 Sąd częściowo zgodził się z tezą skarżącego, że niezależnie od upływu terminu powstania zobowiązań i szerzej - rozliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, organ nie może umorzyć postępowania z innych przyczyn, niż z powodu uznania prawidłowości rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracjach. Taka sytuacja zaistnieje w razie wyrażenia w wyroku sądu oceny prawnej o braku materialnych podstaw (przy uwzględnieniu stanu faktycznego) do wydania decyzji. Natomiast uchylenie decyzji z przyczyn proceduralnych, co w niniejszej sprawie miało miejsce, nie stanowiło przeszkody do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Według Sądu, upływ czasu jest okolicznością faktyczną, z którą wiążą się określone skutki prawne, co z kolei uzasadnia "odejście" od oceny prawnej zawartej w wyroku .

25 Sąd wyraził zdanie, że do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

26 Sąd przypomniał, że zagadnienie przedawnienia elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakim jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota podatku naliczonego do zwrotu oraz kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 5/32/2009 poz. 87). W pełni podzielił zawartą w ww. uchwale argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

27 Sąd za nietrafne uznał prezentowane podejście do zagadnienia przedawnienia z punktu widzenia rozliczeń zawartych w deklaracjach Spółki. Jeżeli istnieje decyzja organu w sprawie rozliczenia podatku, to organ odwoławczy kwestię przedawnienia musi badać w odniesieniu do zobowiązań (rozliczeń) zawartych w tej decyzji.

28 Zdaniem Sądu, poza sporem w sprawie pozostawał fakt, że decyzją organu pierwszej instancji określono w innych kwotach różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy niż wykazane przez skarżącą Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień- sierpień i październik 1999r. Ponadto za miesiące listopad i grudzień określono nadpłaty w miejsce wykazanych przez Spółkę zobowiązań. Poza sporem było, że Spółka otrzymała zwroty podatku za wszystkie miesiące, w których wykazała kwoty do zwrotu w deklaracjach VAT-7 składanych w 1999r. Zatem według stanu istniejącego w czasie ponownego rozpoznania sprawy Spółka posiadała zaległości podatkowe za miesiące kwiecień – sierpień i październik 1999r.

29 W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedawnienie tych zaległości (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.) nastąpiło w dniu 6 grudnia 2009r. Błędna ocena terminu przedawnienia dodatkowych zobowiązań podatkowych nie miała znaczenia w sprawie. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącej, że przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2009r.

30 Wbrew argumentacji skargi sytuacja, w której podatnik otrzymał, zdaniem organów podatkowych, nienależny zwrot podatku jest nieco inna od sytuacji w której podatnik zapłacił nienależny podatek. Tylko w tym drugim przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania, które nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania. W takim wypadku bowiem postępowanie będzie zmierzało do określenia kwoty nadpłaty podatku. W uchylonej decyzji stwierdzono nadpłatę za listopad i grudzień. Brak było natomiast podstaw do prowadzenia postępowania celem stwierdzenia, że kwoty wykazane w deklaracji są prawidłowe. Przepisy tj. art. 21 § 2 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. ustanawiają bowiem domniemanie ich prawidłowości.

31 Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, niezależnie od przyczyn takiego rozstrzygnięcia powoduje, że w obrocie prawnym pozostają deklaracje podatkowe z wykazanymi kwotami rozliczenia podatku VAT.

32 W świetle powyższych ustaleń i rozważań sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. i przepisów art. 2 ust.1 i 3, art. 4 pkt 4 , art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r.

33 Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. Sąd postanowił o umorzeniu postępowania w sprawie części decyzji – rozliczenia podatku za marzec 1999r. na podstawie art. 161 § 3 u.p.p.s.a, z uwagi na stwierdzenie nieważności tej części decyzji – decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2010r.nr. [...] (k – 16 akt. Sąd.)

34 4. Skarga kasacyjna

35 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w części w której oddalono skargę, zarzucając naruszenie przepisów:

36 1. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

37 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.;

38 - art. 153 u.p.p.s.a.;

39 2. prawa materialnego, tj.:

40 - art. 70 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że nie powinien on zostać zastosowany;

41 - art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 pkt 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać zastosowane.

42 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

43 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w sprawie doszło do bezzasadnego zastosowania instytucji przedawnienia, gdyż nastąpiło to tylko z tej przyczyny, że organ odwoławczy orzekał po upływie formalnego terminu przedawnienia, natomiast nie wykazano, iż zaistniała druga z niezbędnych przesłanek warunkujących uznanie, że do przedawnienia istotnie doszło, tzn. nie wykazano, że mieliśmy do czynienia z jakimkolwiek "bytem" podatkowym, który mógł się przedawnić (w szczególności nie wykazano, aby skarżący w sposób nieprawidłowy, sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym, dokonywał widniejących w deklaracji VAT-7 rozliczeń podatkowych, a dopiero tego rodzaju prawomocne przesądzenie mogłoby skutkować uznaniem, że do przedawnienia doszło). Brak podstaw do zastosowania koncepcji przyjętej przez organ podatkowy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, jest widoczny, gdy uwzględnimy, że w decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej rozliczeń za listopad i grudzień określono także wysokości nadpłaty - a zatem należy uznać, że doszło do przedawnienia nadpłaty.

44 W skardze kasacyjnej wyrażono również zdanie, że nie doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki za okres od marca do grudnia 1999 r. Spółka w tym czasie dokonywała sprzedaży tkanin syntetycznych w eksporcie, a tym samym jej działalność oraz skutki podatkowe z nią związane, ściśle wypełniały dyspozycję art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 pkt 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy VAT. Stąd też w pełni uzasadniony był zarzut niezastosowania tych przepisów, mimo że powinny zostać zastosowane.

45 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. podkreślono, że: - z uwagi na brak przedmiotu przedawnienia brak było podstaw do umorzenia postępowania; - winna zostać zastosowana inna przesłanka umorzenia, a mianowicie bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na brak nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki cywilnej - wadliwe było uzasadnienie prawne i faktyczne wydanej decyzji, a ponadto w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie ustosunkowano się do zarzutów zamieszczonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

46 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej za nienieprawidłowe uznano odstąpienie od obowiązującej zasady przewidzianej w art. 153 u.p.p.s.a. Nie zgodzono się z tezą wyrażoną przez Sąd, że "upływ czasu jest okolicznością faktyczną, z którą wiążą się określone skutki prawne, co z kolei uzasadnia odejście od oceny prawnej zawartej w wyroku".

47 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

48 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

49 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

51 W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

52 W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zapadły po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 387/05 oraz wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. I FSK 380/06. A zatem ocena prawna i wskazówki co do dalszego postępowania powinny wiązać Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy. Dzieje się tak w sytuacji, gdy nie zapadła uchwała NSA, której wiążący charakter wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (ONSAiWSA 2008/5/75, POP 2008/4/47, ZNSA 2008/5/133), w której stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

53 W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że nie powinno zarazem być najmniejszych wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga, aby w sytuacji takiej jak opisana uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią więc wyznacza data podjęcia stosownej uchwały.

54 W świetle dotychczasowych rozważań, w związku z tym, że po wyrokach WSA i NSA w zakresie istotnym dla sprawy zapadła uchwała NSA dotyczącą przedawnienia organ podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej sprawy i skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 i art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny.

55 Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 u.p.p.s.a nie zasługuje na uwzględnienie.

56 6.2. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia 70 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W uchwale z dnia 29 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87, Prok.i Pr.-wkł. 2010/9/40, POP 2009/4/343-348) NSA wskazał, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

57 W świetle art.. 269 § 1 u.p.p.s.a ww. uchwała miała charakter wiążący i skoro Sąd pierwszej instancji zastosował się do niej, nie można skutecznie sformułować zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.

58 6.3. Nie są również trafne zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p.

59 Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako szczególną postawę do umorzenia postępowania podatkowego wymienia przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uregulowanie to nabrało takiego kształtu po nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. nr 143, poz. 1149), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r.

60 Redakcja analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi bezprzedmiotowość postępowania wówczas ma obowiązek go umorzyć i nie może orzec merytorycznie co do istoty sprawy.

61 Podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania cytowanego przepisu ma treść pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ze względu na cel zasadniczy postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. W przypadku braku możliwości ustalenia lub określenia chociażby jednego elementu tego stosunku mamy do czynienia z ujawnieniem się przyczyny bezprzedmiotowości postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 769).

62 Zdaniem J. Orłowskiego bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnoprawnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego (J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r., III SA 820/01, opubl. w: POP 2003/4/390).

63 A zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności musi dokonać analizy zaistniałego stanu faktycznego czy ma kompetencję do wydawania decyzji merytorycznej w sprawie podatkowej, np. czy może wydać decyzję samoistną ustalającą prawo do ulgi budowlanej. Gdy brak jest podstawy prawnej do wydania takiej decyzji wówczas ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

64 Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01, opubl. w: Biul. Skarb. 2003/6/25).

65 W świetle dotychczasowych wywodów, wobec stwierdzenia jednego z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania, jakim było przedawnienie zobowiązania podatkowego obowiązkiem, obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w O. było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., bez potrzeby badania innych podstaw do twierdzenia bezprzedmiotowości. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zakresie, nie zasługują na uwzględnienie.

66 W związku z tym, że umorzono postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość odmowa zastosowanie art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 pkt 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy VAT była uzasadniona.

67 6.4. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.